注册会计师的法庭地位与出庭准备

范伟红 张希

经济纠纷的司法处理，常常涉及大量财务会计事实的认定，愈来愈多地需要会计技术的支持，甚至诉争的焦点可能就是复杂的会计事实，当事人以及代理人或法官对会计等专门性问题通常存在知识短板，需要具备相应的会计专门知识与技能的人员来辅助。从世界范围看，辅助模式与诉讼模式紧密相关，英美法系国家当事人对抗主义诉讼模式下，一般采用专家证人模式，证人概念的外延是广义的，认为会计专家属于特殊证人；大陆法系国家职权主义诉讼模式下，证人概念的外延是狭义的，不认可专家证人，会计专门问题的解决采用鉴定人模式。两种模式各有优劣，我国专门问题解决的模式构建中，在借鉴两种模式的基础上创设了“以鉴定人为主导，专家辅助人为补充”的特色模式。

一、两大法系诉讼模式中针对会计专门问题的制度差异

在两大法系中，诉讼模式因受法律传统、文化习惯、陪审制度等各种因素的影响而不同，从而在诉讼中涉及的专门知识问题上存在着制度差异。

（一）两大法系的诉讼模式的差异

在两大法系中，大陆法系国家一般采取职权主义模式，而英美法系国家采取当事人对抗主义的模式。当事人对抗主义体现在诉讼的发动、继续和发展主要依赖于当事人，整个诉讼的过程是由当事人主导和控制的，而在这一过程中，法官只是处于消极中立的裁判者的地位，证据的调查、准备、提出和证据价值的陈述工作都要由当事人来完成，法官自身不能在当事人指明的证据范围之外依职权主动收集证据。当事人对抗主义的主要特点是诉讼活动都是由当事人来发动、推动和主导，其诉讼模式更强调程序公正的价值，当事人在法庭上拥有更为主动的权利，法官在诉讼过程中的地位在一定程度上被削弱了。

值得注意的是，近些年来，基于公平与效率的共同追求，国际上这两大诉讼模式正在相互借鉴，职权主义模式引入当事人主义对抗模式的积极元素，尊重当事人的程序权利，兼顾公平；当事人主义模式引入职权主义模式的积极内核，法庭适度职权运用，兼顾效率。

（二）不同诉讼模式下会计专门知识制度的差异

这里的会计专门知识中专业范围“会计”是广义会计的概念，不仅包括财务会计，还包括税务会计以及审计（会计监督）等涉及会计的技术与方法解决相应法律事实或搜集相关财务会计资料证据的活动。

当事人对抗主义的诉讼模式实行的是专家证人制度。职权主义的诉讼模式实行的是鉴定人制度。英美法系，专家证人属于证人范畴，其出庭所作的证词称为“专家意见”，又称意见证据，属于证人证言中的一种特殊形式。虽然英国和美国的法律也承认专家证人与普通证人之间有所差别，主要是专家证人不能直接证明与案件有关的事实，而是依据其掌握的专门知识、技能，在有关事实材料的基础上做出推论，这种推论与法庭所要证明的待证事实具有关联性。一般证人通常只能就其耳闻目睹的与案件有关的情况予以证明，而不能就案件事实进行推论、推测。专家证人与普通证人没有本质区别，适用证人的规则一般也适用于鉴定人。

当事人对抗主义模式下，专家证人对当事人有很强的依附性，一般由当事人选任，以证人身份出庭作证，在法庭上充当着当事人的“科技辩护人”的角色，对当事人负责。英美法系下的专家证人制度优势在于，首先在形式上充分保证了双方当事人的举证权利，使双方当事人有效地对抗和制约，可能达到全面揭示案件真实情况的效果，同时保障法官兼听则明，防止可能出现的片面言词。然而，其不足之处也不言而喻，由于专家证人的费用由当事人承担，专家经常无意识、甚至有意识提供支持一方当事人的证词。

