管理者参与对高校内部控制有效性的影响实证研究

李志明 湛欢 刘瑶

【摘 要】本文通过引入业绩绩效和高校治理结构变量，采用问卷调查法研究管理者参与同高校内部控制有效性的关系，并构建结构方程模型。研究结果显示：管理者参与同高校内部控制有效性呈正相关，而这种正相关又受到了高校治理结构的影响，即高校治理结构会调节管理者参与和高校内部控制有效性的关系，也通过业绩绩效这一中介变量间接调节管理者参与和高校内部控制有效性的关系。

【关键词】管理者参与  高校  内部控制  有效性  影响

【中图分类号】G  【文献标识码】A

【文章编号】0450-9889（2019）08C-0104-03

管理者参与对内部控制有效性的影响，是指针对经济业务活动的全过程中各级部门管理者对内部控制有效性所起的作用，包括对内部控制有效方面的制度设计有效性和执行有效性的影响。而高校内部控制有效性是指高校制定规章制度、采取一定的措施并实施相关的执行程序，是否能够合理保证单位经济活动合法合规、资产安全使用有效、财务信息真实完整、有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务的效率和效果。当前，不管是理论界还是实务界，对管理者参与对内部控制有效性的影响众说纷纭，从实务来看，管理者参与同内部控制有效性之间可能并非简单的直接关系，可能与其所处的治理结构相关，而外部力量对管理者履职履责业绩绩效评价反作用于内部控制有效性也深有影响。为厘清上述问题，本文引入调节变量和中介变量来研究管理者参与对内控有效性的影响，即探究管理者参与在什么条件下通过什么因素来影响内控有效性。

一、文献回顾与研究假设

（一）管理者参与对内部控制有效性的影响。在内部控制建设的原则中，强调内部控制是全员参与，即要求经济活动中的各级管理者都参与到经济活动的内部控制建设中，但同时注意成本效益原则。钟玮则认为对重点岗位或部门强化内部控制有助于提高内部控制有效性，同时认为内部控制权利配置是一种博弈的结果。但他并没有进一步讨论这种权利配置会对内部控制产生积极还是消极的影响，同时指出此处的权利配置，更多的指向是高级管理层，而不是指各级管理层。董必荣认为我国高校大学党委及其常委会和校长办公室是内部利益相关者和外部利益相关者的连接纽带，是内部控制体系的发起者，其自身的决策和运行势必会对内部控制产生重要的影响，并就外部治理与公办高校内部控制的关系进行了阐述，指出内部控制对顶层决策和运行产生影响，还要适度地依赖外部治理层面的监督和控制。更多的研究则认为管理者的全面参与实际上会一定程度提高内部控制的有效性，因为它是权利在制度规章范围内和外界影响中的相互妥协结果，管理者参与程度越高，内部控制有效性越好。在经济学中，我们认为管理者都是理性经济人，都会有“趋利避害”的行为，但受其环境影响，即治理结构会对管理者参与内部控制产生一定的影响。治理结构可能是管理者参与内部控制的调节变量，因此笔者认为管理者参与对内控有着正向的影响，而这种影响又会受到绩效考核的中介作用，据此提出以下假设：

假设1：管理者参与会提高内部控制的有效性，并呈正相关关系。

假设2：管理者参与受治理结构的影响，而这种调节影响又通过业绩绩效这一中介起作用。

（二）治理结构对内部控制有效性的影响。内部控制理论认为，控制环境是内部控制的基础，支撑内部控制框架，是内控框架的引擎。它直接关系到内控有效性的发挥，一般包括治理结构、机构设置、权责分配、人力资源政策等。而广义的治理结构指的是一个单位权力机关的设置、运行及权力机关之间的法权关系，即本文所指的治理结构。张敏选取355家创业板上市公司2007—2010年度的截面数据为样本进行研究发现，股权制衡度、年终股东大会股份出席的比例、设立审计委员会、拥有大专及以上学历的员工占全体员工的比例均与内部控制有效性显著正相关，也就是说，公司治理结构越完善，内部控制有效性越好。唐大鹏通过引入威慑声誉理论、说服效应理论和高阶梯理论构建了一个党的巡视与内部控制之间的逻辑关系和理论框架，并以内部控制关注度作为观察变量，检验了巡视反馈识别问题、整改建议对内部控制产生的影响，从而进一步验证了外部治理结构对行政事业单位内部控制的调节作用。在实务中一般认为管理参与是通过治理结构来影响内部控制的，也就是说治理结构越完善，管理者参与内控的程度越高，从而内控在权利制约与平衡中有效性会越好。笔者认为治理结构是管理者参与内部的调节变量，管理者参与通过治理结构影响内部控制有效性，据此提出以下假设：

