中国双边税收协定的变化趋势及应对策略

李 茂，刘思海

(武汉大学 国际税法研究中心 ，湖北 武汉 430072)

国际税收协定是国家间为协调彼此税收权益分配关系和实现国际税收行政协助而签订的书面协议(1)廖益新:《国际税法学》，高等教育出版社，2008年，第60页。。各国通过签订双边税收协定避免对跨境所得和财产的双重征税，以及防止双重不征税。从国家税务总局的资料可以看出，自1983年中国和日本首次签订双边税收协定起,至2020年初，中国已对外正式签订了107个双边税收协定；中国内地和香港特别行政区、澳门特别行政区签订了避免双重征税安排，中国大陆与台湾签订了避免双重征税协议(2)中国签订的避免双重征税协定一览表，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810770/index.html，2020-06-02。。中国对外签订的税收协定形成了覆盖面广泛的税收协定网络，为中国的经济发展提供了坚实的税收法律保障。2007年，中国开始对双边税协定进行修订工作，至2020年初，中国已经和新加坡、比利时、芬兰、马耳他、英国、丹麦、瑞士、荷兰、德国、俄罗斯、西班牙、新西兰和意大利等15个国家修订了双边税收协定，除了中国和新西兰、意大利两国修订的税收协定尚未生效之外，其余的13个税收协定均已生效。中国和缔约国修订后的双边税收协定有哪些主要的变化，导致双边税收协定进行修订的原因是什么，以及中国未来进行双边税收协定谈签和修订可以从中借鉴哪些经验，都是本文探讨的问题。

一、修订后双边税收协定的主要变化

各国在谈判和谈签税收协定上基本上都参照了经济合作组织税收协定范本(OECD范本)和联合国税收协定范本(UN范本)。OECD范本偏重强调居民国征税权，作出了更有利于资本输出国利益的税收安排，主要反映在税收协定对常设机构条款进行了严格的规定，在股息、利息和特许权使用费等投资所得条款中赋予居民国更多的征税权。相比之下，UN范本则在条款内容中更强调来源地税收管辖权，更多地照顾资本输入国的税收利益。改革开放之初，中国在对外谈签税收协定的内容和机构上，主要参照的是UN范本，但也适当借鉴了OECD范本。经过四十年的改革开放，中国对已缔结的税收协定进行修订，在税收协定的目的和税收管辖权立场上发生了重要的变化。通过对比中国和缔约国的修订前后的税收协定，可以发现修订后的协定突出了防止双重不征税的目的，即反避税目的，以及税收管辖权的立场向居民税收管辖权的转变。

(一)双边税收协定突出了反避税目的

所谓跨境逃避税就是指纳税人所从事的超越一国国境之外、具有跨国因素和性质的逃税和避税活动(3)廖益新:《国际税法学》，高等教育出版社，2008年，第246页。。各个国家从维护自身利益出发，对损害其税收利益的跨境逃避税活动进行管制。由于国际逃避税的跨国性质，一个国家难以通过国内管制措施进行全面有效的防控，因此需要相关国家通过税收合作共同应对跨境逃避税问题。相关国家之间签订的双边税收协定，通常包含一般反避税条款、特别反避税条款以及税收行政合作条款，以应对国际逃避税问题。中国早期签订的双边税收协定主要目的是通过对跨境所得和财产的征税权进行划分，消除国际重复征税，促进中外经济交流合作。修订后的双边税收协定除了完善所得和财产征税权的条款之外，突出了防止逃避税这一目的。

1.双边税收协定的序言中新增了反避税目的

中国和罗马尼亚、西班牙、新西兰以及意大利修订后的税收协定的序言部分，新增了同时防止逃避税行为造成的不征税或少征税(包括通过择协避税安排，为第三国居民间接获取本协定下的税收优惠)(4)《中华人民共和国和罗马尼亚对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c2238196/content.html，2020-06-06，即防止双重不征税的目的。在序言部分新增防止双重不征税的目的，相较于某个具体条款中的反避税规则，其适用范围更广，将作为一项兜底性的反避税条款适用于税收协定的所有条款。

2.常设机构条款扩大了常设机构的认定标准

常设机构条款是为协调居民税收管辖权和来源地税收管辖权冲突，解决企业跨国营业所得的重复征税的条款。来源地国对非居民企业进行征税的前提是非居民企业在来源地国设有满足税收协定规定的常设机构。常设机构实际包括以场所为核心而存在的场所型常设机构和以代理人为核心而存在的代理型常设机构。场所型常设机构需要满足三项标准，即具有营业活动所需要的物理场所，该场所需要满足空间和时间上的永久性以及企业通过该固定场所开展营业活动。但税收协定同时规定了常设机构的豁免条款，即为企业经营活动从事准备性或者辅助性活动的不认为是常设机构。豁免条款为企业从事跨境逃避税活动提供了可乘之机。特别是在科技发展和电子商务普及的今天，数字经济的虚拟属性冲击着常设机构的认定规则，使得原有以“经济关联原则”为理论基础的常设机构规则难以适应(5)崔晓静：《后BEPS时代常设机构定义的新发展》，《法学评论》，2017年第5期。。例如，甲国某跨境电商通过互联网向乙国销售商品，商品的设计、生产以及售后均位于甲国，仅在乙国租有仓库存放周转商品。依据税收协定的常设机构条款，该仓库仅仅起到商品销售的辅助作用，因此不构成乙国的常设机构，那么乙国便无权对该电商来源于本国的所得征税。如果甲国采用单一属地税制，对境外所得免税，那么该电商的这笔所得将收到双重不征税的待遇。跨国企业利用上述税收漏洞从事跨境逃避税活动，将损害缔约国双方的税收利益。对此，扩大常设机构的认定范围，修改场所型常设机构豁免条款，将满足条件的准备性场所或辅助性场所认定为常设机构，可起到打击企业利用豁免条款从事逃避税活动的作用。例如中国和西班牙(2018年)修订后的双边税收协定第5条第4款(6)《中华人民共和国和西班牙王国对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》,www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c3941888/content.html，2020-06-02。，规定了豁免条款适用的例外规定，即企业从事商业活动所适用的某个场所，与其他企业从事关联活动所适用的场所，至少一处能够构成常设机构或者上述场所整体能够认定为常设机构，将不能适用豁免条款。修订后常设机构条款的豁免条款的适用条件变得更加严格，需要综合考虑跨国企业境内境外的所有活动，这对打击逃避税将起到重要作用。

