企业所得税纳税筹划方法研究

汪周全（联通物联网有限责任公司 江苏南京 210000）

一、企业所得税纳税筹划的特点及重要性

企业所得税是以企业取得的各类收入扣除相关成本，以获得的利润总额作为税收基础所征收的一种直接税。企业所得税作为我国现行税制中仅次于增值税的第二大税种，它的设立和征缴成为我国筹集财政资金的直接手段之一，为社会主义市场经济的建设发挥了巨大的作用，在我国的税收体制中占据了重要地位。企业所得税秉持公平课税原则，也是国家规范和处理与企业的分配关系、调整产业结构的重要手段之一。

（一）企业所得税纳税筹划的特点。企业所得税纳税筹划通常指在不违反《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等税收法规和会计准则制度的前提下，对企业经营活动、业务环节等进行合理规划，以最大限度地减轻当期的实际税负率，尽可能地实现递延纳税或节税，扩大税后利润。它的特点有：（1）合法性。税务筹划与“偷税”“逃税”有着本质的不同。税务筹划的前提是在税法规定范围内，同时不得违反其他相关法律法规前提下进行的合法性筹划活动。（2）目的性。税务筹划的目的是为了降低本期（年）的实际税负率、减少应纳税造成的现金支出或者延期（递延）纳税，以便于企业有更充足的资金投入经营与生产，扩大生产规模和提高生产率，从而提升自身竞争力。（3）风险性。由于我国企业类型众多，不同规模和不同类型企业的办税人员理论和实际水平参差不齐，容易将“纳税筹划”和“偷税”“逃税”混淆，甚至错把“偷税”“逃税”当作“纳税筹划”，从而给企业带来巨大的税务风险。

（二）企业所得税纳税筹划的重要性。企业作为社会主义市场经济的重要组成部分和活动主体，其生存和发展不仅关系到企业所有者的自身利益，而且关系到我国经济的健康、持续发展。企业作为以追求利润最大化为目标的市场主体，增加收入、降低成本是天然追求，在收入与固定成本很难或无法改变的前提下，应纳所得税额作为收入的抵减项，减少了企业的留存收益，因此对企业所得税进行纳税筹划是企业生存与发展、增加税后利润所必需的。在企业所得税的纳税筹划过程中，需要找出适合企业自身的节税途径，在充分考虑企业内部财务环境、发展目标的基础上，还需结合企业外部经营环境，合理配置资金，从而实现利益最大化。在合法合规的前提下，企业应当采取积极的态度，对各种筹划方案进行对比分析，合理合法地进行纳税筹划，根据测算预期效果找出最合适的方案。这不仅可以提高企业财务核算和税务筹划的水平，还可以降低企业的成本费用、增加净利润，使企业及时、充分地享受国家给予的各项税收优惠，实现国家为企业减税降费的政策要求。

二、企业所得税纳税筹划的主要方法

（一）利用固定资产折旧进行纳税筹划。固定资产折旧指资产在使用过程中，由于使用损耗和使用年限的推移，按照事先确定的折旧方法和净残值而使账面资产价值逐渐转移到成本费用中去。由于成本费用额直接影响到企业的当期损益，因此可以利用固定资产折旧，通过选择适当的折旧方法、合理确定折旧年限和净残值来进行纳税筹划。

1.选择适当的固定资产折旧方法。固定资产折旧方法有四种，即年限平均法、年数总和法、工作量法和双倍余额递减法。由于选择不同的固定资产折旧方法会产生不同的年度折旧额，从而影响本期的应纳税所得额，所以选择何种固定资产折旧方法是需要仔细考量的。表1对三种主要折旧方法的年度影响进行列示（以1为资产原值进行计算比较进入成本费用的金额，折旧年限为5年，残值为0。由于工作量法日常实务中涉及较少，所以本文不做分析）。

表1 企业常用的固定资产折旧方法

由上页表1可知，从资产整个使用期限来说，不同的折旧方法折旧总额相同，累计折旧成本相同，所以对企业累计利润没有影响。但从每个折旧年度来看，双倍余额递减法第一年使用成本最高，年数总和法次之，年限平均法影响最小。因此在我国采取固定比例税率的情况下，企业采用双倍余额递减法较为有利。因为从资金使用效率来考虑，双倍余额递减法的使用使得企业整体利润总额后移，使企业本期应纳税所得额前低后高，对企业的发展较为有利。双倍余额递减法缺点也较为明显：一是重资产企业在资产使用期间的利润总额波动较大，管理层无法对后期的实际利润情况进行准确的预估。二是企业无法保证现金流的长期稳定流入，后期应纳所得税额较大时，对企业现金流会产生较大的影响。三是企业若处于税收优惠期或减免期，从长期来看采取双倍余额递减法对企业产生的影响是负面的。企业需要在税收优惠期或减免期加快利润的确认，优先享受国家给予的税收优惠。需注意的是，轻资产企业由于固定资产折旧金额占企业整体成本费用比例较小，所以选择不同的折旧方法对企业所得税的影响较小。

