基于《资产评估基本准则》修订下的对比分析

■ 吴 蔚

一、《资产评估基本准则》制定背景

二十世纪九十年代中期以前，我国资产评估行业尚处于起步、推广阶段，由于评估理论和实践的相对匮乏，当时不具备良好条件以系统地开展资产评估准则的制定工作。1996年底，中国资产评估协会开始着手于资产评估准则制定的准备工作；1997年召开两次资产评估准则国际研讨会；1998年初提出了中国资产评估准则制订计划，初步明确了准则的框架结构、制定程序和发布程序，同时还成立了中国资产评估准则国内外专家咨询组，但1998年下半年因调整资产评估管理体制，准则制定工作未能按计划进行。从2000年开始，财政部积极推进并加快评估准则的制定工作，最终于2004年2月25日，财政部发布了中国资产评估协会制定的《资产评估准则──基本准则》，这是我国第一部评估基本准则，它和《资产评估职业道德准则──基本准则》的发布，标志着我国资产评估准则体系的初步建立，对资产评估行业的规范化发展起到积极的促进作用。从此我国资产评估准则体系建立了横向关系上的业务准则和职业道德准则两部分；纵向关系上的四个层次，包括资产评估基本准则、资产评估具体准则、资产评估指南和资产评估指导意见，后来又增加了相关的指引。资产评估基本准则和职业道德基本准则的发布，为具体准则、评估指南、评估指导意见的制定提供了依据和方向。此后，中国资产评估协会分别在2004年、2005年、2007年、2008年、2009年、2011年、2013年、2015和2016年，印发了各项指导意见、指南和具体准则，完善了评估行业的准则体系。

2016年7月2日，资产评估法由中华人民共和国第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过，使资产评估行业进入有法可依新时代，资产评估法规定，评估机构及其评估专业人员开展业务应当遵守评估准则；国务院有关行政管理部门组织制定评估基本准则，行业协会依据评估基本准则制定评估执业准则和职业道德准则；评估机构和评估专业人员违反评估准则需要承担相应的法律责任。同时资产评估法也对评估方法、评估程序等具体内容作出了规定。可见，资产评估准则务必应与资产评估法做好衔接工作。2016年8月16日，中评协召开《资产评估基本准则》修订研讨会，会议强调准则在衔接法律法规的前提下，应维护社会公共利益，注重理论研究，进一步与国际评估准则相协调，加快准则修订进程。2017年8月23日，财政部制定发布了《资产评估基本准则》，自2017年10月1日施行。

二、我国新版《资产评估基本准则》与原基本准则对比

在资产评估法颁布的背景下，《资产评估基本准则》的实施有利于资产评估结果更加合理化，进一步规范整个资产评估市场的有序竞争，维护市场的公平和效率。2017年新颁布的《资产评估基本准则》在原《资产评估基本准则》的基础上做了进一步的完善，新准则内容共分为六章：总则、基本遵循、资产评估程序、资产评估报告、资产评估档案和附则。体现出如下特点：

（一）推陈出新——新准则展现行业发展新规定

新《资产评估基本准则》在原准则的基础上顺应时代新发展，体现了资产评估行业发展的又一进步。新旧准则结构上都分为六章，但是内容上大有不同。相比而言新准则第一、二、六章基本对应原准则的第一、二、六章，而对原准则的第三章操作准则、第四章报告准则、第五章执业责任根据资产评估法进行较大程度更新，整合成为新准则的第三、四章，同时撤销未促进行业健康发展的规定，例如原准则第二十二条“注册资产评估师执行资产评估业务，应当对评估结论的合理性承担责任”，而资产评估法第十二条、十三条明确指出评估专业人员的权利与义务，现如今行业更关注的是其执业过程中的“合法性”，而不是评估结论的“合理性”。此外，资产评估法第二十九条规定评估档案的保存期限不少于十五年，属于法定评估业务的，保存期限不少于三十年，新准则第五章资产评估档案是新增章节，使评估准则与《资产评估法》有效衔接，实现了基本准则的进一步完善（如表2-1所示）。

