试论自然资源资产负债表的会计主体

曾新丽/北方民族大学商学院、国家民委经济管理综合重点开放实验室

一、问题的提出

自然生态的保护刻不容缓。编制自然资源资产负债表，进行领导干部自然资源离任审计，是保护自然生态非常重要的措施，同时也是摸清家底的重要举措。自十八届三中全会提出编制自然资源资产负债表以来，理论界和实务界进行了不同角度的探索，取得了很多成果。然而，在此过程中，由于对自然资源资产负债表的认识不同，就其编制主体、报表要素等诸多方面存在争议。追根寻源，是我国自然资源资产负债表的研究起步时间不长，现有的理论研究中尚未明确其编制主体等基础性理论内容，造成自然资源资产负债表边界模糊的问题。本文就这些争论的源头之——编制自然资源资产负债表的会计主体进行辨析，以期进一步明确该报表的编制，由此界定自然资源资产负债表的空间范围。

由于历史原因，我国自然资源资产负债表的编制主要是由统计部门牵头。1984 年，国家统计局会同其他相关部门共同研究制定了《中国国民经济核算体系（试行方案）》，是市场经济国家采用的国民经济体系（The System of National Accounts，以下简称SNA）与计划经济国家沿用的MPS（物质产品平衡表体系，System of Ma‐terial Product Balances，简称MPS）的融合产物［1］；1985 年，我国开始测算国内生产总值；1992 年即全面采用SNA 体系，从2002 年起，我国一直采用以联合国SNA1993 版为蓝本的《中国国民经济核算体系（2002）》［2］；国家统计局于近期发布了编制自然资源资产负债表的编制指南，要求统计局会同发展改革委员会、财政部、国土资源部、环境保护部、水利部、农业部、审计署、林业局，编制自然资源资产负债表。的确，自然资源资产负债表的编制处于会计学、统计学、环境学、资源学以及管理学等诸多学科交叉、边缘地带，属于横跨自然科学、社会科学和思维科学三大部类的新兴应用学科［3］。但是，诸多部门参与编制自然资源资产负债表，对其实际操作带来了一定的困难。自然资源资产负债表就其名称及现有的研究成果而言，属于会计信息披露的领域之一，其编制需要运用会计学的原理和方法。就此而论，本文认为，我们是时候重新审视自然资源资产负债表的编制主体问题了。并且，从目前来看，产权主体缺位和其他产权要素权属不清是阻碍自然资源资产负债表编制工作顺利进行的重要因素［4］。因此笔者试图从会计的视角来审视该报表的编制，从而明确自然资源资产负债表的会计主体，这对于当前自然资源资产负债表的编制具有十分重要的意义。

二、企业会计主体假设概述

会计假设是企业财务会计核算的前提和基础。编制企业资产负债表，进行会计核算，不可避免地会涉及会计核算的假设或前提，即会计核算的空间范围、时间跨度、计量单位等。葛家澍认为，“在整个财务会计概念中，起决定作用的概念是基本假设、对象和目标。”［5］同时，会计假设及会计目标制约着会计要素［6］。不只是现代会计在很多方面涉及估计和判断，会计的整个结构都是建立在一般性的假设之上。换言之，支撑会计师得出有关现行价值、成本和收入等具体结论的基础是一些确定的和基本的假设条件［7］。

会计主体假设最早可以追溯到1939 年史蒂芬·吉尔曼将会计思想划分为四个层次，将惯例定义为会计理论基础的基本前提，并列举了会计主体等四个惯例［8］。会计主体假设是四个假设中明确会计核算空间范围的最基本的假设，也是其他假设成立的基础。有了这个假设，我们才能将一个会计主体的经济活动及其结果与其他的会计主体区分开来，从而对其核算的空间范围加以明确。会计主体假设规定了会计所应处理的交易、事项的空间范围，解决了为谁报告，报告谁的经营、财务活动等基本问题。

三、自然资源资产负债表的会计主体的确认

（一）自然资源资产负债表会计主体的特殊性

著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德指出，“会计的主要功能是反映，也就是说，会计主要是根据企业和商业的需要而发展变化的，与经济发展水平密切相关”。传统的会计反映功能主要是针对企业。但是，随着经济发展水平和经济发展环境的变化，人们对于会计的认识已经从企业这个基本经济单位拓展至自然资源，尤其是随着我国改革的深入，对于人与环境关系的认识发生的深刻变化，需要人们从会计的视角重新审视对自然资源的反映，其最直接的表现就是编制自然资源资产负债表。资产负债表被认为是所有会计工作的基础，是每个会计账户的起点和最终目标［9］。通过资产负债表的编制，可以将自然资源资产的使用情况公之于众，清晰地反映自然资源的受托经济责任关系。

