房产税制度中建设用地使用权刍议

包 杰,梁春程

(1.江苏行德律师事务所,江苏 无锡 214000;2.上海市嘉定区人民检察院,上海 201800)

近年来,随着国家对房地产产业和地方财政税收来源的调控,房地产税多次成为社会关注的焦点。然而,我国是社会主义国家,宪法明确规定土地所有权人是国家和集体,政府在房地产的开发和流通阶段已经对住宅征收了土地出让金及土地增值税、印花税等多种税费,因此,如何对个人住宅征收房产税,是否需要将住宅建设用地使用权价值扣除,不仅关系到个人的财产利益,涉及房地产市场的正常发展,最终也将影响该项政策的顺利实施,需要审慎研究。

一、我国现行房产税制度中关于住宅建设用地使用权的规定

住宅的权属包括住宅建筑用地使用权及其上的建筑物和附属物所有权。《物权法》规定,城市的土地归国家所有,私人对其合法的房屋等不动产享有所有权。房产税征收的法律依据主要是国务院《房产税暂行条例》,该条例规定,政府在城市、县城、建制镇和工矿区对产权人按房产余值和租金征收房产税,但个人所有非营业用的房产免纳房产税。房产税缴纳主体是产权所有人,产权属于全民所有的,由经营管理的单位缴纳。因此,依据上述法律规定,住宅产权所有人对地上建筑物和附属物拥有所有权,应按其房产余值和租金缴纳房产税。住宅建设用地是全民所有,由各地土地管理部门经营管理,税务机关应当向作为住宅建设用地管理人的地方各级土地管理部门征收房产税。

然而,我国《城镇土地使用税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)规定的免征土地范围并不包括个人住宅用地。个人所有的居住房屋及院落用地的征免由各省自行决定。实践中,部分省市对个人所有的居住房屋及院落用地暂缓征收或免征土地使用税,但也有部分省市的征税方案不同,引发新的困惑。例如,在2011年开始的上海和重庆的房产税试点中,两地房产税的应纳税人为住房产权所有人,计税依据为住房市场交易价格或者市场交易价格的70%。两地并未将在计税依据中扣除住宅建设用地使用权部分的价值,实际是对住宅建设用地使用权征税。但按照体系解释和税收公平的原则,将住宅建设用地使用权解释为所有权,似乎存在对住宅建设用地使用权重复征税之嫌,亟需从理论层面予以厘清。

二、建设用地使用权与租赁保有地产权的区别

按照权利束理论,土地所有权可以区分为包括占有、使用、收益、处分、抵押等多种权利的复合。中国土地制度借鉴了普通法的土地制度,借助建设用地使用权的出让和划拨实现了土地价值,类似普通法上的租赁保有地产权(leasehold estate),因此国有土地使用权也是一种土地所有形式,可以作为开征房产税的基础。[1]但这两种源于不同法系的权利有着本质的不同。

(一)法理基础不同

英美法系财产权的理论基础是权利束理论,其认为物权是一系列法律关系的集合体,他人不得侵犯对物权所有人合法行使权利。[2]所有权由占有权、管理权、使用权、收益权、处分权、安全权、不受征用权、死后转让权、对破坏性使用的禁止、无所有期限权、附属残余申索权等权能组成。普通法中的土地是各种社会关系和契约的一个节点,同一土地上可以同时存在多个地产权和土地权益,这些权利之间并不相互排斥。作为大陆法系国家,我国《物权法》采纳了物权绝对原则,规定物权是“权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利”。物权的排他性自然带来了一物一权原则。一物一权原则是指一个物上只能设定一个所有权,不能设定两个相互排斥的其他物权。[3]因此也排除了英美法系地产权制度在中国适用的可能。

(二)历史渊源不同

普通法的地产权制度(land tenure)根植于英国中世纪的封建制度。1066年诺曼征服后,经过几个世纪的演变,封建制度的各个层次逐步消失,英国国王成为了土地的最终所有者,土地保有人承担对国王封建义务。尽管1925年的《财产法》(Law of Property)废除了其他带有奴役性质的土地保有形式,较附条件多层次多义务的中世纪封建制度已经大大简化,土地保有人对国王已经不再有中世纪那样很强的人身依附性,但其实质仍是一种国王与土地保有者之间单层的分封制度。地主实际拥有的是土地保有权,而非字面意义上的所有权。在这种单一的土地保有形式之下,又有两种地产权(estate),即自由地产权(simple free absolute possession or freehold)和租赁地产权(the term of years absolute or leasehold)。

