税收“放管服”改革视域下纳税人营商环境满意度

周振超 蒋琪 彭华伟

摘 要：近年来，国家大力深化税收领域的“放管服”改革，通过采取大幅度减税降费、简化注销清税流程、建设网上税务局等一系列措施持续优化税收营商环境。本研究利用C市671户纳税人对营商环境的满意度调查问卷结果，实证检验了税收简政放权、强化管理和优化服务三项改革任务与提升纳税人营商环境满意度的关系及影响程度，并结合样本进行了深入访谈。研究结果表明，深入落实税收“放管服”改革对提升纳税人营商环境满意度发挥了正向影响，其中优化服务对提升纳税人满意度影响最大。针对现实存在的问题，提出如下政策建议：聚焦纳税服务质效的提升，立足问需，推行参与式管理，提高服务针对性，缓和征纳矛盾;针对不同群体特征，关注不同规模纳税人的个性化需求，因企施策;持续深化“互联网+税务”，培育新型征纳关系。

关键词：放管服;税收营商环境;满意度

基金项目：国家社会科学基金重大项目“中国政府职责体系建设研究”（17ZDA101）。

[中图分类号] F81        [文章编号] 1673-0186（2020）004-0051-011

[文献标识码] A      [DOI编码] 10.19631/j.cnki.css.2020.004.005

一、引 言

近年来，在中央政府的高度重视和直接推动下，全国持续改善营商环境。党的十八届三中全会提出“推进国内贸易流通体制改革，建设法治化营商环境”。党的十九届四中全会审议通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》，明确提出深入推进简政放权、放管结合、优化服务，深化行政审批制度改革，改善营商环境，激发各类市场主体活力。面对新时代改革开放的特点，在世情、国情与民情发生深刻变化背景下，改善营商环境具有非常重要的意义，它能不断解放和发展社会生产力，加快建设现代化经济体系，推动经济高质量发展。

世界银行发布的《全球营商环境报告》对营商环境众多影响因素进行了归纳和划分，其中税收一直是影响各国营商环境的核心要素之一。推进税收领域的“放管服”改革是我国深化改革的重要内容。2019年10月8日国务院第66次常务会议通过的《优化营商环境条例》，明确提出“建立和完善以市场主体和社会公众满意度为导向的营商环境评价体系，发挥营商环境评价对优化营商环境的引领和督促作用”。优化税收营商环境目标的确立，标志着“放管服”改革进入到2.0时代[2]。目前，中国经济所面临的外部环境更加复杂，使得稳增长、防风险的难度加大;从国内经济转型效果看，当前深层次制度性改革滞后是造成经济增长持续减速的根源所在①。在整体宏观经济处于转型突围的背景下，最大程度地激发微观层面的企业创新活力与发展动力就显得尤为重要。正因如此，党和政府积极实施以“放管服”改革为重心的一系列重大制度改革，意在确保企业受益于“放管服”改革而得以快速成长，只有这样，经济才可能持续增长，国家财政收入也才可能保持稳定，并形成良性循环。在这个循环中，让市场的主体——纳税人感到满意，是优化税收营商环境的出发点与落脚点。

纳税人满意度是指在税收征纳活动中，税务部门所提供的纳税服务能满足纳税人合理需求与期望的程度[3]。纳税人满意度既是考察阶段性改革成果的重要指标，又是倒逼制度改革落实的压力阀。目前重征收、轻服务、效率不高、流程繁琐等问题仍旧存在[4]，纳税人满意度的持续提升因此受到影响，进而影响到企业的经营效率与成本。就存在的问题而言，在理论研究领域，国内现有研究成果大多是聚焦于政府主体视角，以案例研究和定性分析为主，缺乏定量研究[5-7]，少有研究从纳税人视角去关注纳税人对税务机关一系列“放管服”改革措施是否真正满意，更少有研究去量化分析纳税人满意度所存在的群体性差别。本研究尝试在这些方面有一些突破。

本研究参照国家税务总局在2017年发布的《关于进一步深化税务系统“放管服”改革 优化税收环境的若干意见》中的30条具体措施，并借鉴司晓悦、许龙、王琛伟、刘合斌等人设计的纳税人满意度调查问卷[9-12]，通过設计问卷并严谨分析问卷，基本掌握了纳税人对税收营商环境的满意度情况，回答了税收“放管服”改革与纳税人营商环境满意度之间的内在关系，并通过深度访谈进一步探究当前税收营商环境建设中存在的突出问题，为有效制定“放管服”政策、稳步提升纳税人满意度提供参考。