表2-1 资产评估基本准则2017版、2004版对比

（二）与时俱进——新准则较原准则更新之处

第一，新旧准则中总则第一条表明制定本准则的依据，体现准则制定有法可依，即：根据《中华人民共和国资产评估法》、《资产评估行业财政监督管理办法》等制定本准则。第二，为提高行业发展活力、吸纳优秀人才，并且根据资产评估法规定，资产评估专业人员包括资产评估师和其他具有评估专业知识及实践经验的评估从业人员，因此新准则将旧准则中“注册资产评估师”称谓更正为“资产评估专业人员”。同时依照资产评估法，将“委托方”、“相关当事方”和“业务约定书”称谓分别更正为“委托人”、“相关当事人”和“业务委托合同”。第三，资产评估法第二十六条指出评估专业人员应选择两种以上的评估方法，因此在评估方法类别上，新准则在三种基本方法的基础上增加其衍生方法，同时还强调应根据评估目的等“依法”选择评估方法，而不是停留在“恰当”选择评估方法的层面。第四，新准则在价值类型的选择方面，强调在资产评估报告应当说明选择价值类型的理由。第五，旧准则第二十六条指出：中国资产评估协会可以根据本准则发布资产评估具体准则、资产评估指南和资产评估指导意见，即发布资产评估执业准则，明确指出中国资产评估协会根据本准则制定资产评估执业准则和职业道德准则，即职业道德准则的制定也应依据资产评估基本准则（如图2-2所示）。

图2-2 资产评估基本准则2017版较2004版更新内容

（三）别开生面——新准则较原准则新增之处

新准则第二章到第五章，章节划分更为清晰，集中体现了新形势下基本准则的增补内容，对基本准则的内容有了更好的完善。

第一，新准则第二章“基本遵循”中增加了资产评估机构及其资产评估专业人员应具备的职业道德，具体包括诚实守信，勤勉尽责，谨慎从业和独立进行分析和估算并形成专业意见等。第二，新准则第三章“资产评估程序”中对资产评估机构受理资产评估业务前，应当明确的资产评估业务基本事项作出详细规定，并要求资产评估机构应当对专业能力、独立性和业务风险进行综合分析和评价。受理资产评估业务应当满足专业能力、独立性和业务风险控制要求，否则不得受理。同时新准则规定资产评估机构受理资产评估业务应当与委托人依法订立资产评估委托合同，资产评估专业人员应当根据资产评估业务具体情况编制资产评估计划。第三，资产评估法第二十五条规定评估专业人员应当根据评估业务具体情况，对评估对象进行现场调查，收集权属证明、财务会计信息和其他资料并进行核查验证、分析整理，作为评估的依据。因此在执行资产评估业务的相关规定中，新准则规定应当对评估对象进行现场调查，获取资产评估业务需要的资料，深入了解评估对象现状；资产评估专业人员应当根据资产评估业务具体情况收集资产评估业务需要的资料，委托人和其他相关当事人依法提供并保证资料的真实性、完整性、合法性；资产评估专业人员应当依法对资产评估活动中使用的资料进行核查和验证；此外，新准则还规定资产评估专业人员编制初步资产评估报告后资产评估机构应当对其进行内部审核后再出具资产评估报告。以上都体现了评估机构及其评估专业人员从事的是以专业知识和技能为社会提供评估服务的行业，其应依法执业，遵守职业道德，并且需具备专业知识。第四，新准则第四章详细规定了资产评估报告的内容，同时明确资产评估报告应当履行内部审核程序，强调法定评估业务资产评估报告内部审核程序，应由至少两名承办该项资产评估业务的资产评估师签名并加盖资产评估机构印章，正符合资产评估法第二十六条关于内部审核的规定和第二十八条关于法定业务的规定。第五，新准则第五章“资产评估档案”全为新增内容，本章对资产评估档案的范围、保存期限、管理等都作出明确规定。