3.新增了主要目的测试规则

主要目的测试规则是税收协定的一般反避税规则，指的是如果进行交易或安排的主要目的是为了获得优惠的税收利益，并且获取优惠的税收待遇将会违反相关条款的目的和宗旨，那么该交易或安排就不应享受协定的优惠税率。但是如果能够证明交易或安排是满足协定相关条款的目的和宗旨，就可以享受协定的优惠税率，主要目的测试规则将不适用。

(1)投资所得条款和其他所得条款中新增了主要目的测试规则

相对于积极营业活动的所得而言，企业通过股权、债权和无形资产的特许权取得股息、利息和特许权使用费被认定为投资所得。对投资所得的征税权进行划分规定在双边税收协定的第10条股息、第11条利息和第12条特许权使用费。中国和缔约国修订后的双边税收协定在投资所得条款中新增了主要目的测试规则来应对逃避税活动，即任何人以利用本条内容为主要目的或者主要目的之一而安排的股息支付、利息支付和特许权使用费支付，不能享受这些条款中的较低预提税的优惠税率。该条的主要目的是防止第三国居民通过建立导管公司等方式，利用其他两国间的双边税收协定所规定的优惠税率进而取得税收利益。除了中国和德国、西班牙修订后的税收协定的投资所得条款中未增加主要目的测试条款，中国和其他13个缔约国修订后的税收协定均新增了主要目的测试规则，规定在税收协定的第10条第6款、第11条第8款和第12条第7款。

其他所得是双边税收协定有关所得和财产征税权协调条款未涉及的其他所得或收益，即协定规定的营业所得、消极所得以及财产所得以外的所得。对其他所得的征税权进行划分一般规定在双边税收协定的第21条。中国和英国、马耳他、丹麦、法国、瑞士、俄罗斯、罗马尼亚等7国修订后的税收协定新增了主要目的测试的反避税条款，规定在税收协定的第21条第3款或第4款。中国和其他8个缔约国修订后的双边税收协定的其他所得条款中并未增加反避税条款。

(2)税收协定新增了享受协定优惠的资格判定条款

中国和西班牙、意大利和新西兰修订后的双边税收协定新增了享受协定优惠的资格判定条款，即“虽有本协定其他条款的规定，如果在考虑了所有相关事实与情况后，可以合理地认定就某项所得获取本协定某项优惠是直接或间接产生该优惠的安排或交易的主要目的之一，则不应对该项所得给予该优惠，除非能够证明在此种情形下给予该优惠符合本协定相关规定的宗旨和目的”(7)《中华人民共和国和西班牙王国对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》,www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c3941888/content.html，2020-06-02。。享受协定优惠的资格判定条款采用的是主要目的测试规则。中国和西班牙(2018年)修订后的双边税收协定在股息所得条款、利息所得条款和特许权使用费条款中虽然没有反避税规则，但是新增了第24条享受协定优惠资格判定条款，使得主要目的测试规则能够适用包括投资所得条款在内的整个税收协定。

主要目的测试规则可以规定在某些特定条款中，如股息条款、利息条款、特许权使用费条款和其他所得条款，作为特定条款的反避税规则，也可以单独规定为税收协定的一个条款，如其他规则条款和享受协定优惠的资格判定条款，适用于整个税收协定。值得注意的是，主要目的测试条款的覆盖面更广，但也存在过于主观、确定性弱、标准模糊等问题，在税收征管实践中更易产生争议(8)李皓兰：《我国防止税收协定滥用的规则梳理与立法反思》,《税务研究》，2018年第8期。。

4. 税收协定中新增了利益限制条款

利益限制条款是双边税收协定新增的特别反避税条款。利益限制条款通过规定能够适用协定优惠的“合格居民”的范围，达成防止协定滥用的目的。“合格居民”包括满足积极经营活动测试的公司或实体——积极营业活动条款、满足“主管机关酌情宽免”条款的实体和满足“衍生收益条款”条件的实体(9)崔晓静：《中国与“一带一路”国家税收协定优惠安排与适用争议研究》，《中国法学》，2017年第2期。。利益限制条款使得纳税人即使符合税收协定居民身份，但若不符合利益限制条款中“合格的人”的规定，也不能享受税收协定的税收优惠。利益限制条款的目的是阻止第三国居民获取在互惠协定下缔约国居民所享有的优惠，其利益限制条款不仅能够为外国投资者提供良好的投资环境，同时也会减轻税务机关的稽核压力，提高对税收收入的预判能力(10)朱大旗,张牧君：《论税收协定中的利益限制条款及其在中国的应用》，《中国人民大学学报》,2017年第1期。。利益限制条款仅规定在中国和俄罗斯(2014年)修订后的双边税收协定的第23条(11)《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》,www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1153873/content.html，2020-06-04。，即对享受协定优惠条款的居民进行详细的规定，只有居民符合第23条第2款规定的“合格的人”的条件，且符合本协定规定的享受协定待遇所需具备的其他条件时，才有资格获得中俄协定给予缔约国一方居民的全部优惠。利益限制条款能够为纳税人适用税收协定提供确定性，但是其适用范围较窄，只能应对协定规定的择协避税安排，而无法解决双边税收协定未规定的其他协定滥用的问题。