二、文献述评与研究假设

推进“放管服”改革，优化税收营商环境，就是对制度设计的最优化追求，是尽可能实现整个社会系统运作的低成本，这实际上就是诺贝尔奖得主科斯（Coase，R.H）提出的“交易成本”理论的运用[7]。科斯在其两篇经典文献中[13-14]阐释到——如果市场机制运行是有成本的，制度或组织的运行也是有成本的，就需要通过比较两者成本的大小来进行取舍。“放管服”改革的目的之一是降低企业及社会运行的成本，反过来说，造成社会成本提高的税收制度和措施，是我们在优化营商环境的过程中应该完善的。结合“放管服”改革具体看：

首先是“放”，即简政放权。“简政放权”需要把“该放的权都放掉”，要发挥市场配置资源的决定性作用，实现政府职能的转变。对税收营商环境改革而言，主要表现在纳税人对落实减税降费、简化办税流程、精简审核资料等方面的评价[15]。美国心理学家道格拉斯·麦格雷戈（Douglas McGregor）[16]1957年提出X-Y理论。X理论把人的行为视为机器，认为只有通过外力作用才能产生动力;Y理论则把人视为有机系统，认为人的行为不但受外力影响，而且受内力影响。这里的内力包括主观认知与能动性，Y理论的核心在于自我约束与自我指导。我们认为，简政放权的目的之一就是要充分发挥纳税人的主观认知与能动性，推动纳税人与税务机关紧密友好的配合，从而提升税收工作效率。由此，本文提出：

假设1：在其他条件相同的前提下，简政放权越充分对提升纳税人营商环境满意度就越有显著促进作用。

其次是“管”，即强化管理。强化管理的核心是如何加强税收征管，确保税收管理秩序井然的同时，还能获得纳税人的认同，这对世界各国税务机关而言其实都是一道难题。目前，放权已初见成效，而管理则面临考验。少数纳税人由于素质及认知不足，出现“无知性导致不遵从”，对税收机构的不满有所上升[17]。根据弗雷德里克·赫兹伯格（（Frederick Herzberg）提出的激励双因素理论[18]，只有满足纳税人较高级的个人需求才会让纳税人产生满意。如果税务机关只是努力完成征缴税费的日常工作，这些只是完成了纳税人认为税务机关应该完成的本职工作，属于较为初级的因素，离纳税人认可的满意度还有距离。但现阶段，为了保证征税工作稳定有序，税务机关仍旧需要把不断强化对税源的全面监控作为工作着力点，强调依法与公平。长远来看，这是有利于依法监管纳税对象，促进公平竞争，最终维护纳税人基本权益的。但在短期内，强化征管的举措常常以加倍罚款、加强稽查力度等较“硬”的方式体现出来，从经济学“理性人”角度出发，会降低相当部分纳税人的满意度。而且，在当前税收执法过程中，方法简单、处罚随意、裁量权过大、程序不规范等问题依然存在，在一定程度上也会造成纳税人的不满意[3]，也提高了纳税人的经营成本[15]。由此，本文提出：

假设2：在其他条件相同的前提下，强化管理与提升纳税人营商环境满意度呈负相关。

最后是“服”，即优化服务。优化服务就是要尽可能地提高服务质量，国内外许多学者对服务质量与满意度之间的关系展开大量研究[19-21]，已基本达成了共识——服务对象的满意大多来自服务传递与服务基础的过程之中[22]，满意度的提升与服务细节及感知密不可分[23]。真正良性的征纳关系是税务人员与纳税人之间相对平等的涉税主体关系[17]。要提高服务质量，尤其要在发票领用、政务公开、办税服务等方面，在保护市场主体的活力和主动性方面，税务机关应积极提供相应的服务配套措施，这些服务细节将直接影响纳税人对税收营商环境的满意度。由此，本文提出：

