作业成本法与传统成本管理模式在修船企业的整合运用

熊金鹏

（上海华润大东船务工程有限公司，上海 202150）

修船企业因“开口合同”和“短频快”的业务特点，成本管理的难度与特殊性使其成本管理有别于一般订单制造企业。相对于成熟的造船企业成本管理模式，修船企业的成本管理模式还相对落后。面对持续的行业危机，修船企业需要更为可靠的成本信息和更有效的成本控制模式，以便参与到残酷的行业竞争中去。

一、修船企业管理难点及现状

从业务内容上来讲，常规修船业务具有多品种、小批量的特点。修船企业的成本核算与管理，一般采用定单法进行成本核算，基本能够满足企业管理需求。

（一）单船目标成本管理难度较大

船舶修理内容的不确定性和缩短工程周期的因素，使得很难在动工前确定全部修理和改装内容。“开口合同”为成本预算和控制带来较大困难，有效的单船目标成本管理一直是修船企业探讨的热点。

（二）间接费用分摊方式较为单一

修船企业存在大量的间接费用，间接费用分配的准确性对成本核算的影响产生较大影响。“短频快”的鲜明行业特色，造成修理项目多且核算任务繁重。出于核算效率的考虑，一般核算程序都简化处理，因此间接费用分摊标准较为单一。修船企业大多数采用工时或者产值这类单一的标准对成本进行分摊。虽然一定程度上满足了企业的成本管理需求，但弊端也较为明显，易造成成本信息失真。另外，单一的分摊方式不能有效体现公司成本管理目标和意志。

（三）基础成本管理难度大

对于中国大多数修造船厂来说，大多采用本厂职工与外包劳务队相结合的用工模式。因此，一线工人的流动性较大，且多以劳务队人员为主。工人素质参差不齐，为基础成本管理工作带来很大难度，所提供的统计信息的真实性一直困扰企业管理。

（四）修造船厂已出现作业成本核算的雏形

通过对修造船企业的调研结果来看，特别是大型造船企业，虽没有明确提出“作业成本法”的概念，但已有选择的运用了作业成本核算与管理的思想。例如，有些造船企业成本核算科目中存在部分专用费用，如涂装、拖轮、码头费用等。这些专用费用大部分是以作业属性为划分依据，按照作业归集成本费用，再按照这些作业专属分配率（成本动因）进行成本分配。基本符合“作业消耗资源 产品消耗作业”的作业成本法核心思想。

鉴于以上修船企业成本管理特点，笔者认为从修船企业成本特点和管理需求来讲，实施作业成本法是适合的。但要完全实施作业成本法，需要更完善和精细的管理基础，并对原有生产组织模式和流程做较大变革，这对于大部分修船企业来说还不完全具备条件。因此，本文提出在原有成本管理模式的基础上逐步引入较为先进的成本管理理念，将作业成本法、KPI 绩效管理与传统的成本管理模式进行有效整合，以此来提升修船企业的成本管理水平。

二、成本管理模式整合的总体思路与方法

初次实施作业成本法的修船企业，可以将具有作业核算基础、作业较易划分、作业成本容易归集、作业动因统计基础较好的成本中心作为推行试点单位。并与公司原有的成本核算体系对接，形成“以传统成本核算管理为主，标准作业成本管理为辅，整合运用KPI 绩效考核”的成本管理模式。因此总体思路可分为三部分：一是成本中心推行作业成本核算，二是作业成本法与传统核算体系对接与融合，三是整合KPI 绩效考核体系。

（一）引入作业成本法的思路

标准的作业成本法从大的方面讲包含三个方面，作业核算、作业基础成本控制（分析）、作业基础业绩评价（考核）。其中作业核算是作业成本法最基础的工作和内容，对于刚开始准备引入作业成本法的企业来讲，需先从这部分入手，其他另外两个环节可以根据需要逐步有选择性的实施。

实施作业核算第一步是要划分作业中心。划分作业中心的依据有两点，一是成本效益原则，二是基本业务流程的可拆解性。因此，作业中心不能太多，各作业中心尽量独立，最大限度维持原有的业务流程和管理班组。基于以上指导思想，可将以下作业划分为作业中心：

表1 作业中心划分举例

第二步是作业成本核算。作业成本应该按照资源动因进行归集。一些成本费用可以直接归集到作业中心，如一些原材料、物料消耗、特定作业的机器折旧、直接人工等，而一些则需要依据资源动因进行合理分配，如管理成本、动能、公用机器设备折旧等。根据每一个作业归集的成本费用，按照作业动因率进行分摊，核算主要依靠如下公式：

（二）作业成本法与传统成本核算的对接

为了减少因实施作业成本核算对传统核算体系的影响，便于成本信息使用者的理解和认知，降低实施成本，可采取的解决方式是在成本科目中设置以作业为名称的专用费用科目，如船队、除锈、涂装、运输、码头费、船坞费、清油费等。作业成本可以首先在辅助生产科目中进行归集，然后通过作业动因分配到对应的专用费用科目(部门项目核算)，其他成本核算按照原有的传统成本核算模式进行核算（见图1）。图1 中，方框内的成本核算流程均可在辅助生产科目中完成。