5.财产收益条款增加了转让主要资产是不动产持有企业的股份的征税规则

跨境财产收益是非居民纳税人转让来源地国的财产而取得的收益。对财产收益征税权的划分一般规定在双边税收协定的第13条。在国际实践中，对跨国不动产转让所得、转让常设机构的所得、转让国际运输如船舶、飞机及其附属动产的所得的征税权划分，已经达成普遍共识，但是针对转让公司股份财产而取得的收益仍存在分歧。中国和新加坡、英国、丹麦、法国、瑞士、荷兰、德国、西班牙、意大利等9个缔约国修订后的税收协定的财产收益条款新增了第13条第4款的规定，即非居民转纳税人转让股份价值的50%以上是直接或间接由位于来源地国的不动产构成，则来源地国享有征税权。该条目的是为防止企业通过转让股权而间接转让不动产，从而规避不动产所在国的纳税义务(12)易奉菊，《国际税收：理论、实务与案例》，立信会计出版社，2017年,第80页。。中国和其他6个缔约国修订后的双边税收协定则不包含该条款。

6.其他规则条款规定了缔约国国内一般反避税规则的适用

其他规则条款是双边税收协定的反避税条款，主要规定了在缔约国国内反避税规则与税收协定不冲突的前提下，可以适用缔约国的反避税规则，税收主管当局有权进行特别纳税调整。除了中国和俄罗斯、意大利、新西兰等3个缔约国修订后的税收协定不包含其他规则条款，中国和其他12个缔约国均新增了其他规则条款，即“本协定并不妨碍缔约国一方行使其关于规避税收(不论是否成为规避税收)的国内法律及措施的权利，但以其不导致税与本协定冲突为限”(13)《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》,www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152974/content.html，2020-06-05。。中国和法国、德国修订后的税收协定的其他规则条款中还增加了主要目的测试规则。此外，中国和德国(2014年)修订后的税收协定第29条第3款(14)《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。规定了纳税人对纳税争议可以采用互相协商解决，即如果非居民纳税人认为适用国内一般反避税规则或适用主要目的测试会造成其权益损害，则该纳税人可以申请相互协商程序。

7.特别条款完善了信息交换条款，新增了税收征管协助条款

税收协定的特别条款规定了除协定的定义、所得和财产征税权划分条款，消除双重征税办法条款，防止双重不征税条款之外的其他条款，包括非歧视待遇条款、信息交换条款、相互协商程序条款、税收征管协助条款以及生效条款。其中信息交换条款和税收征管协助条款的变化体现税收协定打击逃避税的目的。

(1)扩大了信息交换的范围，强化了缔约国信息交换的义务

信息交换是为了帮助各国税务主管当局更好地执行税收协定和国内税法，其本质是通过国际税收合作打击逃避税条款。一国税收当局对其居民纳税人在境外的经营活动相关信息的掌握，是防止和打击国际逃避税的前提。但该国的税收当局要全面了解其居民纳税人的相关涉税信息，在很大程度上取决于对方税务当局提供的信息。这要求缔约国之间进行税收信息的收集和交换的合作。因此，国际间税收信息的交换，成为最有效和最普遍的防止跨境逃避税的前提和基础。一个有效的信息交换机制能够防止并打击逃避税行为，需要缔约国就纳税人跨国所得的来源、性质和数量进行共享，建立一个完善的信息交换网络。中国和缔约国修订后的税收协定在如下方面对信息交换条款进行完善：首先，修订后的该条款的表述由“情报交换”修改为“信息交换”。相较于情报交换，信息交换这一表述更为中性。仅在中国和新加坡(2007年)的税收协定仍采用“情报交换”的表述。其次，信息交换的范围突破了双边税收协定税种的规定。以中国和德国签订的双边税收协定为例，修订前的协定情报交换条款第27条第1条对信息交换的范围规定是交换为实施税收协定所需要的情报，限定在税收协定范围内，而修订后的信息交换第26条第1款(15)《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。，则突破了协定的范围，规定应当交换与协定相关的信息，或交换税收主管当局征税的各种涉税信息。再次，强化了信息交换的强制义务。如中国和德国(2014年)税收协定第26条第4款(16)《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。，取消了被请求国拒绝提供信息交换的权利，缔约国一方请求另一方收集信息，即使被请求方不需要该信息也有交换的义务，并且被请求方不能因为该信息对其没有利益而拒绝交换。最后，规定了银行等金融机构的秘密不能成为拒绝信息交换的理由，如中国和德国(2014年)税收协定第26条第5款(17)《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。，被请求方也不能因为该信息是由银行、其他金融机构、代理人或受托人等所持有而拒绝提供。修订后的税收协定扩大了信息交换的范围、强化了信息交换的义务，打破了金融机构的保密规定，更有助于缔约国对居民纳税人的涉税信息的掌握，从而防止并打击逃避税行为。