假设3：治理结构是管理者参与内控的调节变量，治理结构越好，管理者参与内控程度越高，從而内控有效性越好。

（三）业绩绩效对内部控制有效性的影响。委托代理理论认为委托人和受托人由于利益主体不同，相互之间的需求不一样，相互之间存在着矛盾，需要相互协调，为了防止“逆向选择”和“道德风险”，提出了“萝卜大棒”原则，即奖勤罚懒，需要对受托人进行绩效考核。内部控制是为了防范和管控经济活动风险的内部管理系统，能够有效地防范重大舞弊和错报。周中胜通过对上市公司2007—2013年的数据研究得出，在单位盈利能力较好的情况下，内部控制会增加公司的期权价值。从中我们可以得出以下启示：内部控制能够在一定程度上反作用于内部控制，从而推进内部控制进一步完善。Doyle等通过选取779家上市公司的数据研究，发现内部控制的缺陷与管理层的责任有关，但他们并没有进一步深入地分析，加强管理层的责任是否能够明显地完善内部控制。大量的实践数据证明，业绩绩效考核能够驱赶管理者提升管理质量，而在Milani的研究中，则认为管理质量提升和绩效之间不一定存在着关系。因此笔者认为业绩绩效考核可能是管理者参与对内控有效性的相关关系条件，即在不同程度的考核下，管理者参与对内控有效性会有强弱的影响，据此提出以下假设：

假设4：业绩考核是管理者参与内控的中介变量，会部分调节管理者参与内控有效性的关系。

二、问卷的定义与度量

本研究采用李志明内部控制有效性研究中的调查问卷中10道题目关于治理结构及管理者参与的部分，另再自行设计了5道关于绩效考核对管理者参与内控态度的题目，各问题采用Likert量表5点尺度度量。问卷设计包括组织架构设计、决策参与程度、治理结构层面及业务层面的相关问题及绩效考核对管理者参与内控的态度。

三、统计分析

本次调查对象为湖南某高校机关各级行政单位管理人员，职级包含科员到校领导层面，共发放100份问卷，问卷回收80份，问卷回收率80%，剔除无效问卷10份，有效问卷70份，有效问卷回收率70%。

（一）信度和效度分析。信度分析是为了了解问卷的有效性与可靠性以及反映被测特征的真实程度。本研究变量的信度检测采用Cornbach'sα信度系数来衡量数据的可靠性。一般认为Cornbach'sα值越大，信度就越高，Cornbach'sα值在0.8以上则表示问卷信度较好。本文采用Spss22软件Cornbach's Alpha系数对问卷各变量的可靠性进行检验，分析结果显示各变量的内部一致性系数均大于或等于0.8，因此认为本研究采用或设计的问题具有较好的一致性和稳定性。

效度分析是为了检测测量工具或测量手段能否准确地测出所要测量的变量的程度，效度分析包含内容效度和建构效度。本文内容效度采用皮尔逊相关系数来测量，一般认为该相关系数在0.5以上就具有较好的内容效度，经皮尔逊系数测量，各变量的系数均大于或等于0.5，因此认为本研究具有较好的内容效度。构建效度又分为收敛度和区别度。本研究对各变量进行验证性分析，结果见表1、表2。各测量指标的标准化因素负荷均大于0.75，可见各变量收敛速度较好;各潜变量AVE的平方根又大于该潜变量与其他潜变量的相关系数，可见各变量间具有较好的区别度。

（二）假设检验。具体如下：

1.业绩绩效的中介效应检验。检验中介变量一般采用Barnon提出的回归方法：

其中，Me为中介变量，a、b、c、c'为回归系数，i1、i、，i3为回归方程常数项，ε1、ε2、ε3为回归方程误差项，z为Sobel检验统计量，sa、sb为a、b的标准误差。根据中介效应的检验程序，首先将自变量、因变量、中介变量对应的潜变量合并取均值并中心化，然后做Y=i2+cX+ε2的线性回归，得出管理者参与和内控有效性的直接效应模型，得出R为0.673（p<0.05），因此支持假设1，管理者参与同内控有效性呈正相关性关系;再次做Me=i1+aX+ε1业绩绩效和管理参与的效应模型，得出R为0.732（p<0.05），最后做Y=i3+c'X+bMe+ε3效应模型，即加入业绩绩效的中介变量后，得出R为0.332（p<0.05），因此得出业绩绩效是部分中介效应，即管理者参与对内控有效性的中介效应不是完全通过中介变量业绩绩效来达到影响的，因此支持假设4。

