政府内部控制研究

秦颖

摘要：内部控制是现代各个部门组织重点关注的核心内容之一。有效的内部控制管理对提高组织效益有着至关重要的影响。因此，我国对于内部控制的重视也日益突出。随着《企业内部控制基本规范》的颁布与实施，我国企业内部控制体系已经基本建立。与此同时，我国政府现阶段正在全面深化政府会计制度改革。2012年，财政部颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，开始全面构建政府内部控制体系。本文立足于中国的实际情况，总结国内外学者对于内部控制的理论研究，通过对比政府内部控制与企业内部控制的异同，为加强建设我国政府内部控制体系提出相关建议。希望能够为我国政府内部控制体系建设提出有用的政策建议。

关键词：政府内部控制

内部控制是现代各个部门组织重点关注的核心内容之一。有效的内部控制管理对提高组织效益有着至关重要的影响。近年来，我国政府越发重视政府的廉政建设，并且通过监察、审计、反贪以及财政预算等手段预防以及管理政府内部出现的违规行为。与企业的内部控制相比，政府内部控制体系的构建是为了满足公共利益，以平衡社会效率以及社会公平为价值取向。

一、理论分析

近几年来，有关内部控制体系的建设已经成为国内外学者研究的热点话题。纵观国内外的相关文献，有关政府内部控制与企业内部控制的比较研究相对较少，大多数学者对内部控制制度的研究主要集中在两个方面：（1）企业内部控制体系的构建；（2）政府内部控制体系的构建。

（一）内部控制定义分析

控制，即人类能够驾驭一切事物与活动，使其尽在掌控之中活动。何谓内部控制？任何组织无论政府或者是企业，他们都希望业务活动能够高效率的进行与完成。这就要求他们必须对自身的管理活动进行控制与监督，尽量降低在工作过程中犯错的可能性。

一个组织是由人、财、物构成，政府是一个组织，企业也是一个组织。每一个组织都是处于一种特定的环境中，受到技术、法律、经济以及社会各个条件的制约。如果它想长期生存下去，就必然要学会有效的利用组织里的各种资源，对组织进行严格的管理。有效的内部控制有利于改善组织的经营管理活动，提高组织的工作效率和经济效益，促进组织健康发展。

不同学者关于内部控制定义的看法多种多样，但是绝大多数都是大同小异。

2012年，我国的《行政事业单位内部控制规范（试行）》发布。它是这样定义内部控制的：内部控制是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。

（二）内部控制分类

按照不同的理论和分类标准，内部控制可以划分为多种不同的类型。例如，按照控制的性质类型，可以划分为组织控制，记录控制，授权控制以及监督控制。本文主要根据审计理论的观点，从系统的角度出发，将内部控制划分为三种类型：第一，会计控制；包括了资产管理方面的控制以及会计管理方面的控制。第二，管理控制。每一个组织都需要建立一个合理的管理制度，以保证生产经营活动的有效进行。第三，审计控制；内部审计控制是一种信息反馈控制，它是用来审查和评价会计控制和管理控制是否有效运行的重要手段。

（三）内部控制目标

内部控制作为管理活动的重要组成部分，管理活动的目标决定了内部控制的目标。我国的《行政事业单位内部控制规范（试行）》中规定，政府部门的内部控制目标是：合理保证经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。本文主要根据COSO报告中的规定，将内部控制目标划分为以下四个层面：第一，战略目标；第二，执行目标；第三，报告目标；第四，合规目标。

（四）内部控制要素

不同时期，人们对于内部控制的组成要素有着不同的理解。随着时代的发展，各个学者对于内部控制理论的不断深入研究，现在为大家所公认的内部控制构成要素主要包括：第一，控制环境；内部控制环境包括了组织的治理结构，机构设置安排，权力与责任的分配，内部审计，文化以及法律环境等；第二，风险评估；第三，控制活动；第四，信息沟通；第五，监督。内部监督能够评价组织单位内部控制的有效性，及时发现内部控制缺陷并提出改进意见。根据最新的COSO报告中的观点，内部控制各个目标的实现，主要依赖于这五个组成要素的有效配合与协调。

（五）内部控制原则

近年来，我国学者对有关内部控制原则的探讨较为广泛。虽然不同学者对内部控制原则的具体内容有不同的理解，但大多是大同小异。本文归纳起来，将内部控制的原则划分为以下几点内容：第一，合法性原则；内部控制建设必须符合法律的规范，不能超出法律规定的范围。第二，全面性原则；全面性原则能够避免内部控制盲区，从而实现全面有效的内部控制。第三，重要性原则。第四，适应性原则；每一个组织单位都有着不同的特点，内部控制体系的构建应该与其业务范围，竞争状况，经营规模以及所面临的风险水平相适应。第五，制衡性原则。第六，成本效益原则；成本效益是任何组织行为的准则。第七，风险导向原则；风险导向原则要求以预防风险和控制风险作为内部控制建设的出发点，对各种可能出现的风险制定有效的防范措施。