(2)新增税收征收协助条款

国际税收征管协助是缔约国一方代表另一方征收某些税款的行为，旨在加强缔约国在税款征收方面的合作。相较于信息交换条款执行力度，税收征管协助的力度较小，一个重要的原因是，税收是国家主权的体现，在缔约国一国的领土范围内执行缔约国对方的税收法律，这在某种程度上意味着放弃了税收主权。另一个原因是缔约国的税收利益往往是相对立的。例如纳税人从事国际逃避税活动，通常将所得或财产转移至低税负、零税负国家，这将导致高税负国家的税收收入减少，变相地增加了低税负国家的税收收入。中国和马耳他、法国、荷兰、德国修订后的税收协定新增了税收征收协助的规定。以中国和德国(2014年)税收协定为例，修订后的协定新增了第27条税收征收协助条款(18)《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/content.html，2020-06-05。，规定了缔约国应努力协助征收税款，并通过相互协商方式执行。但执行税收征收协助受制于缔约国的国内法和行政惯例，以及公共政策(公共秩序)。这表明纳税人将所得和财政转移至境外，进行跨境逃避税活动时，缔约国对方可以提供税款征收协助，能够更有效地打击逃避税活动。但是，新增的税收征收协助条款仅仅是较为原则性地规定缔约国双方具有的协助对方征税的义务，没有具体的实操规定。

(二)税收管辖权立场向居民国税收管辖权转变

税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象进行课税的权力(19)廖益新:《国际税法学》，高等教育出版社，2008年，第25页。。国家依据某种属人性质或属地性质的连接因素来确立和行使税收管辖权。因此，基于纳税人与该国存在人身隶属关系的法律事实而主张行使的征税权，称之为居民税收管辖权；基于征税对象与该国存在某种地域的连接因素而主张行使的征税权，称之为来源地税收管辖权。资本输出国家往往强调居民税收管辖权，而资本输入国家则强调来源地税收管辖权。改革开放初期，为了更好地吸引外国资本和技术，中国以UN范本为蓝本签订税收协定，中国开始与日本、美国、英国等发达国家签订双边税收协定。中国作为资本输入国，坚持来源地税收管辖权，主张来源地国享有优先的征税权。改革开放四十年来，中国实施“走出去”战略，加入世界贸易组，特别是“一带一路”倡议推行以后，中国对外投资增长迅速。到2014年，中国首次成为资本净输出国。中国应当顺应资本输入国向资本输出国转变的趋势，税收管辖权的立场也应当向居民国税收管辖权倾斜，主张居民国享有更多的征税权。具体表现在中国和缔约国修订后的双边税收协定的营业所得条款、投资所得条款以及劳务所得条款，居民国的征税权呈现扩大趋势。

1.提高了常设机构的认定标准，扩大了国际运输条约的适用范围

营业所得指的是企业通过经营管理活动而取得的所得，表现在税收协定中主要是第5条常设机构条款、第7条营业利润条款和第8条国际运输条款。常设机构条款和营业利润条款是税收协定对营业所得征税权划分的一般规定，而国际运输条款是对跨境航空运输、海洋运输、铁路运输等经营活动的具体规定。

(1)延长了建筑型常设机构认定的时间标准

税收协定的常设机构条款和营业利润条款对企业营业活动的征税权进行划分。来源地国对非居民企业通过设在该国的常设机构取得的营业利润享有征税权；如果非居民纳税人在来源地国不构成常设机构，来源地国就不享有征税权。税收协定对建筑工地、建筑或安装活动的常设机构的认定标准是建筑型常设机构的持续时间。因此建筑工程的施工时间是决定建筑型常设机构是否构成常设机构的关键因素。较短的时间认定标准使得建筑型常设机构容易被来源地国认定为常设机构；反之，较长的时间认定标准则会限制来源地国的征税权。修订后的税收协定延长了建筑型常设机构的认定时间标准，规定为持续12个月以上的建筑工程等活动才构成常设机构。中国和比利时、英国、丹麦、法国、荷兰、德国、西班牙、新西兰和意大利等9个缔约国修订后的税收协定第5条第3款，认定建筑型常设机构的时间标准由6个月延长至12个月；中国和马耳他修订后的税收协定认定时间标准由8个月延长至12个月；中国和丹麦修订后的税收协定对自然资源的勘探和开采的时间由3个月修改为12个月。通过延长建筑类常设机构的认定时间标准，提高了常设机构的认定标准，限制了来源地税收管辖权，进而扩大了居民国的征税权。

(2)扩大了国际运输所得条款的适用范围

国际运输条款是划分船舶、飞机等从事国际运输业务的所得的条款。对国际运输所得的征税权的划分规定在税收协定的第8条。国际运输所得仅在企业实际管理地所在国征税，在缔约国另一方免税，即税收协定将国际运输所得的征税权划分给居民国。中国和法国(2013年)修订后的税收协定新增了第8条海运和空运的规定。中国和罗马尼亚、西班牙修订后的税收协定扩大了国际运输条款的适用范围，新增了跨境铁路和陆运所得的相关规定，并将征税权赋予居民国。此外，中国和缔约国修订后的税收协定，将国际运输条款的企业总机构认定标准修订为企业实际管理机构所在地。

2.降低了投资所得的预提税率，扩大了投资所得免税的范围

双边税收协定对股息所得、利息所得和特许权使用费这三项投资所得的征税的总原则是税收分享原则，投资所得的受益人的居民国享有征税权，来源地国也可以征税且享有优先征税权，但对来源地国的征税权有所限制。税收协定对来源地国对投资所得的征税权限制主要表现为对股息、利息和特许权使用费的预提税率限制。