三、我国新资产评估基本准则同国外评估基本准则对比

（一）新基本准则与国际评估准则基本准则对比

20世纪70年代末，经济全球化、一体化步伐开始加快，相关经济主体对协调英国和美国两个全球最为重要的经济体资产评估准则的呼声越来越强烈，鉴于各方面迫切需求，在英国和美国职业评估代表们之间的讨论促成了国际评估准则委员会①国际评估准则理事会（IVSC）的前身。，并于1985年制定第一部《国际评估准则》。随着国际评估准则委员会的发展，《国际评估准则》已从20世纪80年代建立以不动产评估为先导的准则，发展到20世纪90年代市场价值概念和框架下的评估准则，21世纪初已发展成为包含不动产、企业价值、无形资产和机器设备等评估业务在内的比较完善的综合准则体系。截至2017年，《国际评估准则》已更新至第十一版，在结构和内容上较上一版都进行了调整。其目的在于通过制定并推广有效高质的国际评估准则和国际行业标准，促进国际评估行业的发展，服务国际公共利益。

《国际评估准则2017》由国际评估准则理事会（IVSC）制定，准则注重国际通用性和普适性的要求，对基本概念进行详细阐述，注重原则性导向，体现全面性、规范性和谨慎性的特点，譬如，IVS中的术语表部分定义了准则中使用的特定术语；IVS基本准则中将评估过程中各种可预见情况的处理都作出详细的规定。

由于我国资产评估准则与国际评估准则（IVS）的体系不同，所以从基本准则来看两者各有特点，IVS基本准则作为IVS的重要组成部分，主要内容包括：IVS101工作范围、IVS102调查和核实、IVS103报告、IVS104价值类型、IVS105评估途径和方法（图3-1）。对比而言，我国资产评估基本准则更为条理清晰，而IVS基本准则内容更为详细，譬如，第一，IVS102调查和核实中，明确指出必须通过检查、询问、计算、分析等手段收集充分的评估依据，确保评估结论有合理的支持，而我国基本准则中并未说明核查验证的方法；第二，IVS103报告中指出遵循本准则并不要求报告格式或特定形式，而我国基本准则并未有所规定；第三，IVS104价值类型中指出IVS定义的价值类型有：市场价值、市场租金、公平价值、投资价值、协同价值和清算价值，我国基本准则并未详细说明资产评估价值类型，但是在我国资产评估准则体系中专门的准则（资产评估价值类型指导意见）对其进行了详解；第四，IVS105评估途径和方法中介绍市场途径、收益途径和成本途径以及各种途径下的不同评估方法，我国基本准则只规定确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。

从形式上看，新准则较原准则与IVS基本准则具有更多的一致性，新准则的第三章资产评估程序、第四章资产评估报告分别对应IVS的105评估途径和方法、103报告（图3-1）。但是，IVS的制定依据与我国资产评估基本准则完全不同，其制定过程没有以任何明确的法律法规为依据，而我国资产评估基本准则明确指出根据《中华人民共和国资产评估法》、《资产评估行业财政监督管理办法》等制定本准则，并且我国《资产评估法》中多次提到基本准则，予以其极高的地位。

（二）新基本准则与欧洲评估准则对比

图3-1 我国资产评估基本准则与国际资产评估准则对比

第八版欧洲评估准则（EVS2016）是由欧洲评估师协会联合会（TEGoVA）2016年制定的一部适用于欧洲地区的评估准则，也是目前国际评估界具有一定影响力的评估准则之一。TEGoVA是欧洲房地产评估行业领先的非营利性专业组织，致力于制定不动产评估准则、完善职业道德体系并提高执业质量，TEGoVA主要负责起草欧洲评估准则，推广准则在整个欧洲的应用，为评估方法的选择提供指南，为欧洲评估师专业组织设定最低教育要求体系，推进欧洲评估师认证工作，在欧盟制定政策和法规过程中代表评估行业发表行业观点，提升评估师的专业素质并促进欧洲评估准则体系的统一。由于历史因素的影响，EVS的大部分内容与固定资产有关，不过随着国际化的发展，EVS的内容也有较大拓展，目前准则已更新至第八版（EVS2016）。相比第七版EVS2012，EVS2016有一定的更新调整。第一，EVS2016将原在EVS2012 PART3其他技术文件中有关道德行为准则的内容单独列为其PART2欧洲法规；第二，EVS2016中PART1欧洲评估准则和指引中的内容有所增加，譬如：新增欧洲评估师协会联合会商业贷款详述。

