民国初期职业教育“专税”政策研究

于华+刘艳春

摘 要：民国初期政府视职业教育为实用教育和生利教育，于是以民国初期的税制改革为契机制定了“职业教育专项税”。民国初期的职业教育“专税”税源广泛，经费使用独立性强；税由法制，经费使用规范有序；分工明确，税收监管机制健全。以史为鉴，现代职业教育的发展也应该“量能”课征职业教育“专税”，加大对职业教育的财政投入；加大“费”“税”改革力度，规范职业教育专税的征稽与监管机制；提升“造血”功能，拓展职业教育的经费自给能力。

关键词：民国初期；职业教育；税收；依法治税

作者简介：于华（1980-），女，江苏如东人，南京邮电大学教务处讲师，研究方向为实践教学；刘艳春（1992-），女，山东高密人，南京邮电大学教育科学与技术学院硕士研究生。

中图分类号：G710 文献标识码：A 文章编号：1001-7518（2017）31-0092-05

教育经费是教育事业生存发展的基本物质保证，税收是增加财政收入，合理配置资源的重要方式之一。民国时期是我国职业教育的发轫期，为了更好地促进职业教育的发展，国民政府制定了相关政策，开征“职业教育税”（下称“专税”），为当时的职业教育起步与发展筹集了宝贵的资金，也为我国现代职业教育的经费筹措提供了历史经验。

一、民國初期职业教育“专税”政策的起源

民国之初，为真正实现孙中山先生提出的“民族、民权、民生”社会理想，国民政府既要消除国内的军阀混战，又要摆脱西方列强的欺凌，还要不断改善民生。而当时民族工业尚处于起步阶段，国家财政羸弱，中央政府出现了严重的“收支失衡”，因此，包括职业教育“专税”在内的税制改革拉开了序幕。

（一）民国初期的税制改革

民国建立以后，举国上下百废待兴，费用浩繁，军费尤巨，入不敷出。政府为减轻财政赤字从1913年开始尝试分税制改革，将税收按照中央和地方行政范围划分为中央税和地方税，颁布《国家税法与地方税法草案》、《国家费目与地方费目标准案》（简称民二税法草案）。翌年民国政府对草案进行了修正与完善：将厘金、盐课、统捐之类的税收划归国家；田赋和一些杂税划归地方。各级教育经费的担负是根据国家税和地方税的划分标准确定的：“大学教育经费由中央负担；职业教育、普通教育、义务教育经费由省市县地方负担；专科学校除少数直辖中央者由中央负担外，大部分各省设立者均由各省负担；私立大学、专门学校及各学术团体，由中央酌情予以补助。”[1]由此可以看出，职业教育（包括专科学校和专门学校）经费主要由地方财政承担，中央财政酌情给予补助。地方财政有限，中央财政虽然有关税、盐税、烟酒专卖、地税和厘金等多种税源，但当局为了发展民族资本主义经济，用关税抵外债担保，将盐税作为债款基金，其他税款缺乏监督，烂售、抵押和截留现象严重，使职业教育经费难免匮乏。

袁世凯复辟帝制后，为实现中央集权合并了中央税和地方税；1916年袁世凯被推翻，国税和地税法草案重新实施，并创立了教育经费“专款制度”。随着中央政府对教育的重视，1923年曹锟北京政权将田赋等税款划归地方财政，教育、内政、工商诸费亦应全归地方，通过增加地方税收与“政务费”支持教育发展。但是由于当时政权更迭，军阀混战，导致中央财政紊乱，难以确保教育经费专款专用，使本已偏低的教育经费捉襟见肘。

（二）政府视职业教育为实用教育、生利教育

经历了长时间的外侵内战，民国建立后，国内经济亟待恢复，此时正值第一次世界大战，资本主义无暇东顾，民族资本在国内外相对稳定的政治经济环境中进入“黄金时期”。发展国计民生成为政府的首要职责，为了发展实业，政府提供了一系列制度和法律保障，例如：“1912年南京政府制定了《商业注册章程》，大力支持有利于国计民生的实业部门；创办《实业公报》宣布实业法令，灌输实业学识；拟定《商业银行条例》，鼓励开办民间银行。”[2]在政府政策的大力支持下，产业结构得以调整，经济实现了由小农经济向民族资本主义经济的迅速转型，政府意识到“欲事建设，须求人才”，为经济建设培养多数量、高质量的人才成为当务之急。职业教育作为联通教育和经济最直接的桥梁，被公认为是当时最能适应产业结构调整和经济发展需要的教育类型，“建设之事千端万绪正未易一言，而教育一项，实为立国之命脉，强国之枢纽”[3]。一方面，实业发展不同于封建小农经济，需要大量能够操作机器的实用型技术人才，而职业教育是实用教育，可以为经济发展提供人力资源；另一方面，职业教育是生利教育，受过职业训练的技术人才可以满足经济发展需求，提高国家整体生产力。由此政府明确提出了“尚实”的教育方针，认为实业人才是经济发展的物质条件和坚实基础；鼓励发展实业教育，教民以利，培养实用人才以发展实业。