(1)降低了股息所得预提税税率，新增了股息免税条款

除了中国和新加坡(1986年)的双边税收协定第10条第2款(20)《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》， http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152909/content.html，2020-06-06。规定了两档适用税率之外，中国和其他缔约国早期签订的税收协定针对股息所得仅规定了单一比例税率，来源地国可以对支付股息征收不超过股息总额10%的税款。中国和缔约国修订后的税收协定普遍采用了两档税率，即股息受益人持有股息支付人25%以上股份时适用5%的税率，以及不满足持股比例要求的适用10%税率。此外，修订后的税收协定股息条款降低了预提税率。具体而言，中国和比利时、芬兰、马耳他、丹麦、法国、瑞士、荷兰、俄罗斯、西班牙、新西兰、意大利修订后的税收协定引入了参股比例要求，且对股息所得适用两档税率，即如果股息受益所有人符合对股息支付公司的参股25%的比例要求，则适用5%的低税率；如果不符合参股比例，则适用10%的比例税率。而中国和英国、德国修订后的税收协定规定了三档税率，在满足上述两档税收之外，还规定了投资不动产取得的所得或收益，适用不超过股息总额15%的比例税率。中国和罗马尼亚(2016年)修订后的税收规定降低了股息的比例税率，由10%降为3%。此外，中国和瑞士、罗马尼亚、西班牙、新西兰修订后的税收协定新增了股息免税条款，即居民国的国家政府、行政当局、政府全资金融机构以及中央银行是股息的受益所有人，那么该笔股息在来源地国免税。

(2)扩大了利息免税条款的适用范围

修订前的税收协定利息所得条款规定的免税贷款机构的范围限于缔约国政府、地方当局、国家全资金融机构以及中央银行，修订后的税收协定降低了缔约国对金融机构的持股比例，扩大了金融机构的适用范围。例如中国和罗马尼亚(2017年)税收协定的第11条第3款(21)《中华人民共和国和罗马尼亚对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c2238196/content.html，2020-06-06。，降低了缔约国对金融机构的持股比例，缔约国拥有超过50%所有权的任何实体，就可以享受免税待遇。中国和荷兰(2013年)修订后税收协定规定的金融机构扩大至正面列举的六家机构，即国家开发银行股份有限公司、中国农业发展银行、中国进出口银行、全国社会保障基金理事会、中国出口信用保险公司和中投资有限责任公司。此外，中国和俄罗斯(2014年)的税收协定降低了利息所得的预提税率，由10%降为5%，并在议定书中免除了利益所得的预提税规定。中国和罗马尼亚(2017年)的税收协定利息所得的预提税率由10%降为3%。

(3)降低了特许权使用费的预提税率

修订后的税收协定变化主要的表现是降低了特许权使用费的预提税率。中国和比利时(2009年)的税收协定规定的预提税率由10%降为7%，中国和俄罗斯(2014年)的税收协定规定的预提税率由10%降低为6%，中国和罗马尼亚(2016年)的税收协定规定的预提税率由7%降为3%。此外，进一步降低了对使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付特许权使用费的适用税率，即征收不超过特许权使用费总额的50%至70%，如中国和意大利(2018年)的税收协定规定为特许权使用费总额的50%，中国和马耳他、英国、荷兰、德国修订后的税收协定规定为特许权使用费总额的60%，中国和丹麦(2012年)规定为特许权使用费总额的70%。

修订后的税收协定的投资所得条款，通过降低或者免除来源地国对股息、利息和特许权使用费的预提税率，使得来源地国的征税权受到相当程度的限制。预提税率超低，意味着来源地国享有的征税权越小，居民国的征税权越大；反之，预提税率越高，来源地国享有的征税权越大，居民国的征税权越小。

3. 部分劳务所得条款扩大了居民国独享征税权的适用范围

劳务所得包括税收协定规定的独立个人劳务所得、非独立劳务所得(受雇所得)以及其他特殊类型的个人所得。虽然税收协定对劳务所得规定的是分享征税权，纳税个人取得跨境所得的征税权由其居民国和来源地国分享，但是在部分条款仍有居民国独享征税权的规定。修订后的税收协定的部分条款，扩大了居民国独享征税权的适用范围。

(1)退休金所得条款增加了社会保障支出的规定

税收协定对政府工作人员取得的退休金和类似报酬的征税权虽然规定了来源地国享有征税权的适用条件，但是原则上由其居民国独占享有。修订后的税收协定扩大了退休金适用范围，新增了国家社会保障支出退休金和其他类似报酬的有居民国享有征税权的规定。中国和比利时、德国、俄罗斯、西班牙和意大利修订后的税收协定，新增了缔约国政府或地方当局的社会保险制度的公共福利支出的退休金或其他类似款项仅应该缔约国征税。

(2)教师和研究人员所得条款的保留

教师和研究人员条款规定了教师和研究人员在来源地国的学校等教育机构从事进修、教育、科研等目的，在到达之日起一定年限内的所得免税，这意味着教师和研究人员在来源地国的取得的教育相关报酬所得在来源地国免税，其征税权由居民国独享。在中国和马耳他、法国、德国、罗马尼亚、西班牙和意大利修订后的税收协定保留了该条款。

中国和缔约国修订后的双边税收协定引入了一般反避税规则和特别反避税规则，并通过国际税收行政合作打击跨境反避税，突显了反避税的目的。并且修订后的税收协定提高常设机构的认定标准，降低投资所得的预提税率，以及扩大部分劳动所得条款的居民国独占权，体现了税收管辖权的立场的转变。

