2018年个人所得税改革的亮点及展望

汪慧雅，吴力佳

我国从1980年开始征收个人所得税，到2011年历经了6次改革。前6次的改革主要体现在提高免征额和税率级距上，2018年个人所得税改革一次性对4个板块进行了调整，不仅将免征额由3 500元/月提高到5 000元/月，扩大低档税率级距，缩小中档税率级距，还额外增加了6项专项附加扣除项目，对难以区分的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费实行累进税制的综合征税。本研究旨在分析2018年个税改革的亮点，并对新政策中存在的问题给出了解决建议。

一、新个人所得税改革的主要内容及减税效应

（一）免征额上调

据相关数据测算，2017年我国城镇居民人均月消费支出约为3 900元，按照近3年城镇居民消费支出年均增长率推算，2018年人均月消费支出约为4 200元。这次改革的免征额上调至5 000元/月，高于人均月消费支出，对许多中低收入的纳税人来说可谓是一个巨大的福音，这意味着工资薪金扣除基本可减除费用后，月收入在5 000元以下的城镇居民不用再缴纳个人所得税。据测算，通过提高免征额这一举措，将会提高全国的最终消费率0.31%～0.53%。根据《2017年度人力资源和社会保障事业发展统计公报》显示，截至2017年末，城镇就业人口总数达到4.25亿人，其中个人所得税的纳税人数有1.87亿人，个税改革后将减少至约6 400万人，个税纳税人数占城镇就业人数的比例由44%下降至15%。另外，据国家税务总局统计，个税改革实施第一个月，全国个人所得税减税高达316亿元，工资薪金所得在2万元以下的纳税人减税幅度超过50%，大大降低了居民税负。不得不感叹这次个税改革的惠民性、普遍性。

（二）拓宽税级，有利于中低工资收入群体

新旧税率对比见表1。由表1可知，改革前后的级距有所不同，低档税率级距有不同程度的扩大，第3级税率级距扩大了8 500元，中档税率级距缩小了16000元，高档税率级距未发生改变。原来税率为20%的个人所得以及原来税率为25%的部分个人所得的税率降至10%，原来税率为25%的其余部分个人所得的税率降至20%。可以看出，这次个税改革向中低工资收入群体倾斜，而高收入群体则受益有限。

表1 新旧税率对比

级距的改变给不同收入群体带来的影响见表2。不同工资收入群体的节税效应不同，收入低于免征额5 000元的城镇居民免缴个人所得税，应发工资为8 000元的收入群体在此次税改中节税效应最大，下降幅度为73.91%。

个税缴纳金额下降幅度依次由低收入群体向高收入群体递减，收入5 000元以下的群体下降幅度达到100.00%，收入17 000元以下的群体下降幅度皆达到了58.00%以上，再一次体现了个税政策向中低工资收入群体倾斜。

表2 工资税率

除了从个税缴纳金额下降幅度可以看出新个税效应外，还可以从个税节税金额与应发工资比（以下简称税资比）看出个税改革向中低收入群体倾斜。税资比与应发工资关系如图1所示，其计算公式如下：

税资比=（旧个税应缴纳金额-新个税应缴纳金额）/应发工资

收入5 000元群体的税资比最小，因为这一收入群体的节税金额最少，只有45元/月。税资比最大的是收入为17 000元的工薪收入群体，税资比为8.10%，收入为17 001～40 000元的工薪收入群体受到不同程度的税收优惠，税资比同样较高。

图1 税资比与应发工资关系

（三）新增专项附加扣除项目，差异化降低税负

随着经济持续发展和社会进步，人们的生活压力不断增加，购房、育儿、医疗、养老等问题俨然成为年轻一代人的负担。新个人所得税明确规定将子女教育、继续教育、大病医疗、普通住房贷款利息、赡养老人、住房租金等6项必要生活支出纳入专项附加扣除项目予以扣除，于2019年1月1日正式开始实施。专项附加扣除项目见表3。

专项附加扣除项目的减税效果到底如何？据有关数据统计，此次新增加的专项附加扣除项目将带来2 000亿元的减税红利，其中赡养老人专项附加扣除项目节税效果最明显，达到了1 040亿元的减税红利，是专项扣除项目中唯一一个超过千亿元的扣除项目。为突出专项附加扣除项目的节税效应，特按工资20 000元分情况计算应纳个人所得税额：