2.确定合理的折旧年限。《企业所得税法实施条例》对企业的折旧年限给出了最低的要求，但由于使用年限本身就是一个由人为预估的经验值，同时还与使用环境有较大的关系，因此企业在确定资产使用年限时就具有一定的可操作性。一般来说，目前未享受任何税收优惠的企业应按《企业所得税法实施条例》中的规定，选择最低折旧年限，使每年的折旧成本最大化，从而降低企业应纳税所得额。若企业目前已享有税收优惠政策（企业所得税率低于25%），那么企业应在合理范围内尽量延长固定资产折旧年限，在税收优惠期内尽量增加企业应纳税所得额，把成本后移，从而在税收优惠期满后达到节税的目的。根据企业会计准则，固定资产折旧年限一经确认，不可随意更改，所以在确定合理的固定资产折旧年限时，管理层和税务筹划人员应考虑如下两个问题，以便于达到最佳筹划状态。一是企业在可预见的时间范围内，是否有申报诸如科技型中小企业、高新技术企业的意愿和满足申报要求的可能性，以此来评估今后是否可以享受某些税收优惠政策。二是企业经营范围是否属于国家产业扶持类，是否有享受某些税收优惠政策的可能性。

3.确定合理的净残值。固定资产的净残值在不同的折旧方法下对折旧额产生的影响不同。《企业所得税法实施条例》中对净残值没有明确的规定，所以企业可以在遵循会计制度的前提下，合理确定净残值。由于企业在确认资产的净残值后无法变更，所以企业应当根据资产属性和实际使用状况，在合理的范围内确认较低的净残值。

（二）利用预算管理的方式对成本费用进行调节控制。预算管理在现代企业管理中具有十分重要的地位，它不仅可以统筹企业整体资源的分配，控制企业成本费用、管理费用和销售费用的发生，还可以严格管控在企业所得税汇算清缴中存在一定的扣除标准的成本费用，诸如招待费、广告宣传费、公益捐赠费等。因为这些存在扣除标准的成本费用，若超过标准，会存在永久性或暂时性纳税调整的情况，导致企业本期的应纳税所得额增加。因此在预算编制时，企业预算编制部门要充分考虑税法扣除的相关规定，在关注本年累计收入的同时利用滚动预算编制法的方法，及时调整预算金额，这样不仅可以使管理层及时了解相关成本费用的支出情况，还可以及时与企业应纳税所得额的计算相结合，达到控制成本和降低实际税负率的目的。以下对企业经常发生的招待费、广告宣传费和公益性捐赠为例进行分析。（1）与生产经营活动相关的招待费。根据税法规定，可在不超过当年营业收入的千分之五的前提下按发生额的60%进行扣除（据测算，年度招待费总额不可超过当年营业收入的8.33‰时即可按税法规定进行扣除）。预算部门除了考虑当年招待费与营业收入的扣除比例外，还需考虑招待费并非属于全额扣除项目，所以企业在编制招待费费用预算时，不仅需要谨慎地考虑当年收入规模，还要尽量控制预算金额，同时在实际发生时严格按预算来执行。某些与招待费难以区分的诸如会议费、广告宣传支出等，由于没有扣除比例的限制或扣除比例较高，只要可以提供真实、合法的原始凭证，在符合审计和会计准则的前提下尽量计入会议费、广告宣传费等相关的会计科目，就可享受税前全额扣除的政策。（2）广告宣传费支出。企业发生的符合条件的广告宣传费支出，虽然超过的部分可以在以后年度扣除，但会造成纳税义务提前发生，影响企业本年度现金流的状况。所以在年初预算时除了要控制广告宣传费发生额外，还可以在起到同样效果的情况下，改变传统的广告宣传方式或模式。如根据不同的税收优惠政策或地方给予的税收、财政优惠政策考虑以子公司的形式剥离广告宣传部门或销售部门，本部以购买广告宣传服务的形式进行采购；又如创新广告宣传样式，通过劳务代理的方式进行现场宣传，相关费用可避免计入广告宣传费科目等。（3）公益性的捐赠。某些企业出于提高自身社会声誉或建立良好企业文化的需求，会发生公益性的捐赠。根据《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税[2018]5号）规定，通过特定组织用于慈善公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分可以税前扣除，超过的部分准予结转扣除。由于公益性捐赠在实际执行时一般按年度进行统计，所以企业在进行捐赠时，除了要按税法要求选择特定组织，还需考虑当年的利润总额。若企业需要进行大额捐赠（捐赠额大于年度利润总额12%），在不影响捐赠效果的前提下，建议分散到若干个年度进行，年度捐赠额以年度利润总额的12%为上限。

