关于建筑施工行业财务工作的几点认识

谢禄银

摘要：会计作为管理的重要组成部分，承担着核算核算对象盈亏水平的重要使命。根据定义“会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作①”。然而在相关基本概念的解释以及实务操作中，笔者愈发发现财务并没有很好地完成自己的职能，很多财务指标存在较大的主观性。笔者认为，财务的职能是客观反映核算对象的盈利水平、经营情况，而不是受一些有争议的基本概念以及主观因素的影响。笔者在工作一年多时间中一直对利润有所思，但最终受周华教授著《法律制度与会计规则——关于会计理论的反思》一书启发，仅以此文谈心中所想，聊以纪念。

关键词：会计基本概念；建筑行业；思考

中图分类号：F284 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2018）004-0-02

一、基本概念

利潤一词在经济学与会计学中都有涉及，两者对利润的定义却有着较大的差异。经济学中利润是厂商获得的所有收益扣除土地、劳动、资本等所有要素的机会成本之后的收益。其中“机会成本”指资源用于其他用途时产生的最大收益，因此在某些情况下会产生某一个核算单位会计利润为正，但是经济利润为负数的情况。会计利润则分为营业利润、利润总额、净利润、可供分配的利润等，本文仅讨论净利润。笔者试图结合自身会计实务以及所知的相关会计知识对当前实务中所得会计利润进行剖析。

二、具体分析

（一）收入、成本、利润是真的么？

目前承包商对项目普遍实行建造合同，通过建造合同确认每期收入、成本以及毛利。而在建造合同表中，在一般情况下项目预计总收入，预计总成本、预计毛利率确定，由当期成本的发生数得出当期营业收入。实行建造合同可以较好将项目的收入成本匹配起来，更好的反映项目实际情况，使得项目的财务情况能够避免较大的起伏波动。在不执行建造合同中，项目以收到的结算款作为收入核算，就会出现项目在没有收到业主结算款前利润较小甚至为负数，收到结算款后利润一夜改观，而在收到结算款后至下一笔结算款收到前利润持续走低。如下图所示，利润的“过山车”走法会让管理层对项目情况做出错误的判断，进而影响对项目的决策。

会计政策的变更有其好的一面也有操控的空间，政策的制定者在制定政策时不仅要看到政策执行带来的好处，更需要考虑政策会产生的长期不利影响以及规避方式。在笔者看来，建造合同的执行会产生以下几个方面的不利影响：

1.财务指标脱离实际情况

基于“经济人”②假设，理性个体都有追求自身利益最大化动机。基于此，管理层有追求业绩或者利润最大化的动机。而项目利润最大化目标的实现主要依赖与营业收入的增加。在执行建造合同的会计政策下，项目预计总收入、预计总成本以及毛利率固定，在合同金额以及成本毛利没有变动的情况下，收入的增加依赖与成本的确认。在这种思维模式下就会出现项目产生各种令人眼花缭乱的成本；实际成本、预估成本、预提成本等等。

笔者看来，建造合同的实行在能够使会计核算更加接近项目本身情况。但是基于主观意愿的成本预估则违反了会计信息质量的“真实性”、“可靠性”原则。掺杂了主观目的，在这样的操作下会产生以下问题：

（1）收入脱离实际情况，资产的膨胀

建立在“预计成本”基础上的收入本质上透支项目未来的收入，而项目收入并不能反映项目实际应确认的收入，造成会计信息的失真。在报表上通过“已完工未结算”在资产类科目列示。较大的“已完工未结算”反映业主承认的收入与项目确认收入之间的巨大差异，而这部分收入能否收到却是一个未知数，日本人1940年说；“库存是万恶之源，虽然会计上将“库存“记为资产，但这些记录却是掩盖了公司的经营问题”。

（2）各种成本混淆

由于各种成本的混合会使得项财务不能反映项目真实的成本情况，误导相关方对项目盈利情况、项目形象完工进度做出错误的判断。在另一方面由于人员流动或者工作的失误会造成项目“预计成本”到最后也没有冲销成了“实际成本”，在这种情况下会造成财务不能核算项目最终的经营情况。是对“会计是反映和监督一个单位经济活动”定义的亵渎。

（3）项目负债的膨胀

在复式记账法下，一个类别项目的变动需要另外一个类别的变动想对应。一般来看，成本类的预估变动会带来负债类科目的等量变动。最终在报表上就会体现为负债类科目的脱离真实的项目债务情况，不能反映项目真实的负债情况。