职权主义的诉讼模式实行的是鉴定人制度。鉴定人被视为是法官或法庭的辅助人，法庭不仅有权决定鉴定人、聘请鉴定人，而且鉴定人对双方当事人采取中立的立场，并适用法官回避的规定，其地位高于证人。因此，司法鉴定人的法律地位决定了其从事鉴定时不易受诉讼当事人利害关系的影响，得出的鉴定证据相对比较客观。当然也不绝对，实际运作中，也会产生法官与部分鉴定人之间的委托关系固化，使鉴定人产生迎合法官的预断来制作鉴定意见的心理倾向，导致法官为这些“熟人”的鉴定意见开“绿灯”而产主误判。

二、我国三大诉讼法关于会计专门知识问题的制度选择

专家证人制度和鉴定人制度是具有专门知识的人参与诉讼的两种不同形式，具有各自的特色和优缺点，近年来，两大法系国家都意识到了自身的不足，开始互相学习和借鉴。我国的诉讼法在涉及专门知识问题的制度选择时，通过借鉴两大法系的制度经验，结合我国国情，创立了一套具有中国特色的制度。

（一）以司法会计鉴定人制度为基础——司法机关委托为主导

司法会计鉴定是我国司法鉴定活动中的重要组成部分，主要职能与目的是对案件的财务会计事实提供专业诉讼支持。《注册会计师法》是赋予并保障注册会计师独立开展司法鉴证活动的根本法律基础。但是鉴定人在三大诉讼法中的地位和职责却不尽相同。

因此，本研究选取植被混凝土作为对象，应用LB法和传统湿筛法(Yoder法)测定不同植被类型下团聚体含量并计算团聚体平均重量直径(MWD)和几何平均直径(GMD)，以此探讨植被类型与植被混凝土团聚体含量之间的关系，分析植被混凝土团聚体的破碎机制，为正确评价植被类型对植被混凝土抗蚀性的影响提供理论依据。

在刑事诉讼法中，司法理念是好人假设，必须有证据证明犯罪嫌疑人有犯罪事实，才能进入司法程序，整个案件的推进是司法机关掌控的，经济犯罪的财务会计事实既可能涉及立案，也可能涉及是否起诉与定罪量刑，因此，司法会计活动在委托环节主要由公安等侦查决定机关决定是否委托以及如何委托，在是否起诉环节由检察机关评价司法会计鉴定意见书的真实性、合法性以及关联性，在审判环节由法院最终认定是否采信司法会计鉴定意见书。这样，刑事公诉案件主要采用的是以司法会计鉴定人制度。

行政诉讼中的会计专门问题的解决程序接近于刑事诉讼，可能是同属于公法属性的缘故。举证责任与证明责任主要在被告行政机关，原告过错产生的财务会计事实应当由被告举证与证明，因此，原告很少涉及申请司法会计鉴定，一般是请求会计辅助质疑或推翻原告主张的或提请鉴定的财务会计事实。

（二）以专家辅助人制度为补充

专家辅助人制度较多发生于民事诉讼中，根据“谁主张，谁举证”的举证与证明规则，举证与证明责任完全归于当事人，当事人既拥有了委托鉴定的申请权，也有请求单方会计辅助的权利，为提高鉴定人在诉讼活动中的中立性，当事人的鉴定申请经过法院批准之后，相关案件的当事人可以以协商的方式确定鉴定的机构和人员，若双方不能达成一致，则仍由法院按照随机原则选定鉴定机构。所以，民事诉讼贯彻了“司法会计以鉴定人为主，以专家辅助人为辅”的模式。

三、注册会计师的法庭地位

“司法会计以鉴定人为主，以专家辅助人为辅”的鉴定模式，决定了注册会计师的法庭地位就是两种，一是鉴定人身份，二是专家辅助人身份。不同身份的法律关系以及法庭地位是不同的。

（一）注册会计师做鉴定人的法庭地位

注册会计师通常具有丰富的财务、审计、税务等方面的专业知识，按照《注册会计师法》第14条的规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”因此，注册会计师是依法接受司法机关委托，担任司法会计鉴定的鉴定人。

1.鉴定人法庭价值——法庭支持

弥补法官法庭会计专业问题知识经验的不足，是诉讼参与人之一，其活动往往具有准司法活动的特征。注册会计师受到诉讼机关按照法定程序指派或聘请，能以诉讼参与人的身份参加到诉讼活动之中，同时不具有法定的回避情形。