2.治理结构的调节效应检验。根据调节效应的检验程序，首先应将自变量和调节变量中心化，做Y=aX+bM+cXM+e的层次回归分析，具体为：一是做Y对X和M的回归，得测定系数R1平方;二是做Y对X、M和XM的回归得R2平方，若R2平方显著高于R1平方，则调节效应显著。即首先做内控有效性对管理者参与和治理结构的回归，得出R1平方为0.018（p<0.05），然后加入管理者参与*治理结构的交互项，得出R2平方0.126（p<0.05），说明治理结构在管理者参与和内控有效性间起到调节作用，支持假设2的前部分和假设3的前部分。内控有效性对管理者参与、治理结构及交互项的回归模型拟合指标见表3。

以治理结构变量均值的中位数为分界点，将研究数据样本分成治理结构好和差两组，以进一步检验治理结构的调节效果，分析结果得出，在治理结构好的情况下，管理者参与对内控有效性的系数为0.234（p<0.05），在治理结构差的情况下，管理者参与对内控有效性的系数为0.096（p<0.05），因此认为在治理结构好的情况下，更能提高管理者参与对内控的有效性，支持假设3的后部分。

3.有中介的调节效应检验。通过上述的研究分析，治理结构对管理者参与内控有效性具有调节性作用，而业绩绩效在管理者参与和内控有效性有部分中介作用，这预示着治理结构程度可能通过业绩绩效影响管理者参与和内控有效性起调节作用，因此进行整合模型检验，结果显示交互项和业绩绩效的系数为0.123（p<0.05），交互項与内控有效性的系数为0.116（p<0.05），业绩绩效和内控有效性的系数为0.312（p<0.05），这说明治理结构是有中介的调节变量，且治理结构的调节效应是部分通过业绩绩效这一中介变量起作用的，支持假设2后部分。

四、结论与对策

（一）结论。本文主要研究了管理者参与对内部控制有效性的影响，研究发现管理者参与同内部控制有效性呈正相关性关系，而这种关系会受到治理结构的调节作用，在治理结构好的情况下，管理者参与使得内部控制有效性更高。在政府主导的一元结构和行政管理模式下，高校的治理结构势必要考虑政府机构和人事安排带来的影响，在研究高校内部控制有效性的时候，政府主导的治理机构尤其需要关注。这给以后高校内部控制设计和实施提供了参考，不能完全参考企业内部控制框架模式，必须结合高校的特点进行适度的改造和创新。

研究还发现业绩绩效是管理者参与和内控有效性的中介变量，业绩绩效会部分影响管理者参与和内部控制有效性的关系，同时治理结构会通过业绩绩效这一中介变量部分调节管理者参与和内部控制有效性的关系。在履约责任观的现实背景下，考核各个层次的管理者业绩绩效能够推动管理者参与内部控制，从而在一定程度上促进内部控制的建设，进而提高内部控制的有效性。

（二）对策。通过本文研究，政府在设计高校内部控制指导框架时，应考虑政府主导下的人事安排和政府机构设置给高校内部控制带来的影响。如我国高校治理结构的核心是党委领导下的校长负责制，由学校党委确定党政职能部门的设置及权限分工，而这种设置及分工是完全正方向影响高校单位层面的内部控制，如设置不好或权限分配不当，势必会影响高校的内部控制有效性，因此可以考虑将高校在治理结构方面的决策由第三方专业机构审定后交上级部门审定备案。

绩效是现行体制下国内外比较流行的一种干部考核机制，而内部控制是保护和引导干部的一种机制。通过本文的研究，可以考虑在绩效考核中，加入内部控制有效性的评分，这种评分考核会在一定程度上影响干部思考如何更加好地参与内部控制，而这种参与也会一定程度调节着治理结构的设置。

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【基金项目】湖南省教育厅科学研究资助项目“高校内部控制有效性研究”（16C1248）

【作者简介】李志明（1985— ），男，湖南中医药大学高级会计师，硕士，研究方向：高校内部管理模式与方法;通讯作者：湛 欢（1985— ），女，湖南长沙人，湖南中医药大学讲师，硕士，研究方向：大学治理。

（责编 苏 洋）