假设3：在其他条件相同的前提下，优化服务能显著提升纳税人对营商环境的满意度。

本文以下部分将依据C市纳税人营商环境满意度调查问卷，在对问卷信度与效度进行检验的前提下，进行多元回归，根据回归结果和访谈分析结果揭示出在税收“放管服”改革大背景下，纳税人对税收营商环境中“放管服”改革具体措施在满意度方面存在的各种差异，并据此提出政策建议。

三、问卷设计与检验

（一）问卷设计

1.数据收集

本研究选取调查当期正在C市正常经营或近1年在C市办理过税务登记并于调查前完成注销清税的纳税人为调查对象。2019年4月累计发放纸质问卷700份，收回有效问卷671份，有效回收率为95.86%。为保持调研的公信力，参照胡世文[24]的研究，问卷的派发与回收全部委托给独立第三方专业调查公司帮助完成，所选择的调查公司有较多的公共事业调查项目经验，税务局只提供出具调查证明等必要的协助。具体样本内部的表征如下：一般纳税人占30.25%，小规模纳税人占69.75%;單位纳税人占15.35%，个体经营纳税人占84.65%。

2.问卷设计及工具选用

调查问卷共设置10项一级指标（其中单列一项直接考评纳税人满意度情况）和30项二级指标。根据“放管服”改革，共列示出“简政放权、强化管理、优化服务”三大维度，问卷参照Likert五级量表设置五层选项（1=“非常不满意”，2=“不满意”，3=“不清楚”，4=“基本满意”，5=“满意”），分别计为1分、2分、3分、4分、5分。调查问卷的具体构成情况如表4。计量统计工具采用SPSS 20.0。

（二）测量模型

在进行信度和效度分析之前，进行一阶测量模型评估，分析一阶反射型模型所有条目和载荷、平均方差提取值（AVE）以及组合信度（CR）。研究结果显示每个变量的AVE>0.50和CR>0.80，在这种前提下，各测量变量的可靠性可以接受[25]。

（三）信度检验与效度检验

通过克朗巴哈系数检验调查问卷的内在信度，本研究借鉴Guieford[26]提出的对Cronbachs Alpha系数要求大于0.65的判定标准，经统计，问卷总量表Cronbachs Alpha系数为0.929，各子维度的Cronbachs Alpha系数均在0.85以上，远远大于0.65的基本判定标准，表明本调查问卷内在信度较高，可备完成与问卷相关的研究工作。见表1。

以“放管服”改革具体内容分为不同维度，进行探索性因子分析，分类对30个子问题采用主成分分析法正旋交叉抽取公因子，其效度检验结果表2所示。

根据表2数据，三项维度对应KMO值分别是0.856、0.741和0.812，且均通过了Bartlett 球形度检验，说明问卷已具备因子分析条件。经过数据处理，三项维度分别降维成2个、3个和6个因子。以各成分解释率为权重，最终将量表降维成“简政放权、强化管理、优化服务”三部分，其累计解释力度分别为69.559%、75.389%、77.044%。

基于上述信度和效度检验，调查问卷可以较全面地反映纳税人对营商环境的满意程度。下面对三个维度进行描述性统计和多元回归分析。

四、实证分析

（一）变量的设定

被解释变量：参照NoriakiKano的客户满意度模型[27]，综合对税收营商环境的认知，根据Likert调查量表的要求，分五级来定义并获取纳税人满意度指标。

解释变量：利用调查问卷内所涉及的30个问题全面衡量纳税人对税收营商环境的评价，根据前述因子分析结果，降维简化成简政放权、强化管理、优化服务等三个维度。依据纳税人对这三个维度的综合评价来做进一步研究。

控制变量：为使研究模型更具有比对性，相应控制住企业注册成立时间、终极控制人性质以及公司规模等相应的非实验因子。上述变量定义见表3：

（二）模型设定

本研究采用多元回归，其回归模型如下：

TS=β0X0+β1×SGDA+β2×SM+β3×OS+Σβ4×CTR+ε

其中ε为随机扰动项，∑CTR为需要控制的非实验因子。

（三）描述性统计分析

通过对调查问卷内设置的9个一级指标和30个二级指标进行描述性统计，得到表4。从表4可知，纳税人总体营商环境满意度均值为4.53，标准差是1.187。而具体到9个一级指标，纳税人最不满意是“退税政策”，尤其是不满意目前“提醒服务”和“退税资料”这两方面;其次，“办税厅服务”与“网上办税”均值相较其他也不理想，分别是4.483和4.288，低于总体均值;纳税人目前最为满意的是税务机关税收征管工作，“依法征税”与“依法减免税”方面的均值高达4.82和4.79，超过了总体均值，从侧面表明税收征管改革工作初见成效。