2.鉴定人的法庭地位——独立的鉴定人地位而不是证人地位

注册会计师担当司法会计的鉴定人，应当坚持鉴定人中立的原则。注册会计师出庭接受双方当事人的询问，应当不偏不倚，并切实贯彻“鉴定人负责制”的原则，谁签字谁负责谁出庭接受质询。庭审过程中，当事人、法官以及其他诉讼参与人对鉴定意见存有异议，则可以询问，但不能把鉴定人等同于证人询问，司法会计鉴定人用会计专业技术呈现或还原案件争议不清的法律事实，不像证人亲身经历或耳闻目睹案件事实发生，鉴定人接受司法机关委托，对司法机关负责，出庭的费用由法院按照标准支付。

（二）注册会计师做专家辅助人的法庭地位

专家辅助人是作为当事人或诉讼代理人的计量技术上的代理人，弥补当事人或诉讼代理人在会计专门技术上的不足。注册会计师作为专家辅助人应当同当事人或代理人在一起，不能安排在证人或鉴定人席上，这样可以更好地帮助委托人相对鉴定人询问并理解案件所涉及的财务会计证据与事实逻辑，相当于会计领域的代理人。专家辅助人辅助的对象是当事人或诉讼代理人，专家辅助人接受当事人或诉讼代理人委托，对当事人负责，出庭的费用由当事人或诉讼代理人支付。

四、注册会计师的出庭准备

（一）作为鉴定人的出庭准备

司法会计鉴定意见书的庭审质证环节是严肃紧张的，注册会计师一般少有出庭参与诉讼的经历，极有可能导致注册会计师情绪紧张，这样就需要选派沉着冷静机智的鉴定人，同时准备好相关的资质证书、专业上的获奖情况、发表的相关专业论文等以证明自己的专业胜任能力。团队之间应当相互鼓励，树立信心，因为司法会计鉴定人是财务会计领域的专家。

1.思想准备

注册会计师出具司法会计鉴定意见书之后，尽管撰写意见书的时候自以为阐述清楚，但是法官以及其他诉讼参与人不是会计领域人士，对鉴定逻辑以及意见内容仅从书面形式上看不甚明了，需要鉴定人出庭进一步解释清楚；再者，司法会计鉴定意见可能对一方当事人不利。或者在当事人以及代理律师中引起较大的争议，当事人可能聘请专家辅助人帮助质疑鉴定意见书中的会计专门问题，也就是说可能会出现同行代理当事人当庭质证的情形，甚至专家辅助人欲当庭推翻鉴定意见。对此，司法会计的鉴定人都要有充分的思想准备，既不能漫不经心，但也无需惊恐过度。

2.梳理总结案件鉴定过程，整理鉴定工作底稿

在出庭之前，司法会计鉴定人需要全面回顾鉴定过程，整理鉴定工作底稿，梳理出重点焦点问题，必要时召集团队成员会商可能产生质疑的专业问题，并做好应对准备。鉴于诉讼参与人包括法官及律师并不了解财务会计领域的专业知识，因此，鉴定人在出庭准备最好将专业术语转换成通俗大白话，方便在庭审过程中让受众者能够更好地理解鉴定逻辑与鉴定意见。

3.与司法机关的沟通

司法会计的鉴定人在出庭之前，应尽量争取机会，与法官或助理沟通，最方便联系的是书记员，让书记员帮助安排与法官或助理约谈时间与地点，简要说明约谈的目的和内容，厘清法官对鉴定意见疑问的主要方面，并搜集需要解释的专业问题，尝试从不同角度多方面解释专业问题，为出庭接受质询做好充分的专业准备。

4.了解庭审质证规则

出庭前要了解基本的庭审规则，在证据的交换与展示方面，对于案情比较复杂或者证据数量较多的案件，法院可以在开庭前向对方出示或者交换证据，并将情况记录在卷。但是若涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私或者法律规定的其他证据，不可以在开庭时公开质证。

对鉴定意见质证的规则是先原告后被告质询，最后是法官的询问，交叉循环进行。鉴定人出示的证据应为原件或原物，若出示证据发票收据等为复制件、应当注明出处，比如原件在被鉴定单位，被鉴定单位予以签章认可。当事人应当围绕证据的关联性、合法性和真实性，针对证据有无证明力以及证明力大小，进行质询，前者涉及证据资格的有无，后者涉及证明力大小，都是非常重要的询问问题，鉴定人的回答不能马虎。若问及与本案鉴定无关的问题，鉴定人可以拒绝回答。