中国现行土地制度与普通法土地制度相比,发展时间较短。虽然中国历史上的王朝普遍宣称:“普天之下,莫非王土”,但实际上皇权并不直接占有和使用土地。在大多数情况下,土地仍由私人地主所有。建国后作为临时宪法的《共同纲领》和之后的1954年《宪法》中,基本保持了原有的土地私有制,确认了农民的土地所有制、资本家生产资料的所有权和公民合法收入、储蓄、房屋等生活资料的所有权。但经过1953年到1956年的社会主义三大改造,农村土地从农民手中收归合作社集体所有,城市工商业者和手工业者所有的厂房、商铺等不动产收归国营企业经营。经过私房改造运动,城市私人住宅有相当部分收归国有经租,实际收归国有。最终通过宪法确立了城市土地国有,农村土地集体所有的现行土地制度。可以说,中国的现行土地制度是建立在社会主义革命彻底推翻原有产权制度基础上形成的绝对财产权制度。这同保守渐进、延续了大量封建传统的普通法地产权制度形成了鲜明对比。中国物权法建立在所有权的绝对性之上。如果现行法律将建筑用地使用权视为所有权,必然引起所有权的相对化,导致住宅所有权人和各地土地管理部门就土地利用方式、买卖和续期等问题上的纠纷,严重损害现行土地制度。

(三)权利范围、期限、续期和其他权能不同

作为大陆法系国家,我国对建设用地使用权是比照大陆法系中的地上权,以用益物权形式加以规定的。作为他物权,其权能同所有权仍有很大距离。而在普通法中,自由保有地产权的权利范围十分广泛,包括地下至地心的所有物体和土地上方一定高度以下的空域。相较而言,中国建设用地使用权的权利范围相对就小得多。按照《物权法》第一百三十六条,建设用地使用权可以在土地的地表、地上或者地下分别设立,住宅建设用地使用权应局限于其权利登记确定的范围,而不及于地下资源、埋藏物。

从权利期限来看,在普通法系国家,租赁保有地产权分成固定期限租赁保有地产权(Estate for Years)、周期性租赁保有地产权(Periodic Tenancy)、任意租赁保有地产权和逾期租赁保有地产权(Tenancy at sufferance)等形式。通常情况下,新建公寓的租赁保有地产权期限为90年,新建独栋房屋的租赁保有地产权期限为125年。中国的建设用地使用权的期限是固定的。就居住用地而言,法律上其使用权最高年限为七十年。

从续期上看,英国采用立法形式解决租赁保有地产权的续期问题,总体倾斜保护公寓业主利益。一方面,1993年《租赁保有改革及房屋城市发展法》规定,土地租约超过21年的地产上的公寓个人业主一旦拥有该公寓超过两年,其有权请求地主免除地租将租期延长90年。拥有自由保有地产权的地主可以按照法律规定的公式增加原租期内的地租。业主也可以选择集体买下该土地。另一方面,独立房屋的房主可以依照1967年《租赁保有改革法》购得该土地自由保有地产权(enfranchisement),或延长租约50年的权利(lease extension)。中国《物权法》第一百四十九条区分了非住宅建设用地和住宅建设用地,规定住宅建设用地使用权到期后自动续期;非住宅建设用地使用权期间届满后的续期,其上的房屋及其他建筑物,有约定的按照约定，没有约定或者约定不明确的,依照法律、行政法规的规定办理。但物权法并未明确自动续期是否等于无偿无限续期和到期后建筑物所有权的归属。在实践中,土地部门采纳了物权法中自动续期等同于无偿续期的意见,但尚未通过立法加以确定。

从权利的自由度来看,普通法允许房地分离,租赁保有地产权人可以同住宅所有权人不同,甚至可以对该权益进行任意划分,也可以在权利期限内,在其上设置多个租赁保有地产权。而中国《物权法》采纳了“房地一体”主义,建设用地使用权人并不能将该权益任意划分,也不能在其上设定新的建设用地使用权。住宅建设用地使用权人若想处分该土地权益,唯一的方法就是连同其上建筑一同买卖。办理房地产抵押贷款时,也只能同建筑物一并抵押。这大大限制了实际生活中财产处理的灵活性,也不利于家庭成员间利益的平衡。

三、大陆法系国家的地上权与房产税

大陆法系中的地上权是一种物权,分为普通地上权和区分地上权。普通地上权指在他人土地的上下有建筑物或其他工作物为目的而使用其土地的权利。法律上对普通地上权的期限并无限制，土地所有权人与地上权人以合同形式约定各自的权利义务。与中国大陆地区出让建设用地使用权时,一次性收取土地出让金的做法不同,普通地上权制度中,土地所有权人不仅可以取得地上权人一次性支付的报酬,还可以约定地上权人应缴纳定期地租。在地上权届满时,地上权人可以提前一个月请求土地所有人按建筑物时价对其进行补偿;如果土地所有权人不愿意按照时价补偿,应酌量延长地上权期间;双方就延长地上权期间无法达成协议的,由法院酌定。在土地价值变化时,当事人可以请求法院增减地租。依据台湾地区的《土地税法》,地上权人由于没有土地所有权,不必缴纳地价税。公有土地的地价税由管理机关缴纳。但地上权住宅所有权人需要缴纳房屋税。房屋税的征收应当在房屋现值基础上减除地价的部分。在2016年前的旧制下,地上权住宅不需要缴纳土地增值税。在2016年后实行的房地合一课征所得税制度下,对地上权住宅的土地部分和房产部分一体征税,但是其税基计算中需要扣除其土地法规定计算的土地涨价总数额。