（三）作业基础业绩评价与传统KPI 绩效考核的整合

图1 企业成本核算流程

图2 矩阵化的成本管理与控制框架体系图

在实施作业成本法核算之后，修船企业可将作业成本分析融入到已经实施的 “KPI绩效考核体系”，逐步形成矩阵式成本管理体系，最终达到“纵向到底、横向到边”的成本管理效果。

在矩阵化的项目组织管理体系下，修船的成本核算与控制应建立在纵向与横向相结合的管理框架下：纵向是单船项目组对单船成本的核算与控制，其成本是以各单船项目下的作业成本为基础的生产成本；横向是指作业责任中心为完成各项目组交给的生产任务实际作业成本消耗与标准作业成本之间的差异与成本控制。完善的矩阵化绩效考核体系，不仅需包含作业基础业绩评价，还可以参照平衡计分卡的原则引入非财务考核指标（见图2）。

三、实施效果

（一）进一步提升了成本管理精度

按照作业来核算作业成本是作业成本法的重要特点。企业按照“资源—作业—产品”的脉络进行成本核算，对作业成本信息的分析成为作业成本管理的最重要手段。因为作业成本比传统的单船成本、部门成本都更为贴近实际成本的构成，对作业成本的分析与考核就能从成本的源头进行有效控制。通过实践反馈，推行作业成本法核算之后，一些常规修理项目成本信息很好的反映了项目特点，为公司营销提供了决策依据。例如，按照现行的国家政策，一些超大型船舶进出公司码头需要一定数量的拖轮全程护航，而护航作业成本耗费较高，按照拖轮服务时间作为作业动因分摊成本，使得这些超大型船舶的拖轮费用能够更好的反应该项目的特有成本，并能单独列示。一旦这些船舶修理工程量不大，拖轮作业成本往往就是导致该项目毛利亏损的主因。因此成本信息会有效反馈到公司营销，促使公司在营销过程中的报价方面给予重点考虑。这些成本信息反馈是以往成本核算所做不到的。

（二）加强纵向单船成本控制

在修船生产组织过程中，按单船成立该项目小组，该小组既要对单船的修理进度、质量、安全负责，也要对其成本负责。纵向管理的目的就是减少因单船项目组的组织计划原因导致的不合理成本的发生。一旦单船成本信息的精度提高，并且按照作业项目呈列，使单船项目组能够很清晰的了解单船项目成本，明晰责任，从而大大提高了纵向单船成本的控制。例如，船坞资源是修船企业重要的生产能力，缩短坞期也是各船厂的不懈追求。实施船坞作业成本核算之后，船舶修理成本按照坞期来分摊，一方面能够很直观的反馈出公司的船坞成本，指导报价；另一方面，成本核算方式能够很好的契合压缩坞期这一公司管理指导思想。

四、经验总结

由于整合后的成本管理模式离全面实施标准作业成本法还有较大差距，这是本案例的不足之处，从先进性的角度来看，不具有明显的优势。本案例的价值在于积极探索如何在原有成本管理模式的基础上逐步引入较为先进的成本管理理念，将作业成本法、KPI 绩效管理与传统的成本管理模式进行有效整合，以此来提升自身的成本管理水平。这一模式，由于起点低，限制性条件少，实施成本很小，易于接受和理解，因此在修船企业有一定推广空间。

（一）推行作业成本法要量力而行

在实施作业成本法的过程中，需采取循序渐进的实施方式，在尽量保留企业原有模式的情况下，坚持成本效益原则，在成本控制关键节点进行作业成本法的推广，然后逐步建立作业成本管理体系。

（二）做好相关教育培训

在作业成本系统的调研与实施过程中，大部分管理人员对作业成本较为陌生，这对作业成本法的实施造成了较大的阻碍。因此首先得获得公司高层的大力支持，由上而下进行推广。对于管理人员和基层工作者，公司要进行作业成本法基本思想的普及，这样才能保证实施效果。

（三）重视ERP 系统的建设

作业成本法与作业成本的实施，将会大大增加成本核算、基础数据统计以及管理的负担，而这一部分负担需要转嫁到ERP 系统上，才能保证成本核算与管理的高效。因此，实施作业成本法与作业成本管理重要的配套建设就是调整ERP 系统，使之与新的模式相适应，这样才能达到“控制成本，提高竞争力”的初衷。

在设计与实施的过程中，要坚持实事求是的原则，从企业实际出发，有所选择的实施标准作业成本系统，并与企业的原有管理方法和行之有效的经验相结合，必要的时候还可以与其他的成本管理方法、理论相结合，提高与企业原有管理模式的契合度，减少实施压力和实施成本，提高效果。