（二）作为专家辅助人的出庭准备

注册会计师常常被邀请做专家辅助人，出庭辅助当事人或代理人对鉴定意见书进行质证，往往根本目的是推翻鉴定意见书，意味着庭审会有一场会计同行的专业对质。

司法会计鉴定意见书也是注册会计师同行出具的，经历了完整的委托鉴定的过程，耗用时间与司法成本较大，因此，推翻鉴定意见必然存在很大的难度，因此注册会计师接受邀请前要详细阅读鉴定意见书，充分评估委托人的诉求即推翻鉴定意见书的现实可能性，区别鉴定意见书的专业问题的性质是一般的瑕疵还是根本性错误，若是前者，可以忽略，考虑受托风险，有可能达不到委托人的委托目的，多做委托人的专业说服教育工作；若是后者，可以接受委托出庭纠正鉴定错误，发挥诉讼支持的作用，考虑受托风险，有如鉴定逻辑或方法和技术的错误注意专家辅助人若要在庭审中对鉴定人出具的意见进行质证，则必须经过充分准备和周密思考。此外，作为专家辅助人的注册会计师最好接受公诉人、辩护人、诉讼代理人的委托，同属于中介机构的律所签订合同，将法律和会计结合起来会取得较好的效果，不要自身轻易担任风险辅助的角色。

2.充分了解案件内在会计逻辑

对于案件涉及的财务会计问题，通常存在着某种勾稽关系，会计勾稽关系是一种相互间存有的可检查验证关系。在会计报表编制时勾稽关系体现为多个会计报表之间存有的逻辑性对应关系，如不统一、不一致，则表明该报表存有误差。作为一种逻辑关系，会计勾稽关系能够充分发挥涉案会计资料的证明作用，继而按照涉案会计资料对涉案会计事实认定也就能够成为现实。

3.充分了解鉴定人的鉴定逻辑

注册会计师作为专家辅助人需要充分了解鉴定人的鉴定逻辑。专家辅助人应首先明确司法会计鉴定的目的、要求和事项。鉴定的目的就是针对财务会计领域的专业问题出具专业的鉴定意见；而要求是鉴定委托人对查明要求鉴定的会计事实，即会计鉴定事实的具体要求；鉴定事项就是司法会计鉴定活动过程中所要查明的会计事实项目，而司法会计鉴定的内容无非就是围绕着资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润这六大会计要素。鉴定的目的、要求和事项三者密切相关，鉴定目的决定着鉴定要求和鉴定事项，鉴定要求和鉴定事项体现着鉴定目的，同时鉴定要求决定鉴定事项，鉴定事项体现鉴定要求。

4.找出鉴定中的错误，然后评估定性

鉴定人在出具鉴定意见过程中采取了一系列的程序，包括检查程序、勘验程序、询问与询价、函证或调查令、重新计算、分析程序等。鉴定人通常是将各种程序相互配合运用，多角度收集不同的证据才形成证据链，得出鉴定结论。鉴定人在执行每一项鉴定程序的时候都采取了不同的技术方法，因此专家辅助人若对鉴定人的鉴定意见产生疑问，就要从鉴定人获取证据的这一系列程序中找出破绽，观其鉴定的程序和方法是否恰当，证据是否准确，是否会对鉴定意见产生根本性的影响。

5.联席办公的必要性

如果条件允许，鉴定人应当与代理人的沟通，双方可以联席讨论，多多提问，互相配合，可以采取模拟质证的形式，将庭审时可能遇到的情况预演一遍，从而把问题聚焦，做好充分的准备，以期维护司法的公平公正。

注册会计师作为专家辅助人相比于司法会计鉴定来说不太为公众所熟知，因此，注册会计师需要加强宣传交流，与司法机构、仲裁机构进行充分沟通，从而发现专家辅助人制度在诉讼程序中的优缺点并总结出相关注意事项和工作改进的方法。注册会计师也可以同律师事务所合作，扩大专家辅助人工作的影响力。