美国单一审计制度的经验借鉴

◆李 璐 院 茜/中南财经政法大学会计学院

自上世纪七十年代末开始，美国政府开始积极改革，其单一审计制度发展至今，已形成了由政府责任总署、总监察长办公室、CPA 共同协作的全覆盖监督和问责网络。本文对其进行总结与疏理，以期对我国公共部门注册会计师审计制度的建设提供借鉴。

一、美国单一审计制度的缘起与实践

（一）社会背景：新公共管理运动下的美国政府管理体制变革

美国在罗斯福新政时期采取政府干预的方法，成功缓解了大萧条带来的危机。然而，其后几十年间这只“看得见的手”的力量不断变大，过度的政府干预使得20世纪70年代的美国出现了严重的“滞涨”和财政赤字问题，社会公众对高运行成本、低运行效率的政府管理体制产生了质疑。1979年，在新公共管理运动的推动下，美国政府开始积极改革，将力量集中于政策的制定和对政策执行效果的审查，而将政策的执行下放给公共部门、私营部门以及非营利组织。“运行更好，花费更少”的指导思想，促使联邦政府对联邦财政拨款的审计方式进行改革，催生了单一审计制度。

（二）改革需求：对原有审计模式的彻底变革

单一审计制度出现之前，针对联邦援助资金的审计是基于“grant-by-grant”的专项审计，州和地方政府可能因不同来源的联邦援助而接受不同拨款机构的单独审计，不同的拨款机构遵循着不同的项目审计准则。不仅如此，审计结果还被禁止共享以及披露，这导致联邦政府无法对联邦援助资金进行全局性规划和控制。审计总署（Government Accountability Office，以下简称GAO）和联合财务管理改进项目组于1979年联合发布了调查报告，报告指出，这种审计模式存在严重的不对等、低效率、效果差等问题。国会两院举行听证会，敦促管理预算局（Office of Management and Budget，以下简称OMB）出台措施以改变现状。

（三）正式提出：1984年《单一审计法案》

OMB于1979年首次提出“单一审计”，意指“每年由一名审计师进行一次审计”的工作理念。1984年正式颁布《单一审计法案》（Single Audit Act of 1984），规定每年接受联邦财政援助资金超过10 万美元的州和地方政府需进行一次单一审计，并且明确要求单一审计取代其他所有法规中对联邦财政援助资金的审计。1996年的《单一审计法案修正案》将审计的实施对象扩展至非营利组织。该制度的产生彻底改变了以往联邦财政援助资金的多次审计方法,单一审计制度实施前后的变化如表1所示。

二、美国单一审计制度的实践应用

（一）探索建立阶段

1979年至1997年期间，各机构从不同的角度对单一审计的实施进行评估，探索如何改进单一审计制度以精简其执行程序、提升其执行效力。例如，美国注册会计师协会于1985年成立了专门小组研究如何提高由注册会计师实施的审计质量，认为应进一步完善审计准则的执行标准，并且加强信息交换。在1996年对《单一计法案》的修订中增加了对审计结果公开和运用的相关规定，通过实践改进了制度。1996年修正案和1997年行政执行规定的发布标志着单一审计制度的正式确立。

表1 美国单一审计制度实施前后变化

（二）完善优化阶段

1997年至2014年期间，在立法所保证的权威性基础上，作为行政执行机构的OMB 通过不断修改执行规定，来完善单一审计的具体实施。这一阶段的最终结果体现为OMB于2013年发布的《统一指南》,主要的变化体现在：（1）提高审计的执行效率，《统一指南附件XI：合规补充》为审计师提供了各联邦援助项目的目标、程序和合规性要求，以及建议采用的审计程序等内容，减轻了审计师的负担，提升了审计执行效率；（2）提高透明度和问责性，公众可以在线获取单一审计报告，审计结果通过数据分析、模型构建、绩效评估等用于整个联邦财政援助资金的管理优化。

2014年，41 个拨款机构联合发布了《统一指南的执行规定》，该规定是各机构根据《统一指南》对各自资金管理所做的修改合集。2014年以后，单一审计的相关法律、规定、执行标准的形式基本固定下来。单一审计制度发展历程的时间线如图1所示。

图1 美国单一审计制度发展历程的重要时点

三、美国单一审计制度的最新要求

（一）审计主体与审计客体

单一审计的审计客体为所有接受联邦政府财政拨款的州和地方政府以及非营利组织。《单一审计法案》规定单一审计主体为遵守公认政府审计准则的独立审计师，独立审计师来源于政府审计部门或会计师事务所，大部分非联邦实体选择会计师事务所执行单一审计。审计师由公共部门的相关负责人选择，如州和地方政府由监察长负责审计师的选择和任命。各公共部门在采购审计服务时要以获取高质量审计服务为目标，在符合统一采购标准的基础上，明确审计的目标和范围，考虑审计人员的相关经验、专业胜任能力、同业及外部质量控制审阅结果。执行单一审计的审计师必须取得美国注册会计师资格，此外AICPA于2014年启动单一审计资格认证项目，注册会计师可以参加AICPA 组织的网络考试从而获取中级或高级单一审计资格认证，但是该证书并非为审计师执行单一审计的必需条件。