我国宪法规定，全国划分为省、自治区、直辖市，省、自治区划分为自治州、县、自治县和市，县、自治县分为乡、民族乡和镇。行政区划是国家为便于行政管理而分级划分的区域，故行政区划也称之为行政区域。由于自然资源的特殊性，它不能像企业编制资产负债表那样，按照我国的行政机关的设置，以及国家对自然资源拥有所有权，国家自然资源资产负债表的编制需要基于各级行政管理机关层层上报，从县（乡镇）、市、省（自治区）逐级汇总至中央人民政府，最终形成国家资产负债表。由此可见，我国编制自然资源资产负债表的会计主体应是各自然资源资产的行政管理机关，各层次的行政管理机关应将行政区划内的自然资源作为核算对象，分别编制县（乡镇）、市、省（自治区）自然资源资产负债表，最终汇总为我国的国家自然资源资产负债表。

（二）自然资源资产负债表会计主体的确认

根据我国《宪法》第九条的规定，矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。因此，自然资源资产负债表的会计主体应当是对自然资源拥有所有权的主体。在我国，代表国家行使权利的是国务院。国务院是最高国家权力机关的执行机关，是最高国家行政机关，统一领导全国地方各级国家行政机关的工作，规定中央和省、自治区、直辖市的国家行政机关的职权的具体划分。根据宪法，自然资源资产负债表的编制会计主体应当是代表国家行使最高权力的机关，即国务院，以及按照自然资源的行政区划归属的各级行政管理部门。无独有偶，2018 年修改后的《宪法》第八十九条第六项提出国务院行使的职权包括生态文明建设。这也进一步印证了自然资源资产负债表的会计主体应当是国家，具体表现为代表国家的各级政府及其行政管理部门。

为统一行使全民所有自然资源资产所有者职责，统一行使所有国土空间用途管制和生态保护修复职责，着力解决自然资源所有者不到位、空间规划重叠等问题，根据中共中央《深化党和国家机构改革方案》第二十四条的规定组建自然资源部，并于2018 年4 月10 日成立。自然资源部的主要职责是组织编制主体功能区规划、城乡规划管理、水资源调查和确权登记管理、草原资源调查和确权登记管理及森林、湿地等资源调查和确权登记管理等。该机构的成立为基于国家地理区域内的自然资源确权提供了主体和依据，也为国家层面编制自然资源资产负债表解决了数据的来源问题。

按照2018 年成立的自然资源部的职责权限的划分，将自然资源部确权文件作为原始凭证为自然资源入账的依据，以此将自然资源纳入到国家资产负债表中。当然，由于自然资源部成立的时间较短，自然资源的确权工作本身就是一项历时较长的工作，因此，这项工作还需假以时日。

联合国等编《国民经济核算体系》认为“当政府代表整个社会拥有某实体的法定所有权时，代表整个社会的政府也享有其经济利益。这样，政府既是这些实体的法定所有者也是其经济所有者”。该提法中用到了经济所有者的概念，这与会计学上的会计主体假设具有异曲同工之处。

（三）政府资产负债表与自然资源资产负债表的异同

根据以上分析，自然资源资产负债表应该由代表国家行使行政管辖权的各级政府编制。但是，我国各级政府在履行其职能时，已经在编制各级政府的资产负债表，由此便产生了如何处理政府资产负债表与自然资源资产负债表的关系问题。按照我国2017 年1 月1 日开始实施的《政府会计准则——基本准则》（财政部令2015年第78号）的要求，政府会计主体应当编制决算报告和财务报告，其中政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。政府资产是指“政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源”。政府会计主体的资产按照流动性，分为流动资产和非流动资产。其中，非流动资产包括自然资源资产等。这项规定为未来将自然资源纳入各级政府的资产负债表奠定了基础。

也就是说，按照我国政府会计准则，应将自然资源资产纳入政府资产负债表中加以核算和披露。从世界范围来看，各国都积极将自然资源作为资产纳入国家资产负债表中，只是各国资源环境条件的不同使得纳入资产负债表中的资源不尽相同［10］。大部分经合组织成员国家都至少公布了不含有实物资产的金融资产负债表。1993 年，SNA 提出自然资源作为一种资产纳入国家资产负债表中，包括土地、地下资产、非培育性生物资源和水资源；至2008 年，又明确定义了非金融非生产资产中的有形资产为自然资源。