（四）多元回归分析

从表5回归结果看，模型自变量对因变量的拟合优度ADJ-R2除单位纳税人为0.223外，其他均大于0.3，且D-W取值均在2附近，随机误差项无一阶自相关性。参照Xue 等人的研究结论[28]，可以认为多元回归方程整体解释力度较强，可以较全面反映所关注的因变量。

从总体回归结果看，首先简政放权（SGDA）与提升纳税人满意度在1%的水平下显著正相关，与假设1相符合，这与王晓洁、范秀成和杜建刚等的研究结论基本一致[6][21]，说明有效落实减税降费，简化注销清税流程，大力精简退税资料等措施的确能有效提升纳税人对营商环境的满意度;其次，强化管理（SM）与提升纳税人满意度在5%的水平下显著正相关，假设2没有得到检验，说明强化管理并不会降低纳税人对营商环境的满意程度，相反对提升纳税人满意度还有一定的促进作用。这可能从侧面表明，随着纳税人自身素质与社会认知的进步，曾经在加强税务机关管控与纳税人满意之间被视为矛盾的征纳紧张关系正在逐步得到缓解，这对我们以管理来促进服务工作是莫大的鼓舞，这也是相对过往研究中一个较重要的新发现[3，8];最后，优化服务（OS）与提升纳税人满意度在1%的水平下显著正相关，验证了假设3，表明提升办事效率，改善服务态度等有利于提高纳税人的满意度。此外，优化服务的Beta系数绝对值最大，表明优化服务与提升纳税人营商环境满意度相关性最高，这与葛玉御[17]的研究并不完全一致，即让纳税人满意最有效的方式还是税务机关要在提供税收服务的过程中去思考怎样做的更细致和深入。

根据课征主体性质差异分组，实证结果显示单位纳税人组在优化服务方面与提升纳税人营商环境满意度的相关性并不显著（P=0.180>0.10，Beta=0.324），与个体纳税人相比也没有达到预期效果。表明就单位纳税人而言，优化服务尚未发挥其应有的影响力。同时，个体纳税人组在强化管理方面与提升纳税人营商环境满意度的相关性同样不显著（P=0.504>0.10，Beta=0.068）。根据税务登记性质的差异，小规模纳税人（P=0.252>0.10，Beta=0.123）和一般纳税人（P=0.173>0.10，Beta=0.205）在强化管理方面对提升纳税人营商环境满意度的影响也均不显著。

（五）访谈分析

为进一步分析影响纳税人对税收营商环境满意度的深层次原因，检验并丰富多元回归分析结果，研究进一步针对部分纳税人及税务机关工作人员进行访谈，获取一手资料，通过针对征纳双方开展质性分析，深化研究层次，提升研究稳健性。

1.受访对象

访谈阶段，研究者共选取来自零售业、制造业、服务业、鉴证咨询业等11个行业的30位纳税人，为确保受访对象充分了解涉税事项办理情况，受访者均为企业的财务办税专员;同时选取30位税务机关在职工作人员，分别来自基层办税前台及机关科室，平均工作年限为6.3年。

2.访谈结果

访谈问题针对纳税人及税务机关工作人员分别展开。其中针对纳税人采谈了主要办税方式、普遍办税效率、突出意见建议等方面内容;针对税务机关工作人员采谈了征纳沟通渠道、征管效率水平、改革显著变化等方面问题。最终获得相关质性资料，整理归纳出影响纳税人对税收营商环境满意度的关键因素。具体来看，就是要处理好三组矛盾关系：

（1）妥善处理征管合规性与便捷性之间的矛盾，打造“高效营商环境”。

访谈中，几乎所有纳税人都对办税便捷度与及时性表现出高度关注。纳税人普遍对前一阶段简政放权改革成效给予肯定，但对网上办税提出了相关优化建议。其中，业务涵盖全面性、系统运行稳定性、运维处理及时性等方面多次被提及。其次，部分受访者还提出了退税业务资料较繁琐、审批流程过于严谨、到账间隔较长等问题。同时，部分税务机关工作人员对准入门槛降低、审批流程简化、报送资料取消等措施带来的执法风险表达出担忧。至于网上办税，一些税务机关工作人员认为，由于涉税事项在申请、受理、审核、存档等方面发生较大改变，希望国家能尽快结合新形势，更新征管规范与纳税服务规范，避免标准不一、边界不清等问题发生。