EVS2016全文划分为六部分：前言、简介、欧洲评估准则和指引、欧洲法规、欧洲立法和资产评估、技术文件（如图3-2所示）。我国资产评估基本准则的内容主要对应EVS中的欧洲评估准则和欧洲法规两部分。

EVS2016对价值类型、评估途径、评估报告、不同目的的评估等都进行详细地说明。譬如，第一，价值类型这一章中将市场价值与市场租金进行对比分析，还对公允价值、投资价值和特殊价值等不同价值类型作出详细规定；第二，评估途径章节中也对评估师的能力、评估目的、价值基础、评估基准日、评估范围、评估假设和评估收费等都有一系列的规定；第三，评估报告这一章节不仅对评估报告的内容和形式予以详细规范，而且还对评估证明也给出明确规定，这与我国资产评估基本准则有较大差别。归根结底还是两准则体系不同，在我国准则体系中基本准则是执业准则和职业道德的制定基础。基本准则主要突出其全面性而并不体现详尽性，详细的规定在执业准则和职业道德进行介绍。此外，我国准则的制定有法律依据，这是其显著特色。

值得注意的是，TEGoVA秉持可持续发展理念，顺应欧洲居民不断提高环保意识的趋势，积极探索符合可持续发展理念的评估准则，EVS中有部分规定涉及健康和安全、能源、环境，这也是我国评估行业值得学习的一点。

（三）新基本准则与美国专业评估执业统一准则对比

美国资产评估主要是基于财产保险、税务、会计处理、资产交易、企业合并、资产抵押贷款、家庭财产分割等方面的需要产生的。为维护评估师和评估服务使用者的利益，满足评估师与评估服务使用者的需要，美国评估促进会（TAF）负责制定专业评估执业统一准则（USPAP)。美国评估促进会的宗旨是：通过颁布准则、评估资格认证以及提供有关评估方法和技术指导，促进资产评估行业的专业化并确保行业公信度。1987年美国第一部资产评估准则——《专业执业统一准则》发布，1992—2006年期间，美国每年修订并出版一部最新版本的《专业评估执业统一准则》，从2006年开始，每两年修订并出版一部，目前已更新至《专业执业统一准则》（2016-2017），该准则是美国评估行业公认的评估准则，也是国际评估界最具影响力的评估准则之一。

图3-2 我国资产评估基本准则与欧洲评估准则对比

《专业评估执业统一准则》（2016-2017）与我国资产评估基本准则在结构上有较大不同。《专业评估执业统一准则》（2016-2017）的内容可以划分为定义、导言、职业规划、准则及评估准则说明，进而以不同的评估对象展开准则的介绍，内容详尽，且对评估师的执业要求更为细化（图3-3）。我国资产评估准则体系层次清晰，由27项准则组成，包括基本准则、执业准则和职业道德准则三部分，其中基本准则章节之间划分清晰，内容概括。

（四）新准则与RICS估价——专业标准对比

英国皇家特许测量师学会（RICS）作为专业性学会得到业界广泛认可，其专业领域涵盖了土地、物业、建造及环境等17个不同的行业。其在房地产领域的专业法规，被主要金融机构和各国政府视为“黄金准则”。RICS代表公共利益，致力于为会员和所管理的公司制定最严格的能力和诚信准则，并针对关键问题向企业、社会和政府提供公正权威的建议。RICS的主要职责是规范并提升评估行业，制定教育和行业准则，制定严格的道德规范，维护客户和消费者利益，提供公正的建议、分析和指导。

