上市公司财务造假和外部审计失败的原因及防范策略

张慧

摘 要：近期的康美药业、康得新、瑞信咖啡等财务造假事件再次引发监管机构、广大投资者以及社会大众对财务造假的高度关注。本文分析了我国财务造假事件屡禁不止、频频发生和外部审计失败背后的深层原因，并提出了遏制财务造假的对策以及从注册会计师外部审计角度对于审计失败的防范策略。

关键词：财务造假;注册会计师;审计失败;

2019年5月17日，抗美药业在财务上造假的事情得到了最终结果，证监会通报了其涉嫌虚假陈述和财务报告造假等违法事实。康美药业和康得新等恶性财务造假事件再次将财务造假推入大众的视野，再次引起了会计师事务所、监管机构等业内外各相关方的高度重视。

一、财务造假的原因

1、企业生存压力

当下科技、信息技术加速发展，商业模式不断创新，产品生命周期不断缩短，由此给各类传统行业带来了巨大的冲击。这些传统行业或倒闭或选择进行产业转型升级，然而产业转型所需要的资金支持是上市公司亟待解决的问题。一些上市公司为了解决这一难题踏上了财务造假的不法道路。

2、上市公司治理结构缺陷成为舞弊的土壤

康美药业发生如此严重的财务造假案，使我们不禁发问，自其2001年上市，该公司在对内的管理机制建设过程中是否严格按照上海证券交易所和证监会的要求？对于如此严重的舞弊该公司的治理层是否知情？该公司的董事会、监事会是否履行了应尽的勤勉尽职义务？上市公司财务造假行为常常折射出上市公司治理结构存在的不可忽视的缺陷。

3、财务造假所带来的预期收益远高于预期成本的诱惑

以康得新为例，康得新虚增巨额的利润相应的只被处以60万元的处罚，这样的代价对上市公司来说几乎不痛不痒，收益与成本如此的失衡，让上市公司对于财务造假所带来的收益的诱惑欲罢不能。

不仅处罚力度失当，而且由于公司这个独立法人承担了所有的惩罚，实际实施违法行为的主体却没有得到实质性地惩罚，如此一来不仅尝到“甜头”的实际控制人可能会继续通过不法行为谋求私利，还会导致利益本就受损的中小股东再次遭受损失。

二、对于财务造假因为外部审计失败的原因

1、审计人员专业胜任能力的不足

由于注册会计师专业胜任能力的缺乏，针对上市公司的舞弊行为或者上市公司与外部机构串通舞弊行为的识别所设计的审计程序可能是不恰当且不足的。对于银行存款方面的审计来说，其数额的存在及准确性的认定是重点的部分，康美药业则通过虚假报账、伪造、变造大额的银行对账单和定期存单等来造假，在2016年至2018年上半年，大量虚增货币资金，与此同时还有高额的短期借款。银行存款函证程序是注册会计师对于银行存款审计使用的必要程序，如此之规模的银行存款造假，如果没有银行与上市公司串通舞弊几乎不可能通过审计，然而正中珠江并没有发现康美药业的舞弊行为。正中珠江仅实施了常规的函证程序，并且没有保持职业怀疑对函证的真实性提出质疑，导致函证程序的失效。对于上市存款和借款双高的情况仅实施函证程序是不足的，正中珠江的注册会计师还应当实施追加程序，并将这一现象作为货币资金审计中的高风险项目予以重点关注。

2、审计人员独立性的缺失

上市公司的治理结构的缺陷可能会迫使注册会计师独立性的丧失。股东大会享有审计的委托权，委托方案则由董事会或管理层提出，但上市公司的治理结构的缺陷常常导致董事会或管理层沦为实际控制人的傀儡。如此一来，在审计关系中，管理层不但是被审计对象，由于实际控制人对于审计委托的操控使得管理层同时也是审计委托者的“代言人”。会计师事务所以及注册会计师会因为管理层的双重角色陷入尴尬的境地，因此独立性由于生存的压力可能会随之动摇。