（2）兼顧税收立法稳定性与经济环境多变性，构建“法治营商环境”。

纳税人与税务机关工作人员均对近年来税务部门大力改革、力推新政表示肯定。纳税人受访者一方面表示充分享受到了改革红利，企业税费负担显著降低，但另一方面也对学习新政、适应新环境表现出疲惫。部分纳税人表示，近年企业在税收新政方面的学习成本与培训成本显著提高。其次，少量税务机关受访工作人员对高工作强度与频繁调整的工作思路感到力不从心。

（3）平衡征收强制性与纳税服务宗旨之间的矛盾，营造“温情营商环境”。

许多税务机关受访者（特别是办税服务厅的工作人员）认为，纳税人权利意识的觉醒提高了纳税服务工作的难度，同时也催生了极少部分纳税人“以闹维权”的怪象。其次，部分纳税人表示，当前纳税服务缺乏针对性、服务态度偶有不佳、工作人员新政掌握不熟练等情况仍旧存在，这些问题影响着纳税人对税收营商环境的满意程度。

五、研究结论与未来展望

基于上述研究结果，提出如下政策建议：

第一，深入落实税收“放管服”改革对提升纳税人营商环境满意度发挥了显著的正向促进作用，其中优化服务对提升纳税人满意度影响最大。聚焦纳税服务质效的提升，立足问需，推行参与式管理，提高服务针对性，缓和征纳矛盾，以纳税遵从倒逼改革落实，对提升纳税人满意度至关重要。

第二，分组回归结果表明，不同性质纳税人在强化管理和优化服务方面与税收营商环境满意度的关系不同。因此，改革政策应针对不同群体特征，关注不同规模纳税人的个性化需求，因企施策，探寻更为行之有效的针对性征管服务模式。

第三，从质性分析来看，要营造法治、高效、温情的税收营商环境，还需要兼顾征纳双方的需求与建议，立足新形势，及时更新管理规定，持续深化“互联网+税务”，培育新型征纳关系，降低社会整体涉税成本。

未来的研究将从更广的地域范围收集样本数据，进一步验证模型的有效性;另外，由于不同纳税主体存在差异，除去本文列举的解释变量，还有哪些调节变量影响着纳税人对营商环境的满意度，这些都将是未来研究的重点所在。

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The Satisfaction of Business Environment of Taxpayers from the Perspective of Tax Administrative Reform

Zhou Zhenchao1    Jiang Qi2     Peng Huawei3

（1.School of Political Science and Public Administration， South West University of Political Science and Law， Chongqing， 401120;2.State Administration of Taxation Yubei District Taxation Bureau， Chongqing，401120;3. China Research Institute of Enterprise Governed by Law， South West University of Political Science and Law， Chongqing， 401120）

Absrtact： In recent years， the state has vigorously deepened the administrative reform in the tax field， and continuously optimized the tax business environment through a series of measures such as substantial tax reduction， simplifying the process of cancellation and tax clearance， and building an online tax bureau. Based on the questionnaire results of 671 taxpayers' satisfaction with business environment in C City， this study empirically tested the relationship and influence between the three reform tasks of tax and improving the satisfaction of business environment of taxpayers， conducted in-depth interviews with samples. The results show that the implementation of the tax administrative reform has played a positive role in improving the business environment satisfaction of taxpayers， and the optimization of services has the greatest impact on improving the satisfaction of taxpayers. In view of the existing problems， we should take the following policy recommendations： focusing on the improvement of the quality and efficiency of tax services， basing on the needs， implementing participatory management， improving service pertinence， easing the contradiction between Tax Bureau and Taxpayer; focusing on the characteristics of different groups， paying attention to the individualized demand of taxpayers of different scales， implementing strategies for enterprises， deepening the "Internet + tax"， and cultivating a new relationship of Tax Bureau and Taxpayer.

Key Words： Administrative reform; Tax business environment; Satisfaction

（責任编辑：许志敏）