二、我国政府内部控制的现状以及缺陷分析

有关政府内部控制建设的相关法律法规陆续出台，我国政府内部控制体系基本建成，但是却缺乏一个权威的、综合的、统一的政府内部控制框架和体系。以下就我国政府内部控制的五大基本要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督分析我国政府内部控制的现状和主要存在的问题。

（一）控制环境

就内部控制环境而言，虽然政府部门已经制定了相關的业务规范和行为准则，实行了权责分配以及人力资源管理政策，但是政府部门领导对内部控制的构建不予重视，忽略了内部控制环境的建设。我国的政府内部控制建设薄弱，忽略了人的主观能动性。部分政府部门的管理者认为内部控制只是各种规章制度的总称，使得内部控制流于形式。此外，我国政府内部控制有关的法律法规之间不能够相互协调。虽然有些政府部门领导对构建内部控制制度持有积极的心态，但是受到机会主义的影响，可能会弱化内部控制的执行效果。由于政府内部控制制度的细密性与严谨性，政府工作人员在内部控制活动执行过程中可能会出现很大的抵触情绪，这就使得政府决策与管理过程未能完全依照制度规定施行，或者是执行效果很差。最终导致“有章不循”的内部控制弱化局面的出现。endprint

（二）风险评估

大多数政府部门都没有建立有效的风险评估机制，缺少内部控制风险的防范概念。有些地方政府进行不切实际的举债建设，建立地方融资平台，通过发行票据或者债券筹集资金，使得政府处于巨大的债务风险之中。由于政府的投资项目一般存在投资周期长、回收不确定以及盈利水平低等特点，导致了融资平台出现亏损。这也暴露出我国地方政府风险意识薄弱，政府内部管理缺乏有效的风险评估程序和约束机制。此外，政府部门在进行各项控制活动时，都是依据相应规程进行的，缺乏主观能动性，无法对风险进行科学的评估。

（三）控制活动

现在，我国的政府部门的各项控制活动都是依照标准化的规定进行的，而不是贯穿于整个政府部门的管理活动。然而，政府内部控制的有效性依赖于它的连续性，它应该根植于政府部门的运行过程中，而不仅仅是一堆文件的堆砌。虽然政府各个部门已经实行了权责分配以及不相容业务的职责分离控制，但是并没有建立有效的业务处理能力的考评机制，缺乏相关的激励机制，这就容易导致政府工作人员政绩观的扭曲，最终影响到控制活动的执行。此外，就会计控制活动而言，现行的政府会计制度已经不能够满足国家财政管理制度改革的要求。政府部门在预算管理方面上问题也较为突出，预算执行效果不够。

（四）信息与沟通

尽管政府部门已经开始构建信息管理系统。但是，不同的政府部门电算化水平构建程度不一，总体看来处于较低水平。虽然大多数部门已经建立了内部控制信息系统，但是有关内部控制目标和控制程序的说明却无法查到。此外，由于我国政府部门在组织结构的设计上不尽合理，政府的三要素：业务、财务以及人事的平行多元控制使得政府内部控制无法有效的运作。这种平行多元控制势必妨碍了内部控制信息与沟通活动的有效性。

（五）监督

虽然我国的政府部门在内部会计控制的设置上比较充分，但是在内部控制监控设置以及内部审计机构的设置上都存在不足之处。内部审计机构的独立性不强。现在，除了教育和交通部门以外，绝大部分的政府部门都还没有成立起相对独立的内部审计部门，配备专业的审计人员。虽然许多政府机构已经建立了相关的内审机构，但是这些机构通常依附于财务部门，独立性不强，不能够有效执行内部控制监督程序。此外，大多数政府部门缺乏有效的内部控制评价机制，不存在定期内部控制评估报告制度，更不存在来自于外部机构对政府内部控制进行独立审计的情况。由于内部审计相关立法的缺失，导致了内部审计有效性的降低。最终使得内部审计在执行过程中不能够行使应有的职责，名不副实。

三、政府内部控制特点分析

本文主要从政府的行为目标，行为方式以及组织方式分析政府的特点。

第一，行为目标。政府行为的目标一般是维护公共利益，提升社会管理的效率，追寻社会价值最大化。值得一提的是，政府部门的目标不同于政府目标。政府部门的目标服务于政府目标：社会管理目标、公共服务目标、市场监督目标以及经济调节目标等。此外，由于不同的政府部门所要承担的政府职能不同，它们之间的目标也存在着差异。

第二，行为方式。政府拥有着绝对的社会权威性。国家的法律法规中规定的不以个人意志为变更的强制性义务，每个人都需要遵守。政府行为受到政府偏好以及责任信念的影响，它是政治动机的直接后果。从这一点可以看出，政府行为模式受到了政府文化环境的制约。政府行为的规范表现为：公正、高效、规范以及廉洁，这些都是政府行为基础。