日本对土地使用权分别规定了地上权、借地权和赁贷权。地上权人可以在地上权设定的范围内自由使用该土地;作为物权的地上权没有法定存续期间限制,双方可以协商确定期限;地上权的设定经登记方可生效;对于没有地代的地上权,如果双方没有明确地上权期限,法院可以依当事人申请在20到50年之间确定地上权期限;在转让、租赁和抵押时,地上权人也不必征得地主的同意;地上权人拥有多种物上请求权,包括土地交付请求权、排除妨害请求权和排除预期妨碍请求权。在日本,房产税叫做固定资产税,由土地所有权人负担。由于借地人不是土地所有权人,因此不必负担该税。但如果地上权的期限超过100年,法律上将地上权人视同为地主,因此需要交纳固定资产税。日本地方政府还对《都市计划法》中规定的市街化区域内所有的土地和建筑征收与固定资产税类似的都市计画税,这税种也由土地所有权人缴纳。不过,住宅所有人应当按照建筑物的估值缴纳相应的固定资产税和都市计画税。国有的土地、住宅和其他固定资产需要交纳等同于固定资产税的国有资产所在市村町交付金。

日本对地上权人和借地权人提供了极其完备的保障和纠纷解决方法。台湾地区在法律上建立了收回土地的补偿机制。因为地上权和借地权并非所有权,所以两地税务机关一般不对地上权或借地权征收房产税。我国《物权法》对于建设用地使用权的规定较为简单,对于建设用地使用权收回的正当事由、补偿方式和纠纷解决机制没有加以明确。地方政府按照现行政策对到期的住宅建设用地使用权自动续期。但该政策并未形成规范性文件,而且依据《暂行条例》,无偿收回该土地使用权及其上的建筑物,造成群众缺乏对自身权利的稳定预期。这也是对建设用地使用权征收房产税遭到反对的原因之一。

四、中国房产税的立法选择

根据今年两会的消息,房产税法已经进入了全国人大常委会的立法规划。在此次立法中,全国人大有两种选择。第一种是用房地产税合并土地使用税,由住宅所有权人缴纳住宅建设用地使用权部分的房地产税。这种模式的好处是税制简便,避免重复征税。第二种是保留现有土地使用税的同时,在房地产税的计税依据中明确扣减住宅建设用地使用权的价值。这种模式充分体现了我国土地制度的公有性质,符合税收法定原则,保护了广大业主的利益。

在我国土地公有制的现状下,政府应当避免按照中国台湾、日本模式征收房地产税,即对国有土地征收房地产税。按照此模式,各地土地管理部门是房地产税的纳税主体,需向税务部门缴纳房地产税,造成财政资金在土地部门和税务部门之间空转,实际没有增加政府收入。因此,全国人大立法中应当考虑将国有土地纳入房地产税的免征范围,避免财政资金的浪费。

鉴于建设用地使用权历史遗留问题较多,在物权法中的规定尚不完备,实践中各地具体操作规范往往有所差异,极易引起纠纷。在此次立法过程中,全国人大可以借鉴日本借地权制度的成功经验,加大对住宅建设用地使用权人的保护力度,设定国家收回住宅建设用地使用权正当事由,建设用地使用权收回时的补偿方法和法院对该类纠纷的最终裁量权,增强广大群众对现行产权制度的信心,为全面开征个人住房房地产税创造良好条件。同时也可以考虑在现行土地出让金制度的基础上设立定期地租制度，确保地方政府可以得到稳定的长期收入,也有利于减轻房地产开发商的资金压力,促进租赁式住宅的发展。再次,此次立法还可放宽对住宅建设用地使用权期限的限制,充分调动地方政府的创造性,向土地市场提供更多选择。

在我国土地公有作为宪法原则的前提下,如果对建设用地使用权的保护加强到可以被视同所有权,容易引起土地私有制的争议。因此,在下一步立法中是否明确住宅建设用地使用权“自动续期”等于“免费无限续期”仍然值得商榷。从其他国家的相关立法看,这种免费无条件续期对住宅建筑用地使用权人的保护已经超过了日本、英国对地上权人和租赁保有地产权人的保障。虽然日本判例确定了无限期地上权,如没有其他反证,仍可以作为地上权存续。这种地上权因排除所有权而无效的无效说仍然十分有力。如果在下一步立法中支持对住宅建筑用地使用权的免费无限续期,会引起各地土地管理部门对到期住宅建设用地行使所有权的困难。如何平衡两者权益,需要全国人大在此次立法中加以斟酌。按照日本地上权续期的模式,在没有明确续期期限的情况下,经当事人申请由法院按实际情况确定续期期限,应当是处理此类问题较好的选择。