企业并购特殊性税务处理的筹划思路

□ 张翀

企业所得税是企业并购重组交易中涉及的金额最大且最为复杂的税种。不同的并购重组方案通常会产生不同的所得税额，如果重组过程中产生了数额较大的应纳所得税，若该税额不能有效地递延到以后各期，这将会给企业带来较大的并购负担并可能会影响企业正常的生产经营活动。

企业并购的特殊性税务处理

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业合并重组要适用于特殊性税务处理，享受递延纳税待遇，必须同时符合以下条件： 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本《通知》规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

除了要同时满足上述一般要件以外，企业合并重组如果选择特殊性税务处理，需要满足以下两个特殊要件之一：股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；合并方和被合并方属于同一控制下的两个企业，且合并中不需要支付对价。

特殊性税务处理的一般要件和特殊要件，构成了特殊重组的相关规定。如果企业合并重组能够同时满足上述一般要件和特殊要件的规定，那么该合并就能采用特殊性税务处理，交易双方对其交易中的股权支付部分可以享受递延纳税待遇。

特殊性税务处理的筹划思路

合并重组中，企业可结合自身情况，选择性地使用以下思路进行特殊性税务处理的筹划操作。

思路一：如果被合并方存在较长时期内有效的未弥补亏损，同时被合并方不存在财产转让所得或财产转让所得较小时，那么该合并更应该选择特殊性税务处理的方式进行，因为这可以将未弥补亏损结转到合并企业进行弥补，对合并企业较为有利。

思路二：如果选择特殊性税务处理对合并交易更为有利，但合并情况又无法直接满足特殊处理的条件时，合并各方应尽量创造条件将一般重组变为特殊重组。

思路三：当被合并方存在未弥补亏损，但其净资产的公允价值很小或者为负数时，合并后企业每年的亏损弥补限额就会很小或者为零，这会导致可弥补亏损的浪费。此时，被合并企业可以事先通过资产评估增大净资产的公允价值，或者将账面为负的净资产调整为公允价值为正的净资产；也可以通过免税“债转股”的方式减少企业负债，增大净资产的公允价值。

思路四：鉴于特殊重组下股权支付部分的递延纳税待遇，企业应尽可能多地使用股权支付对价，增大递延所得税的金额，节税降负。