（1）在2018年10月1日之前获得工资20 000元，扣除3 500元的基本减除费用后，按旧所得税率适用表计算，应缴纳个人所得税为：

（20 000-3 500）×25%－1 005=3 120（元）

（2）在2018年10月1日之后获得工资20000元，扣除5 000元的基本减除费用后，按新所得税率适用表计算，应缴纳个人所得税为：

（20 000-5 000）×20%-1 410=1 590（元）

表3 专项附加扣除项目

（3）在2019年1月1日之后获得工资20 000元，扣除5 000元的基本减除费用，以及专项附加费用，按一般家庭进行分析，其中子女教育1 000元，继续教育400元，赡养老人2 000元，普通住房贷款利息1 200元，合计扣除4 600元。按新所得税率适用表计算，应缴纳个人所得税为：

（20 000-5 000-4 600）×10%-210=830（元）

经过对3种情况进行计算，发现同样的工资在进行费用扣除后所适用的税率都不一样。其中，第2种情况下需要缴纳的税额比第1种情况少1 530元，税负降低了约49%；第3种情况则比第2种情况少缴纳税额760元，税负降低了48%；第3种情况与第1种情况相比，税负水平降低更加明显，达到了73%。由此可见，增加专项附加扣除项目对个税税制的意义重大，减税效果更加明显，为今后制定合理的税制迈出了一大步。

（四）分类税制走向综合税制

从1980年开始征收个人所得税以来，我国一直采取分类管理征收的办法，但实行这种办法逐渐产生了一些问题：一是分类征收纳税人的所得，无法综合考量纳税人的实际纳税能力；二是分类征收只能就个人的单项所得进行税前扣除，不能考虑纳税人的家庭负担，无法体现税收的公平性；三是分类征收提供了偷税、逃税的机会，使得某些人将收入分割到不同的征收税目中，达到化整为零的效果。

彭燕提出改革现行工资、薪金个人所得税的计征办法，全面实行“按年计算、综合征收”的科学征管办法［1］。也正因为意识到分类税制的弊端，新个税将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等4项所得统称为综合所得，按年缴纳个人所得税，其中，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额，稿酬所得的收入额减按70%计算。税法规定居民个人每一纳税年度取得的综合所得总数额减除60 000元免征额、专项扣除、专项附加扣除和其他可扣除费用后的余额作为全年应纳税所得额，采用3%～45%的超额累进税率进行综合征收，即分类税制开始走向综合税制。个人所得税综合所得税率见表4。

表4 个人所得税综合所得税率

实行综合征收的优点显而易见，一是有效减少和避免了偷税、逃税的行为，因为综合征收能从源头上考察纳税人的实际所得。二是实施综合征收管理办法，可以根据纳税人的实际所得据实扣除，考虑到纳税人的实际纳税能力和家庭负担因素，为推动家庭联合申报打下了基础，在一定程度上缩小了贫富差距，体现了我国税收制度的公平原则。三是推动了我国税收信息系统的建设，综合征收要求税务机关对纳税人所得信息一清二楚，因此，建立完善的信息机制是关键。

（五）统一征收社保

《国税地税征管体制改革方案》规定，从2019年1月1日起，养老保险、医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险等多项社保将交由税务部门统一征收，税务部门的角色直接由“税务代征”转变为“税务本职征收”。

1.利用工资偷税的时代已结束

过去许多企业为了实现利益最大化，通过虚列员工工资来达到逃税或者少缴税款的目的，但随着统一征收社保政策的出台，这种偷税方式宣布结束。以前税务部门征税要将个税工资和社保信息进行对比，这种方式不仅增加了税务部门征管的难度，还容易产生信息比对遗漏、错误等问题，导致即使工资和社保缴费基数相差太大也不容易被发现。如今个税和社保都交由税务部门统一征管，要求用人单位对所有员工如实申报，在国税地税合并之后，税务部门掌握的信息更加全面，虚列工资偷税的空间将不复存在。

2.严格征管社保的时代已到来

改革前，许多企业为了自身的利益按最低基数缴纳社保或不缴纳社保，由于之前地税只是替社保局征收社保费用，征收时没有对企业员工的情况进行严查审查，社保局在向税务部门收取社保费用时也没有严格比对，企业便默认可以按照最低基数缴纳社保甚至不缴纳社保。现在，社保实行全国联网，各部门之间实现数据共享，对用人单位员工情况可实施实时监控。用人单位未为员工缴纳社保、未如实申报社保费用、拒绝缴纳社保等行为都视为严重失信行为，将被列入黑名单。被列入黑名单人员在融资贷款、资格认定、教育就业、住房保障、交通出行等方面被予以限制，加大了社保违法成本，形成了“一处失信，处处受限”的风气。严厉打击未足额缴、拒缴、试用期不缴、签订协议放弃缴纳社保等做法，严格征管社会保险。