图3-3 我国资产评估基本准则与专业评估执业统一准则对比

RICS估价——专业标准（即《红皮书》）由英国皇家特许测量师学会（RICS）发行。1975年，第一部《红皮书》发布，其最初主要适用于以财务报告为目的的评估，自20世纪90年代中期以后，随评估准则内容不断丰富，其适用范围已经扩展到几乎所有评估业务领域，目前准则已经更新至2017版。2017版《红皮书》呈现了评估专业、技术和操作标准相结合的重要性，为评估委托人、政府、监管机构及公众提供高质量的评估标准，并且2017版国际评估准则被全文引用作为《红皮书》的第六部分。

2017版《红皮书》的内容包括：前言、简介、词汇表、专业标准、估价技术和行为准则、估价应用、2017版国际评估准则（如图3-4所示）。其专业标准、估价技术和行为准则两部分内容与我国资产评估基本准则的第二章基本遵循、第三章资产评估程序、第四章资产评估报告有所对应。此外，《红皮书》中估价应用部分将各类资产的评估分别进行详细说明，譬如，有对列入财务报表项目的评估、担保贷款利息的评估、厂房和机器设备评估、无形资产评估和私人财产评估等，这在我国资产评估基本准则中未有涉及，但是其对应的规定在我国资产评估准则体系中其他准则都有所体现。

四、《资产评估基本准则》的作用

资产评估法第三十九条规定“国务院有关评估行政管理部门组织制定评估基本准则”，明确了资产评估基本准则的法律地位。财政部于2017年8月23日修订发布《资产评估基本准则》，这是财政部贯彻落实资产评估法、开展资产评估法配套制度建设的重要成果。其作用体现在以下几个方面：

（一）完善了我国资产评估准则体系

图3-4 我国资产评估基本准则与RICS估价——专业标准对比

自2001年第一项资产评估准则发布后，我国资产评估准则一直未进行全面修订和整合。鉴于部分准则发布时间较早，当时评估理论技术认识不足，有些准则条款不够完善。譬如，部分准则条款文字表述不够精确，存在专业术语不统一的情况。此外，资产评估准则逐年逐项发布也导致了准则间有些内容的交错重叠，不利于准则间的协调。

伴随资产评估法的实施，整个资产评估行业环境的变化，《资产评估基本准则》的发布将资产评估法的改革予以贯彻落实下来。如今我国准则体系由27项准则组成，包括基本准则、执业准则和职业道德准则三个部分。基本准则的发布为执业准则和职业道德准则的制定提供了导向，有利于我国评估准则体系的完善。

（二）促进行业规范发展，提高执业质量

新版基本准则将准则规范的主体修订为“资产评估机构”和“资产评估专业人员”，并规定了其内涵，全面涵盖了对机构和人员的要求；新版基本准则完善了评估程序要求，要求依法对在资产评估活动中使用的有关文件、证明及其他资料进行核查和验证，这便需要评估行业进一步研究对每一种资料进行核查和验证的具体范围及程度要求；新版基本准则通过资产评估报告中“特别事项说明”、“使用限制”等内容提醒资产评估报告使用人正确理解评估结论，引导其正确使用资产评估报告，减少误读误用现象；新版基本准则从资产评估档案的构成、归档要求、存管责任及期限等方面做出明确规定，强调资产评估档案保密制度，对允许对外提供评估档案的情况进行了规范。

新版基本准则将提升评估专业人员的执业质量，帮助评估机构用科学合理的专业规则保护资产，为资产评估业务的实施提供保障，有利于资产评估行业的内涵式发展。

（三）为行业创新能力的提高提供保障

人才是资产评估行业发展的动力，新版基本准则对资产评估专业人员的执业行为和道德准则作出明确规定，同时明确各评估当事人的责任，有利于资产评估专业人员维护自身合法利益，促进行业可持续发展。新版基本准则也明确将资产评估方法的范围扩大至三种基本方法及其衍生方法，有利于增强对衍生方法的重视程度，提高理论与实务的创新能力，实现评估行业的健康蓬勃发展。