1915年政府颁布《特定教育纲要》，规定“各地方所有学款，宜分别保存，不得挪作他用，并将国家地方税项查明厘定，确定学款支出范围，以防混淆。”[4]1920年北京政府教育部“将新辟的税种——所得税拨作振兴教育、提供实业之用；所得税金除照章提征奖励费外，以七成拨作教育经费，三成拨作实业费；指定烟卷统税为教育经费。”[5]政府明令教育经费专款专用，职业教育的地位可见一斑。

二、民国初期职业教育“专税”政策的基本特征

民国是一个独具特色的时代，在打破清代君主专制的基础上实现了民主共和，在政治、经济和文化新旧交替的复杂社会环境下，发展了新式职业教育，其“专税”政策也具有鲜明的时代特征。

（一）税源广泛，经费使用独立性强

民国时期政局不稳，战争频仍，财困民穷，教育经费常常被挪用为军费开支，据1919年中央预算，“海陆军费用占预算支出的42%，而教育经费却不及预算支出的1%。”[6]教育经费短缺严重影响了职业教育发展，1919年教育部调查报告中指出，“各省区所设立实业学校，所得结果，成效殊鲜。推其缘故，固多由于经费之缺乏。”[7]当局意识到经费对实业发展的重要性，以教育总长蔡元培为代表的知识分子多次强调“国家无论如何支绌，教育费万难减少；教育经费应急谋独立，教育基金应急谋指定，教育制度应急谋独立。”[8]

为此国民政府从增设职业教育经费税种、确保职业教育经费单独使用两个方面保障职业教育经费。政府设立多种捐税作为“教育专款”，成立专门的“教育基金”，设立专业的经费保管机构，制定专门的会计制度，以确保职业教育经费专款专用。例如为建设党国新教育，指定海关税，发行基金债券，发行庚款库券，筹集教育基金；同时对地方教育经费税种做出了明文规定“凡国省县除向有指定的教育专款外，应于各种税收中带征教育附税；同时实行遗产税、所得税，为教育专税，以平均国民对于教育的负担；收用官产、荒地、田林、沙田以尽地利，以裕民生，以兴教育。”[9]各省由于经济状况和地区特色各异，因而税收来源也不同，“江苏省从1925年开始实行职业教育经费独立之后，设立屠宰税、牙帖税、卷烟特税和漕米省附税四项税收为职业教育‘专税；浙江省指定箔类营业税（每年一百二十万元），烟酒税全数（每年约二十万元），屠宰营业税（全数每年约六十万元），三项（约共贰佰万元）作为省职业教育经费专款来源；江西省确立盐税附捐（每年贰佰万元）为职业教育专款的特供税。”[10]

民国时期地方职业教育经费已渐入独立使用状态，即使未完全实现独立，有的省份也开始未雨绸缪。截止到1934年，已有六省或市实现了教育经费独立，包括：江苏、江西、福建、浙江、河南、云南和南京市；安徽、湖南、綏远、甘肃四省的教育经费已处于半独立状态；而鄂、鲁、粤等省正在积极筹划中。

（二）税由法制，经费使用规范有序

民国时期连年战争带来了巨大的军费开支，政治压力迫使当权者“弃教支军”，加之各层官吏的中饱私囊，“每遇主管财政机关整理财政或厘定国税、地方税划分标准时，教费即受其影响”[11]，使职业教育经费更加捉襟见肘。经费短缺引发全国范围内的学潮，引起社会动荡，阻碍了国家经济和职业教育的正常发展，政府为解决社会危机，以法为器，明令保护职业教育经费的筹集与使用。

1913年北京政府教育部发布全国通告，要求各省市督促地方部门监督好职业教育经费，不得私自挪用，规定“专门教育经费，取给于国家税，或以国有财产为基本金；所有各省学校专款，及各种教育附税，暨一切教育收入，永远悉数拨归教育机关保管，实行教育会计独立制度；不准丝毫拖欠，亦不准擅自截留挪用；一律解存职院（大学院），听候拨发；普通教育经费，取给于地方税，或以地方公有财产为基本金”[12]。随后1915年教育部颁布《特定教育纲要》，详细提出了职业教育经费实施细则，厘定特定税种作为教育经费，确定学款的支出范围。《纲要》的颁布代表政府对职业教育经费的重视，通过法令明令职业教育经费的独立与专用，在一定程度上利于当时职业教育的发展。1920年全国教育会通过《教育经费独立案》和《所得税拨充教育经费酌定分成办法》，规定“所得税总数扣除应征奖励费外，七成拨作教育经费，三成拨作实业经费。在拨充教育经费的七成税收中，规定五成专门办理国家教育，二成专门补助地方教育。”[13]

