再论注册会计师职业判断的重要性

宋茂霞

【摘 要】由于经济和交易事项的复杂性和不确定性，如何引导注册会计师进行科学合理的职业判断就成为国内外会计审计实务界关注的热点。研究《第1504号审计报告准则》和《注册会计师职业判断指南》的出台背景和意义，进一步提升注册会计师职业判断水平就显得尤为紧迫和重要。

【关键词】重要性；职业判断；审计报告准则

2016年12月，财政部批准發布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则（简称新审计报告准则）。新审计报告准则自2018年1月1日起全面实施。本次准则修订的最大变化在于，要求上市公司年报审计中增加关键审计事项部分，这进一步提高了审计工作的透明度。以此为契机，注册会计师职业判断的重要性再次成为公众关注的热门话题。

一、职业判断标准出台的原因分析及意义

行业出于对执业质量的管控，都会制定本行业的职业标准或者操作指南。职业标准是一整套规范执业活动的技术标准和行为标准。职业标准或操作指南事实上是一种职业判断，是职业界以集体之智慧所进行的判断。职业标准的规定，代表着一个职业对专业问题所达成的共识，具有集体判断的性质，并以此来指导具体的实践。审计质量是审计获得公众信任的根源，高质量的职业判断是审计质量的基石。我国注册会计师行业重新起步二十余年，历史积累相对不足，在将审计准则的原则性要求转化为良好专业实践的过程中，亟需相关指导。《注册会计师职业判断指南》出台，正是顺应时代发展的要求。它是一份承上启下的专业指导性文件，对执业准则中较为抽象的职业判断进行了深化、细化及系统化的解释和梳理，有力地推进我国注册会计师行业的职业判断意识和能力。指南的发布是职业界应对不确定性不断提高的经济环境，提高注册会计师职业判断质量的重要举措，对提高审计服务质量和维护公众利益具有十分重要的意义。

二、注册会计师职业判断的内涵及必要性

职业标准的执行，离不开职业判断。职业标准在本质上是职业界做出的集体判断，但不是终极判断，还需要从业人员根据具体情况做出进一步判断。职业判断是职业标准的内在要求。有了职业标准，为什么还要强调职业判断？因为制定标准时，不可能穷尽所有涉及判断的事项。何况，未来的交易和经济事项到底怎么发生是无法预知的。

注册会计师职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。审计是由一系列职业判断构成的。注册会计师能够成为一个职业，是因为他们扮演的角色是普通人所不能替代的。作为经济警察的身份，捍卫着社会公众的经济利益，社会对其专业胜任能力和职业操守要求极高。执业时，他们时刻都需要面对职业判断，每个环节都有如何选择的问题。比如，确定重要性水平，识别和评估重大错报风险、根据获取的审计证据确定审计意见类型，都需要运用职业判断。

三、国外注册会计师职业判断能力研究现状

职业判断能力是注册会计师胜任能力的核心。近年来，在世界范围内，如何加强注册会计师职业判断能力建设已经成为一个热点话题。

国际职业会计师准则对此进行了解析，指出职业胜任能力包括多个方面，如理论知识、专业技能、行为技能、思维能力以及价值观、职业道德和职业态度等。所有这些能力，如果综合起来运用到审计实务中，必然体现为注册会计师对具体问题作出高质量职业判断的能力。

美国审计质量中心（CAQ）认为可以从以下五个方面来提升注册会计的职业判断能力。一是识别和界定问题。即充分了解被审计单位及其环境时，尤其要关注那些与管理层声明相悖的信息；二是收集事实和信息，识别相关文件。即初步评价被审计单位时，还要对重要的合同、备忘录、计算依据、会议记录以及业务流程有关的外部信息进行批判性的评估。三是分析和识别备选方案。即缜密考虑，高度警惕与管理层声明相冲突的信息，尽可能多地列出备选方案。四是做出审计结论。即根据审计流程和获取的审计证据作出评价，若用来职业判断的审计程序不足，则要重新设计审计流程。五是对审计结论所依托的文件和论据进行检查和完善。

加拿大特许会计师协会在一份研究报告指出：审计的本质是职业判断。而审计准则，则是审计职业作为一个集体做出的判断。

中注协副会长、秘书长陈毓圭认为审计准则要体现千百万会计审计人员的经验和实践。从本质上讲，审计实务由一系列的判断行为构成。经济事项的复杂性以及原则性导向准则的束缚，使得没有任何准则可以适用于所有情况，因此，职业判断无可替代。离开了审计人员的职业判断和经验总结，审计工作，就成了无源之水。

四、新《审计报告准则》推进关键审计事项披露的意义

《注册会计师职业判断指南》的出台，使审计人员的职业判断有了相对规范的标准和方向，尤其是职业判断指标体系的构建，减少了职业判断的无序性和随意性。但正如众多学者研究总结的，职业判断的主体是注册会计师，其判断的效果取决于他们对经济事项理解的程度。在实务中，常常会因为交易的复杂性和不确定性，以及经验的不足，造成审计人员和管理层较大分歧，形成的审计报告不能被很好地理解和运用，弱化了审计服务的重要性。为增强审计服务的质量，《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》正是顺应潮流。准则中界定的关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。通常情况下关键审计事项来源于被审计单位重大错报风险领域、重大会计政策的选择和重大会计估计判断以及当期重大交易。何谓关键审计事项？这又涉及到大量的审计职业判断。为避免审计人员因为认知和经验的差别对关键审计事项的理解不统一，新《审计报告准则》根据行业的不同，例举了 A+H股上市公司常见关键审计事项，如交通运输企业：长期资产（船舶、飞机、特许经营权和商誉等）的减值准备、公路特许经营权的会计核算、收入确认、大修准备金的计量、常旅客奖励积分的递延收益计量；汽车制造企业：应收账款坏账准备、产品质量保证金或售后服务费的核算等等。这一举措统一了审计报告中需要列示的重要事项，增强审计报告的可读性和信息含量。

尊重注册会计师个体特征，激发他们的职业判断，同时兼顾到经济或交易的复杂性，人的有限理性和主观偏见等，更为减少判断的无序性和随意性，在经济发展的进程中，适时地建立一些标准和规范，既是对注册会计师行业的保护，也是对社会公众利益的保护。

（南京工业职业技术学院，江苏 南京210023）

参考文献：

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[3]邱连强.提升职业判断能力和保持职业谨慎保证1504号准则实施到位[J].中国注册会计师，2018（2）.

[4]郑先弘.职业判断能力就是核心竞争力[N].中国会计报，2018-3-30.

[5]张晓泉.CAQ：提升审计师职业判断有五大措施[N].财会信报，2014-09-08.

[6]陈毓圭.会计审计实务要尊重职业判断[N].中国会计报，2011-10-21.

[7]王越豪.复杂经济环境中会计师职业判断的应用.[J].中国注册会计师，2014（12）.

附注：本文是南京工业职业技术学院院级课题项目（项目编号：YK15-03-02）阶段性研究成果。