第三，组织方式。政府组织具有整体性，它是由具有不同职能的部门有机的组合而成的。政府的各個职能部门彼此分工，相互合作。

四、构建我国政府内部控制的政策意见

通过比较政府内部控制与企业内部控制的异同，可以得知在内部控制要素方面政府和企业相似的有控制环境，控制活动，信息与沟通以及监督。本文在充分分析我国政府内部控制的现状和设计缺陷的基础上，通过借鉴企业在内部控制要素的构建上的有效方法，提出构建我国政府内部控制的有效政策意见。

（一）构建政府内部控制培训体系与合理的绩效考评制度

企业在对企业员工进行绩效考评时，以公开、客观、沟通、时效为原则，制定考评计划。企业对于员工的考评包括了月度、季度和年度考评。考评内部主要包括了工作绩效表现考评、整体表现考评以及管理技巧考评。在考评结束后企业还会对企业员工进行绩效沟通或者员工能够对考评结果进行申诉。企业能够合理运用考核结果对员工进行教育培训、合理配置员工或者是晋升、薪资调整奖励。同样，政府部门也可以对工作人员进行绩效评价，并将评价结果与年度考评、职务晋升和薪资调升结合起来。

（二）建立健全政府预算管理体系和信息披露制度

预算是政府业务的依据和起点，预算管理是政府内部控制活动的核心部分。从预算的编制与审核到预算的执行与借款报销等都应该有严格的要求和流程设置。与政府相比，企业在预算管理方面实行的更为有效。企业的预算内部控制管理由以下组成：预算的编制；预算的执行；预算的调整和考核控制。其中，在预算的编制上注重分级编制、全员参与和逐级汇总，主要的编制内容为生产经营预算、资本预算和财务预算。在预算执行时以“权责分明、互相制约、互相监督”为准则，高度重视岗位分工控制。在预算的调整上，要严格制定书面预算调整报告并说明调整原因。预算的考核能够有效提升预算的执行效率。如果政府部门能够遵照这些步骤进行预算控制管理，一定可以增加政府业务预算的实施效果。此外，信息披露机制能够有效地提高政府内部控制活动的效率和效果，为社会公众提供值得信赖的政府内部信息资料，降低政府官员贪污腐败的几率。

（三）建立有效的风险评估机制

风险评估机制的缺失导致了我国部分地方政府面临着巨大的债务风险之中。政府与企业面对的风险种类不同，导致了风险评估的内容和重点也不相同，但是，政府在实施风险评估过程中可以借鉴企业的风险评估流程和主要方法。企业风险评估的一般步骤包括了：（1）分析项目，确定风险点。（2）确定分析方法，主要包括了德尔菲法和幕景分析法。其中，德尔菲法是通过对风险评估专家进行多次的询问进行的。幕景分析法通过运用假设情景发生进行风险评估的。（3）了解行业态势发展。（4）确定风险评估的主要项目和风险部位。（5）收集资料和调查评价。（6）分析结果。此外，进行风险评估的过程中，不能仅仅按照规定的流程和方法进行，因为环境是瞬息万变的，应该结合政府工作人员的主观能动性，从实际出发对业务进行风险评估。

（四）合理改进内部控制信息化系统

信息化系统的使用能够最大程度上减小信息在传递过程中人为因素的干扰，提高信息使用的准确性。内部控制信息化系统，是将内部控制理念，控制方法和控制活动等固化到信息系统中，实现内部控制体系运行的常态化和系统化。信息系统的开发和维护重点包括了信息系统的开发管理，应急管理与信息安全管理。信息系统的访问安全管理关注的是账号审批管理和数据变更管理。会计信息化操作管理注重会计工作的效率和会计操作的规范性。这些部分都是政府信息化系统所缺失的，所以合理改进政府内部控制信息化系统能够提高政府管理效率。

（五）完善政府内部审计制度

建立健全政府内部审计制度，是实现政府部门自我监督、自我约束的重要途径，也是提高政府管理效率和效果的重要方式。企业内部审计质量控制主要包括以下两点。第一，机构自我质量控制。这主要是对审计部的人员、工作计划和审计资料进行全面的质量控制。第二，项目自我控制。它是根据审计项目展开的，对审计项目的全方位实施质量控制。可以发现，企业的内部审计制度比较严格规范，政府可以吸取相关经验进行内部审计制度的构建。此外，政府可以建立内部控制评估制度。通过对内部控制系统的正确评估，能够判断政府内控制系统是否得到有效执行，并且及时提出整改意见。这有利于减少政府工作人员发生浪费、舞弊或者是管理不善的可能性。

参考文献：

[1]池国华.企业内部控制规范实施机制构建：战略导向与系统整合[J].会计研究，2009（09）

[2]樊行健，刘光忠.关于构建政府部门内部控制概念框架的若干思考[J].会计研究，2011（10）

[3]李凤鸣.内部控制学[M].北京大学出版社，2012（09）endprint