“营改增”后房地产开发企业预缴增值税、差额计税会计处理解析

□（中信银行西安审计中心 陕西西安710001青海大学 青海西宁810003）

财政部、国家税务总局于2016年3月23日联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称36号文），要求自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，全面“营改增”对房地产开发企业有着重大的影响。2016年3月31日，国家税务总局发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告），进一步规范了房地产开发企业增值税的征收管理。2016年12月3日财部为进一步规范增值税的会计处理，促进36号文的贯彻落实，发布了《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号，以下简称22号文），全面规范了增值税的会计处理。

房地产开发企业是我国经济发展的重要组成部分，在国民经济中有着重要的地位和作用。房地产开发企业的产品开发和销售有其特殊性，所以房地产开发企业大多采取预售的方式，收取大量的预收款项。在原税法规定下，房地产开发企业预收房款负担“营业税”纳税义务，而全面试行“营改增”后，房地产开发企业的纳税义务发生时间延后到不动产的交付阶段，收到预收款不再作为纳税义务的发生时间，但收到预收款时需要预缴增值税。

全面“营改增”对房地产开发企业增值税会计处理的影响包括预缴增值税和差额征税的会计处理两方面，本文针对房地产开发企业一般纳税人一般计税方法、简易计税方法和小规模纳税人进行增值税的预缴、差额征税的情况下有关增值税的核算进行分析，希望对会计实务工作者有所帮助。

一、一般纳税人一般计税方法的规定及会计处理

36号文及18号公告规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款；小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待实际纳税义务发生后进行纳税申报时，已预缴税款可以抵减纳税人当期的应纳税额。房地产开发企业收到预收款，除需要预缴增值税外，根据《财政部、国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税[2016]74号），应以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

22号文关于房地产开发企业一般纳税人一般计税方法下预缴增值税的会计处理的规定是，预缴增值税时，计入“应交税费——预交增值税”明细科目的借方；房地产开发企业在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

18号公告规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

根据上述规定，房地产开发企业一般计税方法下，应预缴税款=预收款÷（1+11%）×3%；应纳税款=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）-销项税额抵减-进项税额-已预缴税款。

房地产开发企业一般纳税人一般计税方法下预缴增值税、差额计税的会计处理详见下列例题：

例1：甲房地产开发公司开发A房地产项目，建筑承包合同注明的开工日期是2016年7月1日，建筑面积60 000平方米，取得土地使用权支付的土地价款4 000万元。假如该项目建筑过程中发生的建筑安装等费用对应的进项税额为180万元，取得合规扣税凭证允许抵扣。2017年3月份A房地产项目达到预售条件，并开始预售。2017年3月份预售房屋20套，建筑面积2 700平方米，预售收入1 850万元；5月份交房15套，对应的建筑面积2 025平方米，结转含税收入2 775万元，甲房地产项目采用一般计税方法计税，适用税率为11%。账务处理如下：

（1）2017年3月取得预售款，会计分录为：

借：银行存款 18 500 000

贷：预收账款 18 500 000

（2）2017年4月申报期向主管国税机关预缴增值税金额=1 850÷（1+11%）×3%=50（万元），会计分录为：

借：应交税费——预交增值税500 000

贷：银行存款 500 000

（3）4月向主管地税机关预缴附加税费，应预缴的城建税=50×7%=3.5（万元）；教育费附加=50×3%=1.5（万元）；地方教育费附加=50×2%=1（万元），会计分录为：

借：应交税费——应交城建税35 000

——应交教育费附加15 000

——应交地方教育费附加10 000

贷：银行存款 60 000

预缴的附加税费应在4月的资产负债表日结转至 “税金及附加”科目，会计分录为：

借：税金及附加 60 000

贷：应交税费——应交城建税35 000

——应交教育费附加15 000

——应交地方教育费附加10 000

因为4月纳税义务尚未发生，所以预缴的增值税不能在4月抵减应纳税额。

（4）5月交房时增值税纳税义务发生，确认的收入=2 775÷（1+11%）=2 500（万元），确认的销项税额=2 500×11%=275（万元），会计分录为：

借：预收账款 27 750 000

贷：主营业务收入 25 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）2 750 000

（5）5月交房时是房地产真正销售的日期，5月当期允许扣除的土地价款=（2 025m2÷60 000m2）×4 000 万元=135（万元）。如果不考虑差额计税，本例中应确认的增值税销项税额为275万元，按36号文件及18号公告的规定，差额计税后增值税销项税额=（2 775-135）÷（1+11%）×11%=261.62（万元），允许抵减的销项税额=275-261.62=13.38（万元），按照22号文的规定，因为差额计税抵减的销项税额应抵减相应的成本，对房地产开发企业来说，应抵减“主营业务成本”更合理，会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）133 800

贷：主营业务成本 133 800

（6）5月纳税义务已经发生，预缴的50万元增值税可以在5月自“应交税费——预交增值税”科目转入“应交税费——未交增值税”科目，会计分录为：

借：应交税费——未交增值税500 000

贷：应交税费——预交增值税500 000

（7）5月末结转未交增值税=销项税额-销项税额抵减-进项税额=275-13.38-180=81.62（万元），会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）816 200

贷：应交税费——未交增值税816 200

（8）2017年6月申报期申报纳税，应纳税款=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）-销项税额抵减-进项税额-已预缴税款=275-13.38-180-50=31.62（万元）。6月应补缴的附加税费分别为：应补交城建税=31.62×7%=2.21（万元）；应补交教育费附加=31.62×3%=0.95（万元）；应补交地方教育费附加=31.62×2%=0.63（万元）。

