预算与绩效整合视角下财政专项资金绩效审计研究
——基于PART的借鉴

朱 林

（河西学院，甘肃 张掖 734000）

在新公共管理运动的背景下，财政资金绩效在体现政府受托责任履行情况的同时还能够反映出公共治理水平和公共服务质量，受到了广泛的关注。从新公共管理运动发展内在动因看，绩效提升是公共管理改革的核心导向性目标[1]。公共财政的要求和政府职能的转变既是绩效审计产生的政策背景和现实基础也是推动其发展完善的诱因，但是目前我国财政资金绩效审计还缺乏完善的法律法规体系支撑，如何有效开展绩效审计，通过绩效审计促进公共财政体制完善和政府职能转变，是当前审计发展亟需解决的重要问题之一。

一、对财政专项资金绩效评价的考量

财政专项资金作为公共预算的组成部分，既是一种财政手段，也是实现公共财政目标和政府职能的有效工具，对其绩效的关注实质上就是对政府受托责任、公共治理水平、公共服务质量和政府履职情况的衡量。

资源的有限性决定了寻求帕累托最优是资金管理和使用上的经济学目标，但是基于财政专项资金的公共性及其投入方向和领域所体现的政策导向及所面向的具体社会、民生问题和公众需求，对其绩效的测评就不能单纯的从“投入——产出”的一般经济学角度来衡量，更多的应当从财政专项资金所承接和体现的财政政策、政策背景、财政目标、社会效益、公共满意度及决策机制等多个角度出发来设定测评的维度，由此得出的绩效测评结果才能公允、客观。

二、财政专项资金绩效审计的总体分析框架

基于财政专项资金绩效评价的考量，作者以新公共管理运动为背景，以完善公共财政体制，实现公共财政目标为总体导向，尝试以新的视角构建财政专项资金绩效审计的总体分析框架。

（一）绩效审计客体的拓展

“几乎每一项政府决策都有预算含义，因为决策制定过程不可避免地涉及稀缺资源在可选用途中的分配”[2]。作为政府实施管理的主要途径之一，公共预算是民主的载体，是连接立法部门和行政部门的纽带，是确保公共管理效率和效益的工具[3]。财政专项资金作为公共预算的组成部分，其绩效是多种因素的函数，要实施有效的审计并得出有价值的审计结论，就有必要对绩效的影响要素进行系统的分析和判断。与基本支出补助采用定员、定额的分配方式不同，财政专项资金主要采用项目评审制，在此过程中一些项目呈现出较大的竞争性，由于信息不对称一定程度上就存在逆向选择的问题。同时，分配机制的科学性、决策者偏好及其理性成份，资金使用主体对项目目标的实际认知、执行管理的有效性和信息公开程度，都会对最终的项目结果产生影响，绩效实际上是上述因素共同作用的结果。

既有的专项资金绩效审计主要在资金使用主体的范围内界定绩效的实现程度，关注的重点也主要集中在支出的角度，重要的预算形成过程及机制并不纳入绩效审计的范围，审计客体的单一和局限导致实际的绩效审计结果无法满足整体的绩效改进需求，也导致最终的绩效审计报告价值和结果运用受到影响。只有将审计的客体扩展到从财政专项资金预算形成（包括其形成机制）到资金使用的全过程，才能从审计范围上确保绩效审计的有效性。将绩效审计的客体扩展到预算形成、管理、使用的全过程实际上就是在预算与绩效之间建立起了紧密的联系，即强调了预算与绩效的整合，一方面通过预算确保项目执行过程不偏离既定的绩效目标，另一方面通过绩效审计客体的扩展来完善预算的分配机制、预算管理制度，从而通过优化资源配置和完善项目管理，实现绩效的提升，并最终实现完善公共财政的目标。

（二）绩效审计的目标界定

既有的绩效审计主要指对经济活动的经济性、效率性和效果性即“3E”所做的审查和评价，“3E”实际也就是绩效审计目标，但这一评价内容或目标主要是从“投入——产出”的角度来界定，这样的角度忽略了资金的公共性及其政策背景，财政专项资金更重要的意义在于其所承接的财政政策及政策所面向的诸多社会及民生问题，并不是所有的社会、民生问题都适用于成本收益原则。在现有的“3E”绩效审计目标下所得出的绩效审计结果值得怀疑。政府绩效审计在各地发展不平衡更为主要的原因在于绩效审计更多地是强调建立“3E”等评价指标，并选择相应绩效标准进行评价的程式化操作[1]。