由于我国提出编制自然资源资产负债表的时间较短，目前正在紧锣密鼓地试点自然资源资产负债表的编制，例如国办发［2015］82 号文，根据自然资源的代表性和有关工作基础，在内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市、陕西省延安市开展编制自然资源资产负债表试点工作。

可以预见，目前我国仍然可以尝试单独编制自然资源资产负债表以积累经验。等到编制技术成熟以后，可以逐步将其纳入政府自然资源资产负债表中。从国外的情况来看，由于自然资源估值存在难点和争议，美国和英国尚未将自然资源纳入到国家资产负债表中，而澳大利亚和加拿大则已将自然资源纳入到国家资产负债表中［11］。

四、结论与展望

综上所述，借鉴企业资产负债表的编制机理，结合自然资源资产负债表的特点，本文认为我国编制自然资源资产负债表的会计主体应该是国家，并且由代表国家行使权力的政府、机关、事业单位编制自然资源资产负债表。

（一）自然资源资产负债表的会计主体是代表国家行使权利的各级政府部门

如前所述，基于企业资产负债表的理论，应当由各级政府部门代表国家行使权利编制自然资源资产负债表，以此客观地反映国家的资源禀赋，帮助我们科学地处理人与自然的关系，才能实现和谐发展，更好地保护生态环境，推动资源的合理利用与生态环境的保护。因此，自然资源资产负债表是基于环境会计理论基础上的一种衍生与应用。我国新组建的自然资源部的主要职责之一是履行全民所有各类自然资源资产所有者职责。这一规定为我国自然资源资产负债表编制的研究提供了新的思路。无疑，也为明确自然资源资产负债表会计主体的核算提供了依据，为自然资源资产负债表的编制铺平了道路。当然，由于国家是一个抽象组织，其权力和职责的履行要借助于其职能部门来实现，这还需要从法律层面进一步明确自然资源资产负债表的具体编制部门。

（二）自然资源资产负债表的编制应由该会计主体的会计部门编制

自然资源资产负债表无论从名称，还是其编制的逻辑依据来看，都与会计理论和方法的运用有着千丝万缕的联系。但是，由于目前编制自然资源资产负债表的基础数据由统计部门提供，为数据的提供打开了方便之门。比如2003 年国家统计局开始试编《全国自然资源实物量表》，土地、矿产、森林和水资源被纳入其中，以及2005 年国家统计局和环保局启动10 省市绿色GDP 核算试点，并在次年发布《中国绿色国民经济核算研究报告2004》。这种做法沿袭下来就形成了今天由统计部门编制自然资源资产负债表的现状。

那么，自然资源资产负债表究竟应该由统计还是会计部门编制呢？统计与会计工作，都是国家进行经济管理的重要工具，两者在核算目标、核算原则、核算方法以及核算指标的分类上各不相同，但是两者有相同的理论基础，都是对基层单位生产经营情况及其结果的数量描述，信息的来源渠道相同，是统计与会计相互交织，相互融合，会计信息是统计信息的时点和时段信息［12］，历来有微观会计、宏观统计之说［13］。根据我国《统计法》的规定，统计的基本任务是对经济社会发展情况进行统计调查、统计分析，提供统计资料和统计咨询意见，实行统计监督。而在实践中，统计工作的许多数据都来源于会计报表及其再处理［14］。因此，不可否认的是，由于自然资源资产负债表本身的特殊性，涉及到会计核算原理的应用与实施，自然资源资产负债表首先应该由其会计主体根据会计的理论和方法进行核算和编制，统计部门可根据会计部门提供的自然资源资产负债表的数据作为统计依据。同时由会计部门基于原始凭证核算，形成有法可依的具有法定效力的资料，以此保障自然资源资产负债表的客观真实，作为国家宏观决策的依据将更加有说服力。

（三）会计核算对象的演变：从企业到自然资源

会计对社会发展的影响随着经济改革的进程而变化，会计工作改革亦应循序渐进。各项会计规范的演变无一不是与各时期相关经济体制改革、企业改革同步而行，随经济体制改革相随而行，随经济体制改革的进展而发展［15］。随着我国改革的深入，会计理论与实践的变化也跃然纸上，加之自然资源资产负债表的研究日益深入，会计基础理论的进一步扩展，使之从企业会计主体，延伸至政府，乃至国家，使得自然资源会计成为会计史上璀璨的明珠。