浅析合营安排会计核算相关问题

王杰+邹筱琳

摘要：本文首先介绍了合营安排的相关概念，然后描述合营安排在会计核算方面的现状，最后对于我国现行合营安排核算存在的不足提出修改建议。

关键词：合营安排；共同经营；合营企业

2014年2月份，财政部为了提高会计信息的透明度、提高财务报表的质量、完善我国现行企业会计准则的体系的需要发布了第40号企业会计准则，即合营安排。正是由于合营安排的发布，使得我国的企业合营安排的相关业务得到了进一步的规范，也使得我国的会计准则体系与国际会计准则的趋同向前迈进了具有重大意义的一步。本文首先介绍了合营安排的相关概念，然后描述合营安排在会计核算方面的现状，最后对于我国现行合营安排核算存在的不足提出修改建议。

一、合营安排的相关概念

（一）合营安排的特征

所谓的合营安排，其本质就是一项安排，这项安排是由至少两方共同控制的参与方组成的。它的特征大致可以归结为以下两点：1、参与这项安排的所有参与方都应当被此安排约束；2、参与该安排的任何一个参与方都不能对该安排实施单独控制，而是由两个或两个以上参与方对该安排进行共同控制。下面对上述特征举例说明：

例1：M、N、O三个投资方分别出资33万元、33万元、34万元成立P公司，各自占有该公司33%、33%、34%的投票权，他们订立合同约定P公司的重大决策必须得拥有52%的投票权才能通过。上述三个投资者投票权的组合总共有MN、MO、NO、MNO四种，而这四种组合的投票权分别为66%、67%、67%、100%。综上所述，这四种投票权的组合都可以达到P公司做重大决策的最低要求（52%的投票权），而且由于这种组合多达四种而不是唯一，故该项安排不符合我国第40号企业会计准则的要求。

例2：M、N、O三家企业分别持有P公司50%、35%、15%的表决权，而该公司协议约定必须达到80%的表决权才能对P公司的内部的相关活动进行决策。从上述资料不难得出，表决权的组合有MN、MO、NO三种，分别为85%、65%、50%，只有MN组合才能达到P公司做决策的最低要求，所以，这项安排符合合营安排的相关规定，是在合营安排的范围之内。

（二）合营安排的类别及划分依据

合营安排大致可以分为共同经营和合营企业两大类。

共同经营指的是合营方不单单是享有该安排相关资产的权利，而且还要承担该项安排相关负责的义务。划分合营安排是共同控制还是合营企业的依据共有四点：1、是否设立独立主体。所谓单独主体，是指该主体具有可以单独辨认及具体财务构架，例如：有限责任公司、股份有限公司等等。是否设立单独的主体是划分合营安排是共同经营还是合营企业最主要的依据。2、根据合营安排的法律形式来辨别。3、根据合营安排的合同或者协议来辨别。4、根据其他相关的事项来进行辨别。

二、合营安排的会计核算

（一）共同经营参与方的会计处理

第40号会计准则对于共同经营参与方的会计处理主要有以下几点：1、应当确认单独持有的资产或承担的负债，以及按其份额确认共同持有的资产或承担的负债；2、应当确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；3、应当按照其共同经营的份额来确认由于出售所产生的收入；4、确认单独产生的费用和按照份额确认共同经营所产生的费用。下面将用具体的案例来对上述规定进行说明：

例3：2017年4月，M、N、O公司按照45%、30%、25%的出资比例成立了P公司，并且三方规定P公司负责经营。而且，M、N、O三家公司还订立了合同，合同约定：只有80%以上的表决权的参与方同意才能对公司的重大事项进行决策。M公司用其公司一项账面价值为20万元的专利作价45万元进行投资；N公司用其公司一台账面价值10万元的机器作价30万元进行投资；O公司用其公司25万元银行存款进行投资，因此M、N、O公司在P公司所占份额分别为45%、30%、25%，而且之前三方还有合同约定M、N、O公司按照其各自的出资比例对P公司的资产、负债以及收入费用享有和承担。

由上例，我们不难得出以下M、N、O公司各自的会计账务处理（单位：万元）：

1、M公司

借：无形资产—合营项目 9（45*45%-（45-20）*45%）

固定资产—合营项目 13.5

银行存款—合营项目 11.25

贷：无形资产—专利技术 20

营业外收入—专利使用 13.75（（45-20）*（1-45%））

2、N公司

借：固定资产—合营项目 3（30*30%-（30-10）*30%）

无形资产—合营项目 13.5

银行存款—合营项目 7.5

贷：固定资产—设备 10

营业外收入—固定资产处理损益 14（（30-10）*（1-30%））

3、O公司

借：银行存款—合营项目 6.25

无形资产—合营项目 11.25

固定资产—合营项目 7.5

贷：银行存款 25

（二）合营企业合营方的会计处理

对于合营安排中合营企业的合营方的会计处理相对于共同经营的合营方的会计处理要简单许多，具体会计处理请参照长期股权投资权益法。

三、存在的缺陷

虽然财政部推出的每一个会计准则都是经过大量的会计学术界和实务界专家多次推敲才推行出来的，但是每一个会计准则是否符合我国的实际情况，还是需要进过市场来论证。基于此，我发现合营安排的会计核算存在以下三点不足。

（一）共同经营的合营方投入固定资产的作价高于原有的账面价值时会计处理不够妥当

在准则中当共同经营的合营方将作价高于账面价值的固定资产投入企业时，是将溢价部分计入“营业外收入—固定资产处理损益”科目，而我认为应当计入“其他业务收入—让渡资产使用”。由于合营方向合营安排投入固定资产是把自己的固定资产转移到另外一个企业，并不是处置掉，所以应当将其放到其他业务收入科目。

（二）存在导致企业财务报表中损益信息不能反映企业实际情况的可能性

正是由于合营安排准则中共同经营会计核算方式可能存在漏洞，导致合营方可以随意改变资产的价值，最终将导致企业财务报表的损益表会计信息不能完全符合企业的实际，从而可能误导投资者。

四、改进建议

我认为可以从以下三个方面进行改进：1、設置反映共同经营情况的新账户；2、规范企业从业人员行为；3、按照成本结转合营方和共同经营的来往业务。

参考文献

[1]刘胜强，屠跃平.合营安排会计处理探析[J].中国注册会计师，2016，（07）：113-116endprint