在预算与绩效整合的框架下，绩效与预算形成机制及其管理、使用正相关，绩效审计目标就应当通过预算为主线的递进来确定，并且随着分析的深入，所确定的审计目标必定是多元的、分层次的。基础的目标必然实现预算目标，这既是最直观的审计目标，也体现了预算的结果导向。将预算形成过程的科学性、合理性及决策的理性成份等绩效影响因素纳入审计客体，那么通过绩效审计是否在一定程度上解决了预算形成中的逆向选择和信息不公开的问题，是否有效规范了预算的分配及决策机制并最终完善了预算管理制度，就是在基础目标之上的目标拓展。预算本身既是承接财政政策的介质，也是实现财政职能的工具，那么最终的绩效审计目标应当是通过财政专项资金有效实现了总体公共财政目标。当然，在实现上述目标的基础上，也应当强调实现目标的过程尽可能采用经济而有效率的方式。虽然在这里提出的绩效目标指向了预算的分配和决策机制，但更多强调的是公共预算机制的完善和理性，并不寻求对预算资金的重新分配。

（三）绩效审计标准的设定

由于涉及对政府履职情况的衡量，财政资金绩效评价本身就是一个难题，再结合绩效评价本身所要求信息的及时性和准确性、对信息及时性和准确性的鉴别以及大部分信息所固有的间接性特征，这就造成相应的审计标准确定比较复杂。《最高审计机关国际组织效益审计准则实施指南附录》中只是列举了合理的绩效标准应当具备的特点，我国对财政资金绩效审计的标准也未做出明确的规定，实务中主要从法律框架、部门规章、计划标准、行业标准以及经验证据来有针对性的提取，而且大部分可依据的标准都是间接性的证明。

预算比会计先出现，并能为审计人员提供检验财务绩效的标准，审计人员可以监督预算的执行情况，除此之外，还能向外界提供政府运作的情况及其财务状况[4]。随着公共财政体制的完善，部门预算改革的不断深入，财政部门正在大力推行绩效预算，那么绩效预算就为绩效审计提供了最直接的标准和依据，依据在预算与绩效整合框架下绩效审计客体和目标的确定，审计标准必定要与绩效的影响因素以及财政政策导向紧密关联，通过审计标准的明确指向来确保被审计项目目标实现程度测评的客观性，继而得出总体的绩效审计结论，并可提出相关的改进建议。

当然上述的标准确定首先应当要符合现有法律法规的各项要求，由于项目所涉及社会及民生问题的多样性、复杂性以及多元的公共需求，因此，就需要根据项目的不同特征制定相应的标准，事实上也不存在适用于所有财政专项资金的绩效审计标准。此外，最终的标准确定还应当强调与相关各方的沟通与协作。

（四）绩效审计的模式选择

目前国内外应用较多的政府绩效审计模式主要有结果导向、过程导向、问题导向、风险导向等四种模式，审计模式是审计客体、目标、标准的综合，不同的模式体现了绩效审计的战略或全局性思维[5]，并指出了不同的模式所关注的重点——结果、过程、问题还是风险。财政专项资金从其分配开始就具有明确的结果指向和政策目标，预算执行的结果相对于预期结果的实现程度是绩效审计的首要问题。绩效预算本身就是以结果为导向的预算管理方法[6]，而且新公共管理运动的主要内容之一就是在公共事务管理中实行结果导向管理，因此，就绩效审计产生的政策基础和发展完善的诱因来看，绩效审计模式的首要选择必定是结果导向模式。对于这一选择也有多方质疑，认为结果导向只是事后监督，无法事先避免相关问题，而且在风险提示方面也明显不足，事实上所有的审计项目不可能都实行全过程的跟踪审计，风险导向又赋予了绩效审计过多的预期，绩效审计不可能解决所有的问题，任何的审计不可能，也不应当替代管理者责任。

实现财政专项资金所承接的政策目标并完善公共财政体制是绩效审计的最终目标，目标需要通过与结果的对比来最终评价，如果在绩效审计中仅仅强调预算执行结果，就弱化了财政专项资金所承接的政策目标，从而无法评价项目执行结果与公共财政目标的匹配程度，因此，对于绩效审计模式应当在结果导向的基础上拓展为“目标——结果”模式，从而实现在测评项目实际结果的基础上，通过目标与结果的对比，评价与总体公共财政目标的匹配程度。