（9）6月申报后上交增值税及其附加税费：

借：应交税费——未交增值税316 200

——应交城建税22 100

——应交教育费附加9 500

——应交地方教育费附加6 300

贷：银行存款 354 100

二、一般纳税人简易计税方法的规定及会计处理

根据36号文和18号公告的规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目（《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目），可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。

一般纳税人选择简易计税方法的，销售额为取得的全部价款和价外费用，不得扣除对应的土地价款。选择简易计税的项目，应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%；应纳税款=全部价款和价外费用÷（1+5%）×5%-已预缴税款。

22号文指出，“应交税费——简易计税”科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。22号文的规定包含以下两层含义：第一，“简易计税”明细科目只适用于一般纳税人选择适用简易计税方法计税的增值税业务；第二，“简易计税”明细科目既核算一般纳税人适用简易计税方法应纳税额的计提，也核算差额计税的扣减（房地产开发企业不适用）、增值税的预缴，以及增值税申报后的缴纳。因此，对选择采用简易计税方法发生的增值税的计提、扣减、预缴、缴纳等业务不通过“应交增值税”“预交增值税”“销项税额抵减”“未交增值税”等明细科目核算。

例2：假如甲房地产开发公司开发B房地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期是2016年4月20日，按照规定，甲公司选择简易计税方法，适用征收率为5%。B房地产项目建筑面积60 000平方米，取得土地使用权支付的土地价款4 000万元。2017年3月达到预售条件，并开始预售。2017年3月预售房屋20套，建筑面积2 700平方米，预售收入1 850万元；5月交房15套，对应的建筑面积2 025平方米，结转含税收入2 775万元。账务处理如下：

（1）2017年3月取得预售款，会计分录为：

借：银行存款 18 500 000

贷：预收账款 18 500 000

（2）2017年4月申报期向主管国税机关预缴增值税，金额=1 850÷（1+5%）×3%=52.86（万元），会计分录为：

借：应交税费——简易计税528 600

贷：银行存款 528 600

（3）4月同时向主管地税机关预缴附加税费，会计分录为：

借：应交税费——应交城建税（528 600×7%）37 000

——应交教育费附加（528 600×3%）15 900

——应交地方教育费附加（528 600×2%）10 600

贷：银行存款 63 500

预缴的附加税费应在资产负债表日结转至 “税金及附加”科目，会计分录同例1。

（4）5月交房时纳税义务发生，确认的收入=2 775÷（1+5%）=2 642.86（万元），确认的销项税额=2 642.86×5%=132.14（万元），会计分录为：

借：预收账款 27 750 000

贷：主营业务收入 26 428 600

应交税费——简易计税1 321 400

（5）2017年6月申报期申报纳税：

应纳税款=全部价款和价外费用÷（1+5%）-已预缴税款=132.14-52.86=79.28（万元）

6月应补缴的附加税费分别为：

应补交城建税=79.28×7%=5.55（万元）；应补交教育费附加=79.28×3%=2.38（万元）；应补交地方教育费附加=79.28×2%=1.59（万元）。

（6）6月申报后上交增值税及其附加税费。

借：应交税费——简易计税792 800

——应交城建税55 500

——应交教育费附加23 800

——应交地方教育费附加15 900

贷：银行存款 888 000

三、小规模纳税人的规定及会计处理

根据36号文和18号公告的规定，房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开发的房地产项目（无论新项目还是老项目），都按照5%的征收率计算应纳税额。小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%；应纳税款=销售额÷（1+5%）×5%-已预缴税款。根据22号文的规定，小规模纳税人的增值税预缴业务，通过“应交税费——应交增值税”明细科目核算。具体会计处理如下：

例3：假如甲房地产开发公司属于小规模纳税人，其余资料仍沿用例2的资料，甲公司的账务处理如下：

（1）2017年3月取得预售款，会计分录为：

借：银行存款 18 500 000

贷：预收账款 18 500 000

（2）2017年4月申报期向主管国税机关预缴增值税，金额=1 850÷（1+5%）×3%=52.86（万元），会计分录为：

借：应交税费——应交增值税528 600

贷：银行存款 528 600

（3）4月同时向主管地税机关预缴附加税费，会计分录为：

借：应交税费——应交城建税37 000

——应交教育费附加15 900

——应交地方教育费附加10 600

贷：银行存款 63 500

预缴的附加税费应在资产负债表日结转至 “税金及附加”科目，会计分录同例1。

（4）5月交房时纳税义务发生，确认的收入=2 775÷（1+5%）=2 642.86（万元），确认的增值税额=2 642.86×5%=132.14（万元），会计分录为：

借：预收账款 27 750 000

贷：主营业务收入 26 428 600

应交税费——应交增值税1 321 400

（5）2017年6月申报期申报纳税：

应纳税款=全部价款和价外费用÷（1+5%）-已预缴税款=132.14-52.86=79.28（万元）。

6月应补缴的附加税费分别为：应补交城建税=79.28×7%=5.55（万元）；应补交教育费附加=79.28×3%=2.38（万元）；应补交地方教育费附加=79.28×2%=1.59（万元）。

（6）6月申报后上交增值税及其附加税费，会计分录为：

借：应交税费——应交增值税792 800

——应交城建税55 500

——应交教育费附加23 800

——应交地方教育费附加15 900

贷：银行存款 888 000

通过例2和例3分析可见，一般纳税人简易计税方法和小规模纳税人的会计处理相同，只是用的会计科目不同，简易计税下通过“应交税费——简易计税”核算，小规模纳税人通过“应交税费——应交增值税”核算。