二、税收协定修订的原因探析

中国和缔约国进行双边税收协定修订的原因，可以从中国税制的完善、积极参与国际税收治理以及中国推行“一带一路”倡议进行分析。首先，中国于2007年颁布了《企业所得税法》，调整了居民企业的认定标准，引入了特别纳税调整内容，推动着双边税收协定相关条款的变化。其次，中国自2013年开始先后签订了4个多边税收协定，促使双边税收协定在多边税收协定的框架下进行修订。最后，中国提出了“一带一路”倡议，推动着“一带一路”沿线构建良好的国际税收法治环境，为纳税人提供良好的营商环境，也推动着中国和沿线国家新签和修订税收协定。

(一)《企业所得税法》的实施推动双边税收协定相关条款的修订

2007年，中国颁布了《企业所得税法》，采用登记注册地标准和实际管理地标准，将纳税人区分为居民企业和非居民企业。《企业所得税法》实施后，中国不再依据企业的注册资本的来源不同将企业区分为中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；企业不再依据《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》缴纳中外合资经营企业所得税、外国企业所得税和地方所得税以及企业所得税，而是统一缴纳企业所得税。中国按照居民税收管辖权对居民纳税人来源于境内外的全部所得进行征税，按照来源地税收管辖权对非居民纳税人仅对来源于中国境内的所得征税。针对反避税，《企业所得税法》引入了特别纳税调整。《企业所得税法》第六章在继承了《外资企业法》有关转让定价规则的基础上，新增了一般反避税条款和特别反避税条款，如受转让定价规则、控外国公司税安排、资本弱化税制等特别反避税条款，有利于防止居民企业和非居民的逃避税行为。《企业所得税法》对修订的双边税收协定的影响是：首先，双边税收协定的税种范围发生了变化，将在中国适用的中外合资经营企业所得税、外国企业所得税和地方所得税修改为企业所得税。税种范围的改变同时影响了信息交换条款和税收征收协助条款的适用。其次，税收协定的居民条款和国际运输条款发生了变化，将总机构所在地标准修改为实际管理机构所在地标准。最后，税收协定的其他规则条款，规定了国内一般反避税条款和特别反避税条款在不与税收协定冲突的情况下，可以适用国内的反避税规则进行特别纳税调整，进而打击逃避税行为。

(二)多边税收条约的签订促进双边税收协定相关条款的完善

中国于2013年签订了《多边税收征管互助公约》(The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters)，2015年签订了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》(The Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information)，2016年签订了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》(The Multilateral Competent Authority Agreement for the Automatic Exchange of Country-by-Country Reports)，2017年签订了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(The Multilateral Convention To Implement Tax Treaty Related Measures To Prevent Base Erosion And Profit Shifting)。多边税收条约的签订，体现了中国积极参与国际税收治理、加强国际税收征管协助、严厉打击国际逃避税的态度。《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》和《转让定价国别报告多边主管当局间协议》对缔约国税收主管当局的征管水平提出了更高的要求，并强调了纳税人涉税信息申报义务，而《多边税收征管互助公约》和《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》则直接影响着双边税收协定的完善。

1.《多边税收征管互助公约》促进了税收信息交换条款和税收征收协助条款的发展

《多边税收征管互助公约》于1988年由欧盟委员会和OECD共同发起制定，仅向欧盟和OECD成员国开放。2010年5月，修订后的《多边税收征管互助公约》向全球所有主权国家开放签署。《多边税收征管互助公约》旨在通过开展国际税收征管协作，打击跨境逃避税行为，维护国际公平税收秩序。其核心内容是适用范围和协助方式：适用范围指的是适用的税种范围和纳税人范围；协助方式针对的是税收情报交换、税款征收和文书送达。《多边税收征管互助公约》对双边税收协定的影响是新增或修订了税收征收协助条款，中国和马耳他、法国、荷兰、德国修订后的税收协定新增或修订了税收征收协助条款。但是税收征收协助条款的规定较为简单且规定较为原则，如中国和马耳他、荷兰、德国的税收协定中的协助条款只有两条规定，而中国和法国的税收协定的协助条款仅有一条规定。此外，《多边税收征管互助公约》对双边税收协定的信息交换条款的影响是突破了税收协定规定的税种范围，打破了缔约国金融保密制度的阻碍，并且强化了缔约国信息交换的强制义务。

2.《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》促使税收协定落实BPES行动计划最低标准

《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》是税基侵蚀和利润转移行动计划(BEPS行动计划)的产物。BEPS行动计划是由34个OECD成员国、8个G20成员国和19个发展国中国家共同参与完成的。2013年，OCED发布了《应对税基侵蚀和利润转移报告》，并发布了《应对税基侵蚀和利润转移行动计划》。2015年，OECD发布了BEPS项目15个产出成果。2016年，OECED正式发布了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》及其《解释性声明》(Explanatory Statement)，旨在解决目前双边税收协定不能进行有效的同步更行，无法快速采纳BEPS行动计划最新成果的问题，进一步加强国际税收的多边协调(22)何杨,孟晓雨,刘曦琳：《BEPS多边公约与我国双边税收协定》，《国际税收》，2018年第1期。。这一多边法律工具是要将BEPS项目一揽子成功在应对混合错配、防止协定滥用和人为规避常设机构地位，以及改进税收争议解决机制等方面提出与税收协定有关的改革建议措施，并通过对全球各国开放，实现对公约成员国的双边税收协定网络实施一致统一的修改，以寻找、协调和一致地实施这些与税收协定有关的应对BEPS措施(23)廖益新：《多边法律工具与双边税收协定》，《国际税收》,2017年第6期。。中国于2017年签订了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》，并采纳了该公约第4条居民双重居民身份认定、第6条被涵盖税收协定的目的、第7条防止协定滥用(主要目的测试)、第8条享受股息低档税率的条件、第16条相互协商程序和第17条作了转让定价的相应调整。