3、会计师事务所的高速发展

从我国会计师事务所发展的现状来看，对于发展速度的一味追求可能让其忽视了对于自身质量要求的特殊性。近年来，诸多会计师事务所热衷于兼并收购的扩张模式，这可能正是导致审计质量下降的一方面原因。收购兼并后对于内部整合的忽视造成表面上的规模扩张，由于企业文化、组织架构、人员安排等各方面并未有效融合，实则内部很可能还是各自为阵，在宏观上埋下了审计失败、审计质量严重下降的种子。

三、防范财务造假以及避免审计失败的对策

1、加大处罚力度，让财务造假行为的始作俑者付出“高额”的代价

有限金额的经济处罚对已经实施了恶性财务造假的上市公司来说不痛不痒，而且真的始作俑者如果得不到适当的处罚，那么尝到“甜头”以后恐怕会换个“壳子”继续兴风作浪，因此要加大处罚的力度，但更要把事实放在第一位，要分清谁才是财务造假行为的主犯，主犯必须严惩。

注册会计师作为独立的第三方，有责任且有义务对上市公司的舞弊行为保持警觉，若发现舞弊风险迹象，要积极采取措施进行应对。如果有确凿证据表明相关服务机构与上市公司串通舞弊，为上市公司的财务造假行为提供便利，则应当严惩，但如果是因为专业胜任能力等其他原因所造成的审计失败则应当结合实际情况进行处罚，责任到人，不应伤及无辜。

2、优化公司治理结构，从源头上杜绝财务造假发生的可能

通过对公司治理结构的优化，建立有效完善的内部控制制度并有效执行，让上市公司的管理层、治理层独立于实际控人，避免实际控制人通过对管理层、治理层的操控实施违法违规的手段对上市公司以及中小股东的利益进行“隧道挖掘”，在源头上杜绝财务造假的行为。

進一步优化上市公司的审计委员会，以强化审计委员会以及独立董事的作用。可从规模和人员的构成上对审计委员会进行优化，对审计委员会进行人数的扩充，使工作可以得到更加细致的开展，增加有会计审计背景的成员，让工作的开展更加专业化，从内部监督的角度更加有效地防范财务造假行为。

3、提升注册会计师的独立性

注册会计师的独立性源于职业道德的内在持续养成与外在不断熏陶，然而注册会计师的独立性也会受到审计委托制度的影响。

建议强化独立董事在审计委托制度中的作用，降低管理层对审计委托产生的影响。股东大会对提交的审计委托方案进行表决时实际控制人应放弃表决权并且回避。以此助于提高注册会计师的独立性，有效遏制财务造假以及审计失败的发生。

4、强化对于注册会计师的职业怀疑以及专业胜任能力的提升

会计事务所方面也要做出行动，建立以质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策一直以来是准则所倡导和要求的。现如今由于股权结构的复杂性等多方面因素使得财务报表愈发复杂，也涉及到更多主观性因素的判断，因此在执行审计工作的过程中保持怀疑以及专业胜任能力对于审计质量的保证尤为重要。会计师事务所在规模壮大的同时更应当关注对质量控制的把握以及企业文化、组织架构等各方面的整合。会计师事务所应当不断强化以质量为导向的政策熏陶，不断强调保持职业怀疑的必要性，尤其是在审计工作执行中，要重视对职业怀疑重要性和必要性的强调工作，提供更多的督导。尤其是在评估的重大错报风险水平较高时，应该分派更加有经验或者有特殊技能的审计人员，并在选择进一步审计程序时融入更多的不可预见因素。

四、结语

完善注册会计师的后续教育工作同样也是提升注册会计师专业胜任能力的有效渠道。我国的会计准则、审计准则以及与会计工作、审计工作相关的法律法规、规章政策不断地更新完善，注册会计师只有不断学习、保持学习才能具备更加充沛的专业知识，熟练地掌握专业技能，拥有高度专业的胜任能力，由此才能在执行审计工作中有效地应对风险，保证审计质量。

参考文献：

[1] 黄世忠.上市公司财务造假的八因八策.[J].财务与会计.2019（16）

[2] 黄世忠.康美药业财务造假延伸问题分析.[J].财会月刊.2019（17）

[3] 宋夏云，谭博文.正中珠江会计师事务所对康美药业审计失败的案例研究.[J].商业会计.2019（22）

（安徽财经大学）