统一征管社保，将有利于提高征收效率，减少行政成本。构建合理便民、流程简单、征管规范的社会保险征缴机制，能直接推动社会保险法制化进程。

二、新个人所得税存在的问题

（一）忽略地区差异，不利于税收公平

个人所得税的设立有两个目的：一是筹集政府收入；二是宏观调控市场，缩小贫富差距。谢达明在研究个人所得税免征额时指出，采用一样的免征额，在东部沿海经济发达地区，不能完全起到个人所得税应有的调节作用，对西部地区的作用却是明显的［4］。我国现实行的个人所得税主要还是采用比例税率和定额扣除，即无论收入多少、所处城市消费水平如何都采用同样的税率和额度，这意味着默认全国居民的生活成本是一样的，对于经济发展差距较大地区的纳税人来说，难免有失偏颇。如拿着同样工资的两个人分别生活在一线大城市和西部地区城市，而一线大城市的消费水平明显高于西部地区城市的消费水平，他们所负担的生活成本也不一样。如果继续采用同样的税制，忽略地区差异，显然失去了真正意义上的税收公平。

（二）专项扣除制度不完善

1.家庭支出按个人征税

张建芳在研究个人所得税费用扣除问题时指出，我国的扣除标准没有考虑家庭的因素［5］。一项收入的取得，是个人独立经济行为所产生的回报，最终往往用于家庭的支出。专项附加项目针对家庭而设立，但却基于个人层面征管，缺乏合理性。假如家庭A和家庭B两个家庭的总收入都为10 000元/月，A家庭的收入来源于夫妻双方，各为5 000元/月，B家庭的收入来源于丈夫一个人，妻子下岗在家照顾孩子和老人。按照现行税法制度，A家庭的收入在免征额以下，不用缴纳个人所得税，B家庭则需要缴纳个税290元。实际上，两个家庭的收入都是用于家庭生活的支出，一个需要缴纳个税，另一个则无需缴税，这就有失公允。另外，新个税关于赡养老人的费用是按照血缘关系进行界定的，只能由有血缘关系的子女扣除，但实际生活中赡养老人的远远不止有血缘关系的子女。由于按个人征管所得税无法将赡养老人费用扣除金额让渡给实际赡养人，也不能结转到以后年度使用，这不但打击了赡养人的积极性，还违背了中华民族传统孝义的美德。

2.住房贷款利息统一按定额扣除

李琳从经济学上分析了买房在国人心中的地位，指出政府应该针对国人的收入情况出台政策进行调整［6］。虽然新个税规定全国统一按每月1 000元普通住房贷款利息进行扣除，但我国市场经济发展严重不平衡，导致房价参差不齐，一线城市几万元一平方米，二线城市一万多元一平方米，三四线城市几千元一平方米，用同一个标准扣除定额显然不合理。对于有明显地区差异的支出项目，应进行地区划档，缩小地区差异，做到真正贯彻税收公平原则。

3.住房租金引发出租人与承租人之间的矛盾

住房租金专项附加扣除制度必定会引发出租人和承租人之间的矛盾。若出租方是房产租赁公司则可以避免，因为房产租赁公司取得的租金是作为公司的营业收入，这是一定要缴纳税款的；若出租方是个人，承租人要想扣除住房租金费用，必定要提供租赁合同作为扣除凭证，以往个税征管制度无法将租赁所得纳入征管范围，出租人取得的收入可以通过隐瞒或其他方式做到不用缴税。专项附加扣除制度的出台，承租人抵扣住房租金费用时必然会揭露出租人的实际租房收入，出租人只能通过哄抬租金的方式来达到少缴纳税款的目的。这样看来，住房租金专项附加扣除并没有减轻纳税人的负担，反而加重了纳税人的生活压力。

（三）信息共享系统有待升级

过去30多年我国一直实行分类征收的模式，中央政府将多数征管权下放给地方政府，让地方政府代收代缴，加上信息系统相对落后，少报或漏报纳税金额的事件时有发生，大大降低了税收量能负担的效应。新税改后，将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权费用4项所得实行综合征收，即不分收入来源对纳税人一个纳税年度的收入征收个人所得税，年终进行汇算清缴，多退少补。在采取综合征收的模式下，收入类别繁多，来源地复杂，年终的汇算清缴必定会涉及个税的查询和重新认定。如今社保也交由税务部门统一征管，税务部门的管辖范围再一次扩大，权责进一步加重，因此，升级信息共享系统、完善纳税人信息、实现全国税务机关实时共享是做好综合征收的关键。