具体而言，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》的第4条对于构成双重居民身份企业的认定，建议综合考虑企业的注册地、成立地、实际管理机构所在地等综合因素，并采用协商的方式确定居民身份问题；如果未能协商一致时，企业便不能享受协定规定的优惠税率，而不是依据企业的实际管理机构所在地为标准认定双重居民身份。中国和意大利修订后的税收协定第4条第3款，新增了通过协商的方式对双重居民身份进行认定(24)《中华人民共和国政府和意大利共和国政府对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c4210610/content.html，2020-06-08。。《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》第6条被涵盖税收协定的目的，要求在双边税收协定的序言中增加反避税目的的规定,以明确税收协定具有反避税的目的。2016年后，中国和罗马尼亚、西班牙、新西兰以及意大利修订后的税收协定的序言中，均新增了反避税的规定。《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》第7条防止协定滥用，中国采纳了主要目的测试条款。中国和上述缔约国修订后的税收协定在投资所得条款、其他所得条款、其他规则条款、享受协定优惠资格判定条款新增了主要目的测试条款。此外，中国和俄罗斯修订后的税收协定新增了利益限制条款。《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》第17条转让定价的相应调整，例如中国和西班牙修订后的税收协定新增了第9条第2款(25)《中华人民共和国和西班牙王国对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c3941888/content.html，2020-06-08。，规定了税务主管当局可以对企业间的关联交易进行特别纳税调整。

(三)“一带一路”倡议促进了税收管辖权的转变

2013年9月和10月，中国国家主席习近平在出访哈萨克斯坦和印度尼西亚时先后提出共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的重大倡议。中国政府成立了推进“一带一路”建设工作领导小组，并在中国国家发展改革委员会设立领导小组办公室。2015年3月，中国发布《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》。“一带一路”税收合作长效机制日趋成熟，中国组织召开“一带一路”税收合作会议，发布《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》(26)共建“一带一路”倡议：进展、贡献与展望,https://www.yidaiyilu.gov.cn/zchj/qwfb/86697.htm，2020-6-3。。“一带一路”为许多发展中国家提供了绝佳的机会，能够发展其基础设施，建设更为综合性的运输、能源和信息基础设施网络。直至2020年初，中国已与“一带一路”沿线64个国家中的54个签署了税收协定(27)注释：中国和阿富汗，不丹，缅甸，东帝汶，伊拉克，约旦，黎巴嫩，马尔代夫，巴勒斯坦和也门等10个沿线国未签订双边税收协定。，税收协定网络涵盖“一带一路”沿线的大多数国家(地区)。“走出去”的企业在“一带一路”沿线国家投资的重点是基础建设，包括到沿线国家(地区)投资设厂、修桥铺路、承包工程,这需要大量的时间和金钱成本。因此中国在修订税收协定时，通过延长建筑型常设机构的时间认定标准、减免投资所得条款中预提税的比例税率，增加企业资产流动性，减少企业的总体税负压力，提高企业的利润率，提高“走出去”的企业存活率以及企业的海外竞争力，最终目的是刺激中国的海外投资。一方面税收协定的修订提高了企业的海外竞争力，刺激中国资本的输出，使得中国的税收管辖权立场发生转变；另一方面修订后的税收协定限制了来源地国对非居民企业的征税权，变相地扩大了居民国的征税权。

基于上述分析，中国颁布《企业所得税法》，积极参与国际税收行政合作，打击国际反避税活动，以及推行“一带一路”倡议，使得双边税收协定在目的和税收管辖权的立场发生了重要的变化。

三、完善双边税收协定的建议

改革开放四十年来，中国缔结了110个双边税收协定、4个多边税收条约、10个税收情报交换协定以及多个国际运输条约，税收协定网络基本建立，税收协定工作取得了显著的成绩。但是随着国际税收理论和实践的发展，中国的双边税收协定的完善仍有很大的发展空间。

(一)兼顾来源地税收管辖权和居民税收管辖权

自改革开放以来，中国始终坚持“引进来”战略，使得中国成为世界上重要的投资目的地国。作为资本输入国，坚持来源地税收管辖权对保障中国的税收利益具有重要的意义。因此，中国谈签和修订税收协定仍应坚持来源地税收管辖权优先原则，坚持税收分享原则。然而，自20世纪90年代开始，中国采用“走出去”战略，特别是“一带一路”倡议推行之后，中国对外投资的规模持续扩大，这使得中国具有了资本输出国的身份。此时，中国应转变税收管辖权的立场，在和主要投资目的地国进行税收协定的谈签、修订时，应注重居民国税收管辖权。由此看来，中国坚持改革开放，推行“一带一路”倡议，将使中国在未来较长的时间里同时具有资本输入国和资本输出国的双重身份。因此，在未来谈签和修订双边税收协定时，中国应兼顾来源地税收管辖权和居民税收管辖权，使得税收协定能够维护国家税收利益，促进经济发展。

(二)完善反避税规则

1.履行多边税收条约的义务，满足反避税的最低标准要求

依据《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》修订税收协定，满足最低标准要求。首先，在双边税收协定的序言中明确反避税目的。可以修订税收协定的序言部分，增加“协定以消除对所得的双重征税，同时防止逃避税行为造成的不征税或少征税(包括通过择协避税安排，为第三国居民间接获取本协定下的税收优惠)，为税收协定反避税制度的完善提供依据和框架指导。其次，可以引入主要目的测试条款。主要目的测试规则是一般反避税规则，具有灵活性且适用范围较广泛，能够给予税务主管当局自由裁量权以应对各类新型的跨境逃避税形式。中国和签订《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》且采用主要目的测试规则的缔约国修订税收协定时，引入主要目的测试规定；中国和其他缔约国修订税收协定时，可以借鉴BPES行动计划六的相关规定，引入或修订主要目的测试。具体而言可以针对具体所得条款中引入主要目的测试规则，如在税收协定的投资所得条款、其他所得条款和其他规则条款等具体条款中增加主要目的测试规则；也可以在税收协定中新增主要目的测试条款，如享受协定优惠的资格判定条款，作为整个税收协定的反避税规则。