（4）在外币核算下的特殊情况

如果项目有本外币核算，由于跨期汇率的变动会使得项目“预计成本”在冲销时产生“真实的成本”。例如当期预计10单位外币成本，汇率为2，折合本币5元的成本，在冲销时汇率变动为2.5，则冲销10单位外币成本会冲销4元的本币成本，跨期冲销成本造成本币成本的变动，在汇率下降时候也会出现本币成本的多冲。在另一方面，如若开始预估本币成本5元 ，汇率为2，则会预估10单位外币成本，若冲销是汇率为1.5，同样冲销5元成本则只冲销了7.5单位外币成本，同样会造成外币成本差异。

从上面例子可知，在有外币核算的项目，由于跨期冲销汇率的变动会造成成本本币或者外币产生实际性变动，但是这些成本确是没有发生的。这种情况下项目的实际成本是不准确的，是含有主观因素的。

2.对项目潜在风险识别缓慢

在执行建造合同中，如若项目面临较大的不利因素如天气、技术变更等，会造成项目潜亏或者亏损。在执行建造合同中收入的确认由成本确定，因此财务在成本的基础上确认收入，在财务上利润会按直接建造合同预计收入、成本确认，财务指标不能识别项目潜在亏损或者重大亏损情况。而只有当项目亏损已经实际发生时财务才能对亏损予以体现。

在这种情况下，财务对项目前期亏损不能识别，不能很好的反映项目实际情况。

（二）资产减值损失合理么？

在会计理论中资产减值损失总是与会计信息质量中的“谨慎性”要求结合在一起，认为资产减值损失是谨慎性的直接体现。谨慎性要求“不高估资产，不低估负债”，同时在国内理论界与实务界大都倾向于将谨慎性与道德捆绑在一起。如此一来，反对它简直就像是挑战道德底线。反对者往往被一记闷棍击倒；难道为人处世不该谨慎一点么？③

资产能为企业带来经济利益的流入，资产减值损失理论认为当资产预期带来的利益流入低于账面价值，那么该资产就应该进行减值，如若资产不能带来收益时则不能确认为资产。资产是否进行减值则依赖与资产减值迹象与测试。

无论减值迹象还是减值测试，都是依赖于财务人员的主观判断。而笔者认为主观判断陷入了一个 两难的困境，如果主观判断是谨慎的，那么为什么《会计法》明确规定“任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。如若谨慎性是不谨慎的，那么我们为什么需要进行资产减值。

在理论上存在缺陷的资产减值损失在实务中也存在较大问题，在实务资产减值损失成了公司调整利润的利器，通过资产减值损失将设置“秘密准备”作为公司的“甜饼罐”，让公司进行“大洗澡”。例如某公司在基于上市或者管理层需要的原因，预计在未来三年每年会亏损3元，总共亏损9元，为达到盈利目标就会在本年度提前在资产减值损失科目中多计提9元的减值准备。在后期每年转回3元，就会使得项目不在亏损，达到考核目标。

（三）现金流量表比利润表更可靠

在報表的几大基础报表中 ，资产负债表反映项目的财务情况，利润表反映项目的经营情况，现金流量表反映项目一固定期间的现金（含银行存款）的变动情况。但是根据以上对财务指标的分析可知，通过利润表得出的某一期间的净利润并不能反映项目真实的经营成果（若从项目开始到完工的净利润进行累加应该能反映项目经营成果）。

而在项目尚未结束时，笔者认为项目的现金流量表比利润表更能够反映项目某一期间的经营成果的好坏。如若项目在会计期间有正的现金净流量，资金较为充裕，这样的项目经营情况一般都较好，在经营结束时候都会有较好的经营成果。相反，如若某项目在某个会计期间利润表为中净利润较为可观，但是现金流量表却与利润表所表达的信息 “不般配”。这样的项目就该应该引起我们的注意，因为这样的项目最终经营成果可能会“大变脸”，从正到负。

三、结语

作为一个工作时间较短，所涉业务不多的财务新人来说，深知自己学艺浅薄，观点定有错误之处，财务之路还很漫长。笔者希望以此文对自己在工作中的所思所想做一个书面化的陈述与总结。

注释：

①《会计》中国财政经济出版社，2015年2月第1版。

②经济人：源自于经济学大师亚当·斯密《国富论》一书，假设每个个体都是理性的，其行为都是追求自身经济利益的最大化。

③周华：《法律制度与会计规则——关于会计理论的反思》，中国人民大学出版社，2016年第一版。