（二）审计范围和审计重点

单一审计对象包括整个实体范围内的财务报表、联邦资金支出一览表、内部控制的设计和运行状况、以前年度审计发现的整改情况。

根据审计范围的划分，单一审计的重点为如下。（1）财务报表。财务报表应由非联邦实体基于整个实体的财务状况编制，审计师需审查财务报表是否在所有重大方面公允列示并在此基础上发表审计意见；审计师还需审查基于整个实体财务状况的合规性，指出重大不合规事项；以及审查联邦财政援助实施过程的合法合规性，并对非联邦机构在联邦财政援助实施过程中是否遵守相关法律、法规和援助协议条款发表意见。（2）联邦资金支出一览表。审计师对联邦支出一览表的审计重点为该表是否在所有重大方面公允列示并且与财务报表一致。（3）内部控制的设计和运行状况。审计师需审查非联邦实体的内部控制框架的整体设计和运行，指出内部控制重大缺陷和实质性弱点；对联邦财政援助实施过程的内部控制进行测试，测试重点是内部控制的合规性。（4）以前年度审计发现的整改情况。非联邦实体需提供以前年度审计发现总结表，审计师必须对先前的审计结果进行跟进并执行必要的审计程序，以评估被审计单位编制的以前年度审计发现总结表的合理性，如果发现该表严重歪曲了任何以前年度审计发现的现状，应将此项作为当前年度的审计发现列示。表2列示了以上所述的审计范围和审计重点在审计报告中的体现。

表2 单一审计报告

（三）审计结果运用

除上述审计报告外，审计师还需编制本年度审计发现和受质疑成本支出一览表，被审计方需编制纠正行动计划表。每年审计结束后，上述提及的9项报告连同财务报表、联邦支出一览表、由审计师签署的管理层信函、资料收集表由非联邦机构整理成报告包，在规定时间内上传至联邦审计清算中心。联邦审计清算中心会在收到报告包的30天内在其网站上公开披露，所有的联邦机构以及公众均通过该网站获取相关报告。

单一审计制度强调对审计结果的后续跟进,并提倡审计双方共同合作以确保问责到位。对于本年度的审计发现，被审计方需针对每一项审计发现制定纠正行动计划，并列示预期完成日期。GAGAS 要求审计人员积极与被审计方沟通审计发现，并提供有助于改善被审计方运营的审计建议，被审计方需在审计师的帮助下建立可行流程确保审计建议的有效实施。

（四）审计技术标准

单一审计制度在执行过程中遵循的审计准则是由GAO 发布的政府审计准则，审计师还需依据OMB 发布的《统一指南》，该指南不仅是《单一审计法案》落实到行政上的执行规定，还是对联邦范围内的法律、政策、行政命令等的概要，为实施单一审计提出了建议性审计标准和审计程序。AICPA 的大量出版物也推动了单一审计执行准则的逐步完善，如《审计指南——政府审计准则和单一审计》、《会计和审计系列指导》、《政府审计能力框架》等。

（五）审计质量控制

单一审计制度的实施过程涉及多个联邦机构，审计质量的控制和改善也需要多管齐下。因此，各联邦机构和行业协会以自身职责为基础，从不同角度入手，共同致力于审计质量的提升。

GAO 作为完全独立于行政部门而仅对国会负责的机构，从单一审计制度的实施初期就开始了对其执行质量的例行性检查，旨在从立法角度为国会提供客观、可靠的评估结果及决策建议。

总统委员会隶属于行政部门，主要从如何改进具体实施的角度审查单一审计执行质量，如其于2007年发布的《国家单一审计抽样项目报告》中提出改善单一审计质量的措施：修正和完善单一审计质量的规范和指南；对从事单一审计的审计师建立最低职业教育要求；审核和强化对单一审计的监管。其下设的审计委员会发布的审计质量控制审查范本，为单一审计的质量审查提供了指南。

AICPA 通过努力提升审计师专业胜任能力来推动审计质量的提高，如其于2014年启动的审计质量提升计划，实施了包括单一审计资格认证、成立财务报告中心、提供更多与公共部门审计相关的出版物和网络学习资源、鼓励公共部门审计师加入政府审计质量中心等在内的多项措施。基于对单一审计要素的梳理，图2 描述了单一审计的执行和监督机制。

图2 单一审计的执行和监督机制

四、启示与建议

（一）构建各方力量齐参与的全覆盖审计监督体系

美国的单一审计制度由政府责任总署、总监察长办公室、CPA 共同协作完成，形成了全方位的监督和问责网络。我国可以在借鉴美国单一审计监督问责机制的基础上，结合我国的制度特征，设计公共部门注册会计师审计监督机制。

在我国的公共部门中，政府机关由国家审计负责，对于其他公共部门，如事业单位、医院、学校、社会团体、非营利组织等，可以由注册会计师担任审计执行者；审计机关负责对注册会计师的审计结果进行监督和审查，并利用审计结果分析政策实施效果、统筹资金调配等；中注协应配合审计机关工作，加强注册会计师行业建设、出台相关指导性文件帮助注册会计师更好地执行公共部门审计。

（二）推动公共部门注册会计师审计的制度建设

美国在推广单一审计制度初期，可谓困难重重，其原因是未得到法律和规章制度的保障，在1984年立法后，单一审计在全国得到了迅速推广。近年来，我国财政部非常重视公共部门审计，不断扩大公共部门注册会计师审计的试点范围，发布了许多规定，为公共部门注册会计师审计的实施奠定了基础。因此，我国可以在评估试点地区已制定政策的基础上，建立统一、权威、覆盖范围广的审计制度，确保公共部门注册会计师审计的顺利推广。

（三）加强审计结果的运用

我国可以借鉴美国的做法建立公共部门审计数据中心，所有的公共部门审计数据都上传至该数据中心后，数据中心根据不同的审计数据分类，确定哪些数据可以公开披露，哪些数据用于内部评价和考核，如财务报表和内部控制审计本身就是为了树立公共部门的公信力和增强透明度，这些信息应向公众公开披露；而用于内部考核和评估的数据应交由专门的审计信息技术部门，经过数据分析和处理，用于审计监督执行效果评估、财政资金使用效率和效果的评价、下一次财政拨款的整体统筹规划，以及相关政策的优化等。