“营改增”对商业银行税负影响的实证分析

陈晓曼，杨 洋，赵洪进

（1.上海理工大学，上海 200093；2.上海理工大学管理学院，上海 200093）

引言

2016年3月24日，财政部、国家税务总局向社会公布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“36号文”），经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增，银行所属的金融业也不例外。36号文规定金融服务业统一适用6%的税率，税率较原来营业税5%有所提升，但计税方式也从营业收入全额征税变为差额征税。“营改增”最大的变化，就是避免了营业税重复征税、不能抵扣、不能退税的弊端，实现了增值税“道道征税，层层抵扣”的目的，能有效降低企业税负。金融业是现代经济的命脉，而商业银行又是我国金融体系的核心，“营改增”改革也会影响货币政策和财政政策，并对实体经济的发展和结构转型产生影响，因此备受业界关注。本文对比分析了“营改增”前后我国商业银行的实际税负的变化，验证“营改增”的实际运行效果是否与预期吻合，并提出了银行业增值税改革的建议。

一、“营改增”试点对商业银行税负的影响

将商业银行纳入增值税范围，表示商业行业由征收营业税变为征收增值税。在纳入“营改增”试点前，商业银行原来的营业税税率为5%，营业税为价内税，且向其他企业支付款项的营业税部分无法抵扣。纳入“营改增”试点后，按照6%的税率征收增值税，增值税为价外税，同时“营改增”试点办法规定，纳入改革试点的企业可以抵扣其缴纳的增值税，在“营改增”前商业银行存贷款业务、中间服务业务等中所包含的进项税额无法抵扣的部分将允许抵扣。因此，本文先从存贷款业务、直接收费金融服务、投资业务、不良贷款、固定资产和其他业务支出六个角度分析银行缴纳增值税的进项抵扣问题。商业银行进项税额的抵扣项目分析如下：

1.存贷款业务。36号文规定贷款利息支出不可进行进项税额抵扣，因此贷款服务的利息收入实际上是全额征税。此外，36号文将以前免征营业税的业务如银行与其他金融机构之间的线下拆借业务、买入返售业务，纳入了征收增值税范畴，而且存款利息支出也不能做税前抵扣，能够抵扣的利息支出只有与应付债券想关的利息支出。综合来说，预计“营改增”后贷款服务税负会上升。

2.直接收费金融服务。商业银行提供直接收费金融服务的时候支出的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用，都可以进行进项税额抵扣。在一般计税法下，与贷款服务直接相关的费用，其进项税不能从销项税中抵扣，但是与贷款服务不直接相关的手续费或者类手续费性质的费用的进项税可以抵扣。

3.投资业务。银行业的投资业务一共有三种类型：资产交易收益、资产持有回报收益和资产持有会计收益，其中资产持有回报在非增值税应税范围内，资产持有会计收益不用缴纳增值税。总的来说，金融产品交易缴纳增值的方式延续了缴纳营业税的方法，只是用增值税6%的税率代替营业税5%的税率。卖方就其金融商品转让收益缴纳增值税，但是交易对手却没有相应的进项税额可抵扣。法规中指出，金融商品的交易不能开增值税专用发票。而且，原来营业税中的退税规定也不再适用，“营改增”后不再以年汇总额计算征收的税额，即使全年已缴税额大于汇总后的应缴税额，也不予退税。

4.不良贷款。“营改增”后金融服务业的不良贷款有了适用的优惠政策。增值税法规规定金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。“营改增”后，银行的贷款利息收入在缴纳增值税时可以扣除逾期90天以上的应收未收利息，对应的增值税销项税额也将相应减少。

5.固定资产。原增值税法规定不动产在建工程不能税前进行进项税额抵扣，但是新规实施后，固定资产进项抵扣范围扩大，整体税负将减轻。2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%，且不动产进项税额抵扣使用的是房地产业适用的税率11%。

6.其他业务支出。商业银行的其他业务主要是指除上面五项业务之外的其他如保险、租赁等支出。不同商业银行的其他业务的构成各有不同，而且不同银行对其他业务构成的披露标准也不一致，故本文不再对其他业务进行细分。在一般计税法下，商业银行其他业务支出可税前扣除。

由于金融服务业可以进行抵扣的进项税不多，只包括购进的部分服务、企业客户和金融同业支付的各类手续费或类似于手续费性质（除与贷款服务直接相关）的费用以及符合规定的不动产等。贷款业务是银行利润主要来源的，但是36号文明确规定贷款利息支出不可进行进项抵扣，导致贷款服务利息收入实际上是按照全额征税。因此综合测算，预计“营改增”之后部分银行整体税负水平可能会上升。

二、“营改增”对商业银行税负影响的实证分析

1.样本的选取。本文主要根据沪深两市上市商业银行2012—2017年的财务报表和相关数据来研究16家上市商业银行“营改增”后银行总体税负的变化情况。由于银行所属的金融业自2016年5月1日起全面实施“营改增”，故本文在进行数据分析时删除了2016年的样本数据，数据全部来源于国泰安数据库。

2.2017年增值税和营业税（预测）对比分析。为了更直观地对比“营改增”后16家商业银行缴纳的税费的变化，我们假设2017年没有“营改增”，仍然只缴纳营业税，根据16家商业银行2017年的营业收入测算出了其应缴纳的营业税，并将测算出的2017年的应缴纳的营业税和2017年实际缴纳的增值税做对比得出折线图（见下图）。显然，16家上市的商业银行实际缴纳的增值税均高于测算出来的缴纳的营业税，“营改增”并没有使银行的实际税负得以减轻。

2017年增值税和营业税（预测）对比分析图

3.“营改增”前后商业银行税负比率分析。从下表中可以看出，同样除兴业银行外，其余15家上市银行17年总体税负均呈上升趋势，“营改增”后银行税负不降反增。而兴业银行，如前所述，由于较其他银行2017年营业收入有大幅降低，致使“营改增”后增值税额明显低于2015年营业税额，从而总体比率下降。至此，可以较清晰地看出，大型国有商业银行如工商银行、建设银行和大多数中型全国性股份制商业银行如浦发银行、光大银行，以及中小型区域性股份制商业银行如南京银行、北京银行在“营改增”后税负不降反增，只有兴业银行在“营改增”后税负有所下降。

“营改增”前后商业银行税负比率

续表

三、结论与建议

从以上分析可以看出，大部分上市商业银行“营改增”后短期内总体税负不降反增。“营改增”没有达到预期效果，原因可能是：一“营改增”后纳税税率上升。虽然增值税可以进项抵扣，但金融业的进项抵扣项目毕竟不多，结构单一，还不足以弥补由于营业税的税率5%变为增值税的税率6%所引起的税额增加。二银行业刚开始实行“营改增”，各项政策还不完善，许多细节有待进一步确定落实。随着时间的深入和税改的逐步进行，银行乃至整个金融业税负上升的局面可能会有所改善。

针对“营改增”后部分银行可能出现的税负上升，政府应该因地制宜，根据增值税的税制特点，针对不同银行的业务结构制定不同层面，不同程度的税收优惠政策，以期真正达到降低银行税负减轻银行负担的目的；银行应该积极进行税收筹划进行合理避税，从销项端和进项端入手进行税负转嫁，拆分出不征收、免征收增值税的业务从而合理降低税负，以及将不能进项抵扣的业务外包给其他企业，以购进服务的方式取得增值税发票获得进项抵扣等。