（三）充分利用各种企业所得税优惠政策，利用所得税率进行纳税调节。

1.关注最新的小型微利企业划分标准。《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）进一步放宽了小型微利企业的标准（从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件的企业，都可视为小微企业），使更多的企业可以享受到税收优惠。企业可以参考划分标准，在优惠政策享受期内关注资产总额、应纳税所得额和从业人数三个关键数据，对其进行合理控制，争取达到小型微利企业的划分标准，用好用足国家给予的红利与扶持政策。

2.关注科技型中小企业和高新技术企业的认定与评定标准。在减税降负和国家鼓励技术型企业发展（鼓励自主研发）的政策体系下，国家给予了科技型中小企业和高新技术企业所得税的优惠政策，目前科技型企业涉及的企业所得税优惠政策主要有：减按15%的税率征收企业所得税；延长未弥补亏损的年限等。若企业获得了科技型中小企业和高新技术企业的认定证明，将会减轻企业的纳税负担。

3.关注区域性的税收优惠政策和产业发展政策。为了鼓励某一区域或某些产业的发展，国家会出台一些有针对性的税收优惠政策，比如在雄安新区、粤港澳大湾区、海南自贸港等区域都会有新的税收、产业优惠政策出台，企业可以考虑多加关注，进行战略布局、投资等，从而享受税收优惠（如地方留存的税费退还和减免政策），从而降低集团公司整体的实际税负率。

（四）利用收入确认方式及时进行筹划。我国企业会计准则和税法的收入确认条件有所不同，因此企业要在关注会计报表收入数据的同时关注税法的收入确认条件，以避免造成提前纳税、影响当期收入确认的情况。在实际业务发生时，还需遵循实质重于形式的原则进行判断，本文对收入类型进行分析。

1.权益性投资收益。该类收益会计上按权益法对投资收益进行核算，税法上根据被投资方决定做出利润分配的日期确认收入。因此企业若涉及权益性投资收益，需要考虑满足其免税的4个条件（即投资性质，被投资方是否是居民企业，是否是直接投资，若投资的是上市公司股票、持有时间是否连续持有12个月以上），争取达到满足免税的条件。若无法满足，则争取与被投资方达成一致意见，减少利润分配或暂不分配，扩大产能，达到暂时免税的效果。

2.利息收入和租金收入。该类收入会计上按权责发生制进行收入确认，而税法上按合同约定应付利息与租金的日期确认收入。因此企业业务中若涉及贷款与租赁服务，在合同签约时就应当避免出现税法上提前确认收入的情况发生，即避免在合同中约定多个年度利息与租金一次性支付的情况，合同签订时可以按年度进行签订或选择按年支付相关费用。

3.产品销售以分期收款方式进行时。该类收入会计上认为对回收期超过3年的款项具有融资性质，应收价款与产品公允价值之间的差额作为融资收益，而税法上以合同约定的收款日期确认收入。因为对于此类业务，若公司没有业绩考核压力，可以约定延长收款日期，按年平均收款。

（五）利用不同的存货计价方法进行筹划。目前存货计价方法在我国会计准则中有明确的规定，主要有先进先出法、加权平均法（含移动加权平均法）、个别计价法。不同存货计价方法的选择将会导致截然不同的财务报告数据，对企业的经营业绩和纳税情况造成重大影响，因此利用不同的存货计价方法对企业所得税进行筹划就存在可行性。先进先出法是指先购入的原材料应先消耗使用。加权平均法是指利用过去若干个按照时间顺序排列起来的同一变量的观测值并以时间顺序数为权数，计算出观测值的加权算术平均数，以这一数字作为预测未来期间该变量预测值的一种趋势预测法。个别计价法是指对发出的原材料进行分别认定单个成本，比较贴近实际，但由于在实务操作中工作量庞大，纳税筹划难度大，所以一般商业和制造型企业不建议采用。先进先出法比较适用于原材料成本价格一直处于下降或价格波动不大的趋势，选择此种方法可以增加当年的产品成本、降低期末存货账面数，从而减小当期应纳税所得额。但需要注意的是，在通货膨胀时，由于原材料价格处于不断上涨的趋势，若采用先进先出法进行存货核算，会导致虚增利润，增加企业纳税负担，所以宜采用加权平均法进行存货核算。

三、结束语

对企业所得税进行纳税筹划十分重要。筹划妥当，可以节约现金流，支撑企业经营发展，为企业的生存和壮大提供一定的保障；筹划失误，不仅有“偷税”“逃税”的税务风险和法律风险，还会给企业带来一定的经济负担。企业财务部门或税务部门要根据自身经营状况，在正确理解和把握相关会计和税收政策的基础上对企业所得税进行长期与整体的筹划，在合法合理的基础上最大限度地节税，节约现金流，为企业的长久和稳定发展做出应有的贡献。