1929年以后，政府以“三民主义”作为教育宗旨，为扶植社会生存，发展国计民生，充实社会生活，继续通过教育立法规范职业教育。1930年，教育部公布《确定教育经费计划及全方案经费概算》，规定了职业教育经费的来源：“沙田官荒、田赋和烟酒教育附加税、庚款及其投资收入等；并划定中央、省和县分成办法。”[14]同年5月国民政府行政院又公布了《地方教育经费保障办法》（14条），省级政府必须协助地方政府征收新增地方教育捐税，确保职业教育经费总额不得减少且必须用于职业教育，任何人和机关不得挪借和拖欠；当教育经费由于保管人员舞弊或者由于机关疏忽损失被侵占时，政府必须责令赔偿并移交司法机关依法惩办。除此法令法规之外，还上升到约法级别，《中华民国训政时期约法》强调：“中央及地方应宽筹教育上必需之经费，其依法独立之经费并予以保障。”[15]

（三）分工明确，税收监管机制健全

民国时期国家长期分裂和连年战争导致农业发展极其缓慢，工业体系几乎瘫痪，社会生产力水平低下，政府的收入极其短绌，教育专税政策的效果大打折扣，有的地方甚至连年无税款可收，许多保障职业教育经费的政策无异于“画饼充饥”；连年战争不仅影响了社会经济的发展，而且政权的维护带来了巨额的军费开支，紧急时刻常将教育经费挪用为军费，“重军轻教”，以教育经费养军，祸国殃民，上下交损，影响教育发展，难以养成国家栋梁，使教育陷入恶性循环，陷入困境万劫不复；各级官吏的贪污渎职，任意克扣教育经费，紊乱职业教育经费系统，贻害地方，“兵灾频仍，政潮迭起，神圣之教育事业，竟飘摇荡漾于此卑污龌龊之政治、军事之漩涡中，风雨飘摇，几濒破产”[16]。

虽然民国时期职业教育经费筹措过程如此困难，充满艰辛，但是很多省份为确保职业教育经费独立，设立了监督保管机制。例如，江苏省为保障职业教育经费，设省教育经费委员会为支配及增筹经费的最高机关，成立教育经费管理处负责职业教育专款的征收、支付及保管，设稽核委员会，审计教育经费管理，处理各项收支项目，审核发款通知书，省级以下设地方经费稽核委员会，稽核地方职业教育经费收支账目；江西省为监督职业教育经费独立，扩充出纳稽核预算审查，同时也设立省教育经费委员会，负责收支、保管、支付和编造预算书；南京市经教育督学和市政府商榷，指定财政部补助余款和房捐为教育专款，每月由财政局交到市立银行存储，不作他用，为保障其安全，特设职业教育经费委员会，由市政府秘书长、财政局局长、社会保障局局长及教职员组成。可见，当时政府对职业教育的发展高度重视，分工细致，严格把控职业教育经费的收支。

三、民国时期职业教育专税政策的启示

税收是调节收入分配的重要杠杆，职业教育“专税”旨在通过税收杠杆平衡教育资源，促进职业教育均衡发展，体现教育公平。民国时期职业教育经费的筹集与支付经历了一个漫长的探索过程，其中职业教育专款专用、经费独立和税收法制化为我们现代职业教育经费的投入与使用提供了借鉴与启示。

（一）“量能”课征职业教育“专税”，加大对职业教育的财政投入

民国时期为实现职业教育经费独立发展，政府专门开辟了地方税保障经费来源。现代职业教育 “在提高国民整体素质的同时，又能促进社会稳定，体现社会公平，在积极的社会福利政策中发挥着重要的作用”[17]，通过设置针对性税收来保障职业教育投入体现了职业教育的准公共性。

在“中国制造2025”和社会经济转型的宏观背景下，职业教育作为惠民生、保就业和促进经济转型升级的战略地位日益突出。《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）》、《国家中长期人才发展规划纲要（2010-2020年）》《国家教育事业发展“十三五”规划》等文件都明确提出，要加快发展现代职业教育，完善经费投入稳定增长机制，坚持职业教育公益性，加大职业教育投入力度，教育费附加、地方教育附加费用于职业教育的比例不低于30%。但是，教育附加费作为一种行政性收费往往容易被政府部门挪用或者分配不公，从而影响了职业教育的经费投入。因此，国家应该确立职业教育经费独立的理念，在保证职业教育基本投入的基础上，将原有的“教育费附加”改为“职业教育税”作为职业教育优先发展的增量基金，也能真正实现职业教育经费的独立。在制度设计中應该坚持“量能而为”的原则，考虑社会整体税负的均衡与合理，开征范围和开征比例不宜过高或过低，过低会导致职业教育经费难以得到保证，过高就会影响社会经济发展，因此，可以以流转税为税基开征职业教育税或职业教育人才税，筹集专用基金以确保职业教育经费足额发放，征收范围同教育费附加，即超过个人所得税、消费税和营业税的3%。同时可以借鉴法国，征收“职业教育培训税”和“学徒税”，对员工人数超过二百的企业征收职业培训税，税率为当年利润总额的1.5%-2%；“学徒税”税基同工资税基，税率为0.5%。税收要“取之于民，用之于民”，最终全部分配给职业学校和培训机构，职业学校通过为企业输送优秀学生而获得税收，同时，企业则通过遴选适合自己工艺的员工来决定将钱拨给哪个职业学校，形成校企双向选择的联动反馈机制。