三、新个人所得税改革的方向

（一）按地区确定免征额，缩小地区差异

面对全国城市经济发展不平衡导致的城市差异化，在个人所得税的扣缴认定中，若个税一直采用统一的扣除标准，虽然可以简化税收流程和操作程序，但是难以缩小贫富差距，不能起到真正的税收调节作用。应综合考虑各个城市的发展水平和经济情况，结合居民收入和消费支出的情况对全国城市进行划区分档征管个人所得税，对发展较落后的城市，实行少缴税政策或者出台更多的税收优惠政策。鼓励外出务工人员回到家乡就业，一方面可以减少地区的流失人口数，间接减少空巢老人和留守儿童的人数；另一方面可以发挥个税杠杆作用，缩小地区差距。当前我国贫富差距越来越大，要从真正意义上缩小收入差距，积极贯彻量能负担原则是关键。税收征管部门应对高收入群体的不动产、投资所得、股利收入、股权转让收入、利息收入等多项收入加强税收征管并适当提高征收税率。做到高收入者多交税，低收入者少交税，逐步缩小收入差距，实现共同富裕。

（二）细化专项扣除制度，优化个人所得税

专项附加项目扣除制度的出台，切实减轻了居民的税收负担，增加了居民的实际收入。但专项附加扣除项目制度仍存在缺陷，只有不断细化专项附加项目扣除制度，才能创造一个和谐、公平的税收环境。

1.按家庭单位征税

专项附加项目扣除制度主要是考虑家庭因素而设立的，应选择按家庭单位征收，允许各项可扣除金额在家庭之间自由分配。选择按家庭征收的纳税家庭可携带户口本去税务部门登记注册，税务工作人员对注册家庭情况进行核实并根据家庭情况设置不同的扣除限额，增加一个赡养或抚养人口，就同比增加500或1 000元的费用扣除额度。采取按家庭单位征税，不但考虑了纳税人家庭的整体负担，如赡养老人、抚养孩子、大病医疗、住房租房等生活支出，解决了按个人征收方式下的费用扣除额度分配不均或不能使用的问题，还间接缩小了贫富差距，增强了居民消费能力，活跃了市场经济。

2.划区分档扣除住房贷款利息

税务征管部门可参照纳税年度前一年的房价数据，结合城市实际消费水平，对全国城市划区分档设置贷款利息扣除限额。对经济发达、房价过高地区采用高档扣除额度，对经济落后、房价正常地区的贷款利息扣除额度实行低档扣除额度，对购买高档住房的纳税人减少可扣除额度或免除抵扣权限，进一步实现税收公平。

3.住房租金设档征收

住房租金可以仿照工资薪金超额累进税率的做法，设置免征额，规定租金低于2 000元/月的不作为房主收入，对租金超过2 000元/月的部分分档征收个税，这样房主就可以将部分税收转嫁到高收入租户身上，间接缩小贫富差距，保证低收入群体的稳定收入。

（三）升级信息共享系统，打造一体化服务

升级信息共享系统，可以从税收征管和纳税人监管两个方面出发。夏喜莲在解读2011年个税改革时提出建立科学高效的征管体系和监管体系［2］。在税收征管方面，增强部门之间的协作，全面构建税收管理综合信息平台，实现工商部门、税务部门、海关、银行和公安户籍部门的信息联网，从而提高个人所得税纳税人收入信息的集中度［3］。加强银行、海关、证券、工商、公安、教育、外汇、房屋管理等部门的合作，实现信息实时共享，以便各地税务机关及时掌握、登记或修改纳税人信息，解决过去申报个税流程繁琐、缴纳个税困难的问题。在纳税人监管方面，可实行“信息+信用”模式，信息收集采用一人一号缴纳所有税款，在系统中输入纳税人识别号，即可显示该纳税人所有纳税信息，如金额、类别、时间、地点等。信用管理系统建设可仿照社会信用体系建设，及时登记遵守税法税制、积极缴纳税款的纳税人信息，提高其信用值，并结合相关部门给予相应奖励。信用值的高低可直接决定在银行的贷款额度、在生活中所享受的社会公共服务、在教育上所获得的教育资源、在购买房屋时可获取的优惠额度等。升级信息共享系统，建立信息共享机制，提供纳税一体化服务，有利于监控纳税行为，确保税收征管简易可行，切实改善纳税服务，提高居民生活幸福指数。

四、结语

根据我国个税现状和国家整体经济情况，分析了此次个税改革的主要亮点：提高免征额、优化税率、新设专项附加扣除项目、对劳动部分所得实行综合征税等。但是，新个税在实施过程中仍存在一些不合理的地方，针对这些问题给出了相关建议以作参考。