（五）绩评审计方法的选择

现有的绩效审计大多采用一组指标（其中财务性指标占较大比例）来直接描述总体的绩效程度并继而得出审计结论。在绩效审计过程中对于信息的获取以及信息质量的鉴别本身就具有相当的难度，特别是财务性指标中的相关成本信息由于缺乏相应的会计实务支撑而无法获取或无法准确获取，再加上财政支出效果的递延性以及一定程度的效益外溢，在这样的现实背景下用一组指标来直接衡量绩效的实现程度，所得出的绩效审计结果无法反映真实的绩效状况。

绩效本身就是一个相对的概念，对它的测评需要通过间接性的描述来实现，以克服由于直接性指标的不全面或不准确而引起的测评结果的不确定性，特别是基于公共资金所面向的社会和民生问题，在其测评过程中还需要考虑公共需求，通过增加对项目公众满意度的测评来实现评价结果的客观和公允。

作者通过将绩效与预算有机的整合，构建起了以预算为主线的绩效审计分析框架，该框架有效拓展了审计客体，以实现公共财政政策目标为指引放弃了以往绩效审计中“投入——产出”角度下的“3E”目标，并进一步明确了相应的审计标准确定和模式选择，同时还通过合理的审计方法选择来确保绩效审计的有效实施。

三、PART（项目评估分级工具）在绩效审计中的应用

（一）PART产生背景及职能定位

PART的产生可以追朔到20世纪50年代以来美国政府对绩效信息与预算决策间关系的关注，1993年，以强化美国政府资源分配与期望结果间建立紧密关联的《政府绩效与结果法案》正式颁布，其后在绩效和财政预算间建立紧密关系思想推动下，依据该法案的要求，为了进一步加强美国政府的绩效评估工作并有效推进相关绩效信息的搜集和利用，美国管理和预算局于2002年开发了项目评估分级工具（Program Assessment Rating Tool，简称PART），并在政府项目的绩效评估中开始应用。

作为一种绩效评价工具，PART利用设计的四个维度的问题框架即：项目目标和设计、战略规划、项目管理以及项目结果和责任性，对预算项目的目标、规划、管理、成效、责任等方面进行全面测评，来确定项目的效果，并通过回答各维度下系统化的诊断性问题来实施评估。PART最重要的角色并不是用来进行资源分配决策，而是对改进项目设计、计划和管理给予建议上的支持[7]。

（二）PART在绩效审计中应用的可行性

PART作为一个绩效评级工具属于绩效评价的范围，而绩效审计本身就是一种政府绩效评估行为[8]。作者构建的以预算为主线的绩效审计总体分析框架，其内核突出了公共财政的背景下财政专项资金预算与绩效的有效关联，结合PART的产生背景、运行机理、职能定位，以及PART是基于证据的测评，每一个判断都需要相关的证据支撑，能够满足预算结果实现、政策目标落实与相关证据相互对应的审计证据要求，特别是该工具能通过结构化、系统化的间接性指标体系较为客观的测评实际的绩效程度，有效解决了以往审计中必须面对的直接性绩效指标确定难题。因此，将这一工具应用于财政专项资金绩效审计是完全可行的，也更具有可操作性，所得出的绩效审计结果也更加客观、公允，也更能从体制、机制及制度层面提出更有价值的审计建议。

（三）基于PART的绩效审计指标体系框架

基于本文构建的绩效审计分析框架，参照PART指标体系，确定了PART应用于绩效审计的指标体系框架（见表1），该框架下的系列化指标体现了绩效测评的多个维度，指标涵盖了财政专项资金从立项决策到项目评审、管理、使用及结果的全过程，并且各维度的问题并不是孤立的，项目目标与项目效果这两个维度总体占比为70%，其中的相关指标设计也实现了目标与结果的对比，体现了绩效审计的“目标——结果”导向。

表1 PART绩效审计指标体系

由于财政专项资金所面向社会、民生问题的多样性和复杂性，本文给出的PART绩效审计指标体系仅仅是框架性的，具体的审计实务中还需要根据项目特点、内容和政策取向，在此框架下制定更具针对性的指标。

四、结束语

在本文确定的绩效审计总体框架下绩效审计客体的范围涉及财政等多个部门，由于部门职能的划分造成信息的分散，而PART绩效审计指标体系信息获取又需要许多跨部门的沟通与协作，故本文没有结合具体项目进行应用检验，因此也无法结合实际应用效果进行指标修正，这是本文的不足之处。

【参考文献】

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