政府会计制度实务操作有关问题浅析

丛理玉

（山东省交通运输厅机关服务中心，山东 济南 250002）

笔者1997 年大学毕业后就进入事业单位工作，当时执行的会计制度有1997 年制定的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》，以及陆续制定的事业单位分类会计制度，也就是说当时的行政单位、事业单位以及高校、医院等事业单位执行各自的会计制度，并不统一。之后，财政部开始试行部门预算管理，并陆续推出政府收支分类、政府采购、国库集中收付等系列改革，因适应改革与发展的需要，财政部于2012 年12 月19 日发文《财政部关于印发<事业单位会计制度>的通知》（财会〔2012〕22 号），对《事业单位会计制度》（财预字〔1997〕288 号）进行了修订，自2013 年1 月1 日起施行新的《事业单位会计制度》。再随后，财税改革全面深化，2014 年修订了预算法，现有的会计制度跟不上改革的步伐，不能真实反映财务状况，不能满足绩效管理与评价等弊端日益突出，政府会计进行了一次彻底的改革，于2019 年1 月1 日在全国范围内正式实施《政府会计制度》。

《政府会计制度》与以往相比最大的特点有两个，一是实现了制度的统一。此次改革，有机整合了行政单位、事业单位以及各行业事业单位会计制度，实现了制度的统一。二是引入了权责发生制，采用一笔业务，两笔分录的记账方式，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算新模式。权责发生制的引入，弥补了以往不能真实反映财务状况的缺陷，同时保留收付实现制，满足了对预算收支过程的记录。双功能、双基础、双报告是《政府会计制度》的一个鲜明特点。

自2019年1月1日执行《政府会计制度》以来，笔者参与了会计制度转换的全过程。现针对以下几个方面的问题，从会计实务操作上谈点个人见解。

一、是否区分业务活动费用和单位管理费用的问题

财务会计五要素中，关于费用的一级会计科目有两个，即“业务活动费用”和“单位管理费用”。单位发生的费用应该计入哪个科目，需要我们去判断。

首先，应该判断我们单位的性质，行政单位发生的费用都计入业务活动费用，单位管理费用科目是事业单位专有的费用。

我们重点关注事业单位哪些费用计入单位管理费用，比较明确的费用有离退休人员经费、工会经费、诉讼费、中介费。判断起来有点困难的是在职职工的工资、在职公用经费和资产折旧等。政府会计制度对此科目定义是“单位管理费用科目核算事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用，包括单位行政以及后勤管理部门发生的人员经费、公用经费、资产折旧（摊销）”。笔者认为对于高校、医院等事业单位来说，哪些是本级行政和后勤管理部门比较明确，这些部门发生的费用和使用的固定资产也比较明确，但是对于很多只有几十人编制的事业单位来说，规模小，哪些部门和岗位属于行政及后勤管理岗不那么明确，甚至很多单位由于人员紧张，都是业务科室兼职行政后勤岗位的工作，而且人员轮岗也比较常见，各部门使用的办公设备类固定资产也经常会在部门间、岗位间调剂使用，所以如何将在职人员的工资及各部门的资产折旧细分到业务活动费用和单位管理费用中去，真的不容易，不客观。笔者与一些单位的财务人员对此进行过沟通和交流，普遍的做法是，难以区分的直接计入业务活动费用。

另外，关于离退休人员经费、工会经费、诉讼费、中介费，事业单位计入单位管理费用，行政单位计入业务活动费用，笔者认为不太妥当，即把相同性质的费用计入了不同的科目中。

从制度统一的角度来说，无需区分业务活动费用和单位管理费用，就单位性质而言，预算会计中的行政支出和事业支出已然区分。

二、关于固定资产后续支出是否资本化的问题

固定资产在后续的使用过程中难免会发生更新改造或维修维护等方面的支出，关于这些支出是资本化还是费用化，政府会计制度没有非常明确的划分标准或具体规定，根据《政府会计准则3 号——固定资产》第二章第七条的规定，“固定资产在使用过程中发生的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本”，即与该支出相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体，并其价值能够可靠地计量，就应该予以资本化。

具体到会计实务操作中，需要会计人员的职业判断。笔者认为可以借鉴企业会计制度固定资产后续支出资本化的做法，通常情况下，固定资产的改建、扩建以及与之相关的修缮，或者固定资产的更新改造发生的支出应予以资本化，除此之外的应该费用化。考虑再周全一些，把发生支出的金额占固定资产原有价值或者重置价值的比率考虑进去，设定一个合理的比例，在比例之上的资本化，比例之下的费用化。

鉴于会计制度应该统一，会计信息应该具有可比性，笔者认为固定资产后续支出是否资本化，应该有统一的标准和规定。

三、关于增值税确认问题

一般纳税人在销售货物时，一般情况下涉及两部分，收入和收取的增值税。按照政府会计制度账务处理是这样的：

财务会计:

预算会计:

单位缴纳增值税时的账务处理：

财务会计:

预算会计:

笔者和很多财务人员就此账务处理进行过讨论，认为财务会计的处理是没有问题的，但预算会计的处理不合理。权责发生制和收付实现制本质的区别在于对于收入和支出确认的期间不同，但确认的条件是相同的。对同一笔销售货物业务来说，财务会计确认的收入金额和应交增值税销项税金额与预算会计确认预算收入金额和应交增值税销项税金额是一致的。另外，收到的销项税属于代收代交给税务部门的事项，不属于纳入预算管理的部分，因此不需要进行预算会计处理。确认预算会计账务处理时，应该只对属于收入的部分进行账务处理，即如下：

预算会计:

单位缴纳增值税时只需要做财务会计账务处理，不做预算会计账务处理。

四、关于应付职工薪酬核算代扣个人事项问题

行政事业单位应当设置“应付职工薪酬”科目，对单位应付给职工及为职工支付的各种薪酬进行核算。代扣项目主要有以下三种情况。

（一）政府会计制度规定从应付职工薪酬中代扣社会保险费和住房公积金，做如下账务处理：

财务会计：

（二）按照规定，代扣职工个人所得税，做如下账务处理：

财务会计：

（三）从应付职工薪酬代扣职工个人负担的水电、房租等费用，按照实际扣除金额做如下账务处理：

财务会计:

笔者认为这三种情况下代扣的项目从本质上说是一样的，都是已经发放给职工的工资，职工用于缴纳个人应承担的社会保险费、住房公积金、个人所得税，以及用于负担水电、房租等，不再是单位应付给职工及为职工支付的各种薪酬，已经不属于“应付职工薪酬”核算范围（“应付职工薪酬”科目核算单位应付给职工及为职工支付的各种薪酬）。只不过是单位把代扣的款项交到不同的地方去，因此，从应付职工薪酬中代扣社会保险费和住房公积金应该做如下账务处理：

财务会计:

以上是执行新的政府会计制度以来，在会计实务操作过程中的不同见解，现在分享给大家，以期通过政府会计制度的不断完善，更加符合行政事业单位财务管理实际需要。