（二）加大“费”“税”改革力度，规范职业教育专税的征稽与监管机制

依法治税是依法治国的有机组成部分。法治是教育经费独立最可靠的保障，法律制度在职业教育发展过程中具有举足轻重的地位。实践证明民国时期通过法律条文使职业教育经费法制化，实现经费来源、使用和监督有法可依的思想是正确的。据统计，整个民国38年，政府颁布并实施了40多个以保护“教育经费”为名义的法律规章或条例，可惜由于种种原因这些法律法规没有得到很好的执行。近年来，“大力发展高等职业教育成为国家教育工作的重中之重，各类政策规划、指导意见相继出台，教育部等六部委联合印发的《现代职业教育体系建设规划（2014-2020年）》、《教育部关于深化职业教育教学改革全面提高人才培养质量的若干意见》等明确提出提高质量、立德树人、产教结合、增加经费等9大重点共25 条意见”[18]，由此可见，国家对于职业教育发展的重视。

目前为止，我国为扶持教育事业发展的政府性基金只有教育费附加和地方教育附加，虽然在一定程度上弥补了财政预算拨款的不足，缓解了教育经费供求矛盾，但是教育费附加的征收、管理和监督缺乏法制规范。教育费附加属于“费”而不属于“税”，具有行政属性而不具有法律权威；在经费使用过程中因缺乏专属性而存在被随意挪用的潜在风险；地方教育费附加由地方自主定夺，且教育部门在教育费附加的征收与使用上受制于财政部门，事权与财权不统一，而又缺乏监督问责的稽查机制，管理失范导致收入流失。因此，根据“税由法定”的原则，国家需要通过立法部门将目前的教育费附加和地方教育费附加由“费”改“税”，以实现职业教育专税征收、使用和监督的法制化；同时，应由国税部门负责征收职业教育税，以增强“职业教育专税”的制度刚性，并有利于政府的宏观调控使经费配置最优；通过法律明确规定职业教育专税的征管方式、支付范围与监督审计机制，将人大、政协、纪检监察、审计和社会组织与个人共同参与监督，以确保职业教育专税专款专用。

（三）提升“造血”功能，拓展职业教育的经费自给能力

尽管开征职业教育“专税”可以为职业教育发展提供经费保障，但是，征税过多会影响社会稳定和行业发展以及产业竞争力，因此，除了依靠税收外在“输血”补助外，还需要提高职业学校自身的“造血”功能。目前，我国职业教育经费紧张主要原因在于：一是经费来源单一，主要是国家财政性教育经费投入和事业收入（含学杂费）的“双元”主体，缺少企业或社会的直接性投入；二是财政投入直接用于教学或者基础设施的建设，没有在职业教育中得到增殖。解决这一困境需要提升职业教育的资金吸纳力以及提升财政资金的使用效率。

首先，教育质量是最好的广告，职业学校通过向企业输出合格的高技能高素质人才或出售高质量的服务以吸引企业或民间投资。企业是市场经济中活跃的细胞，企业办学既能推动市场经济的发展，又能为职业教育带来活力，助力职业学校将人力资源转化成经济资源。“鼓励和引导民间资金进入教育领域，是我国教育改革的一项重要内容；在职业教育办学实践中，民间融资是民间资金进入职业教育领域的重要方式。”[19]个人或家庭作为职业教育的最大受益者，当职业教育质量高时，必然会增加其选择的可能性，由此一来，个人承担职业教育学费也可以减轻学校经费负担。其次，盘活职业学校的存量资产，职业学校的实习基地和实习设备资金投入量大，而且周期长。为了盘活职业学校的资本，可以实现周围同类院校设备共享，或者可向社会租赁，以获得额外收入。第三，创新职业学校的社会服务方式与机制，使职业学校借助自身的技术服务优势和财政资金开展生产性社会服务，如和行业中的优质企业开展联营、合资或参股等形式使财政资金在服务社会的过程中获得利润而增殖。

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责任编辑 肖称萍