2.引入利益限制条款

中国和未签订《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》的缔约国，或签订该多边公约但未采用主要目的测试规则的缔约国修订税收协定时，可以引入利益限制条款规则。具体可参照中国和俄罗斯(2013年)修订后税收协定的第23利益限制条款的规定。利益限制规则能够为双边税收协定的适用提供客观的标准，避免一般反避税规则的主观性不确定性。中国在未来谈签和修订双边税收协定时，应采用一般反避税方法和具体反避税规则相结合的方式，既能够有效地打击择协避税，又能够保证税收协定的确定性和可预测性。

3.引入其他规则条款

引入其他规则条款能够确保国内反避税规则不与税收协定相冲突时国内反避税规则的适用。具体可参照中国和德国税收协定的第29条其他规则条款，该条款不仅规定了主要目的测试规则和国内一般反避税规则的适用，还规定了纳税争议可通过互相协商解决，为中国日后谈签、修订税收协定时提供了很好的范本作用。

4.完善税收信息交换条款，并引入税收征收协助条款

针对税收信息交换条款，应当扩大信息交换条款的适用范围，明确被请求国提供信息的义务，并对信息交换的时效、程序等进行规定。针对税收征收协助条款，应在包含该条款的税收协定中引入税收征收协助条款，并对税收征收协助的适用程序作出具体规定。

(三)完善“一带一路”沿线国家的双边税收协定

1.积极谈签新的双边税收协定

中国应积极和“一带一路”沿线未签订双边税收协定的国家进行税收协定的谈签工作。虽然中国和阿富汗、不丹、缅甸、东帝汶、伊拉克、约旦、黎巴嫩、马尔代夫、巴勒斯坦和也门等10个沿线国未签订双边税收协定，但中国和阿富汗、黎巴嫩、马尔代夫在、国际运输(空运)收入领域签订了避免重复征税的协定(安排)，这为中国和沿线国家谈签税收协定打下了基础。

2.修订双边税收协定

中国同“一带一路”沿线国家缔结的54个双边税收协定，有31个是20世纪签订的，协定所规定的许多条款有待修订，因此，中国应当和缔约国进行旧协定修订工作。具体而言，首先，经营所得条款，应延长场所性常设机构的认定时间标准。随着中国在“一带一路”沿线国承包工程或提供劳务较多，较短的时间认定标准容易使中国“走出去”的企业在境外被认定为常设机构，从而向该国缴纳企业所得税。因此，中国未来进行税收协定的谈签和修订时，应延长如建筑、装配或安装工程等建筑型常设机构的时间认定标准。

其次，投资所得条款，应降低股息所得、利息所得和特许权使用费的预提税率，并采用议定书、换函等较灵活的形式扩大免税金融机构的范围，扩大股息、利息受益人的免税适用范围。例如规定股息的受益人是缔约国一方政府及其机构，或是政府直接或间接所有的实体，则支付的股息应在来源地国免税；规定利息免税金融机构的范围扩大为政府、央行、政策型银行、政府全资的或者主要拥有的金融机构，以及丝路基金、亚洲基础设施投资银行、金砖国家开发银行和上合组织开发银行等。

最后，劳务所得条款。中国的个人“走出去”形式多种多样，且越来越频繁，例如教师对外教授汉语、表演人员和运动员在国外参加表演比赛等，因此需要强调居民税收管辖权，从而确保国家的税收利益。

四、结语

双边税收协定通过划分跨境所得和财产的征税权，消除国家间的双重征税，促进国际经济交往。资本输入国和资本输出国对非跨境所得和财产的征税权的诉求不同，表现在税收协定中资本输出国强调严格营业所得条款的适用条件，限制投资所得条款的预提税收率，进而限制资本输入国的征税权；资本输入国的诉求则相反。改革开放之初，中国是单纯的资本输入国，随着四十多年的发展，中国已经发展成为世界排名前列的资本输入国和资本输出国，仅强调来源地税收管辖权已经不能满足中国全部的税收利益。同时，随着国际经济交往的日益密切，税收协定消除双重征税，规定税收优惠，促进经济发展，为跨国纳税人利用协定的税收优惠进行跨境逃避税活动提供了可能。缔约国意识到税收协定不能仅满足于避免国家间的双重征税这一目的，国际税收理论和实践的发展促使双边税收协定引入了防止双边不征税的目的，即防止逃避税的目的。因此，中国在未来对税收网络体系进行完善时，应首先明确中国身兼资本输入国和资本输出国双重身份，谈签、修订税收协定时应兼采来源地税收管辖权和居民税收管辖权，具体而言，应对比中国和缔约国的资本输出和输入情况，进而确定税收管辖权的立场。其次，在双边税收协定中引入反避税规则，应增加税收行政合作条款，突出双边税收协定防止跨进逃避税的目的。最后，在“一带一路”倡议下，中国应积极和沿线国谈签、修订双边税收协定，使税收协定既有利于维护中国税收利益，提升中国企业的海外竞争力，又能加强经济合作、共建开放共赢的多边全球治理体制。