企业控制组织成本的必要性及基本策略

余新培（教授/博士） （广西财经学院会计与审计学院 广西南宁 530003）

一、全价值链成本控制阶段的成本控制仍存在盲区

回顾成本控制的实践，我们会发现企业成本控制的内容是不断扩展的。大体而言，企业成本控制的领域经历了以下几个阶段。（1）直接成本控制阶段。工厂生产初期，产品生产中的主要消耗是人工成本和材料成本，这时的成本控制基本上只关心人工和材料等直接成本。（2）完全制造成本控制阶段。当生产经营中大量使用机器，企业规模也因此不断扩大时，间接生产费用在企业成本中占比迅速提升，间接生产费用很快成为成本控制的重点和难点。（3）完全销售成本控制阶段。随着市场从卖方市场转向买方市场，企业在销售和售后环节发生的费用日益增加，生产后端成本的控制开始进入成本管理者的视线。（4）产品寿命周期成本控制阶段。买方市场的另一个表现是消费需求经常变化，这意味着把握需求、根据需求变化不断变更产品设计变得非常重要，生产前端研发成本的控制也进入成本管理的核心领域。（5）全价值链成本控制阶段。随着价值链概念的提出，企业成本控制不但在方法上得到丰富，采用内部和外部价值链的分析、战略成本管理等方法，而且企业的成本控制领域已经突破企业的空间界限，延伸到企业外部的供应商和客户当中。但是，这一阶段的成本控制对象，依旧主要是产品成本，企业本身的成本并未得到重视。

二、组织成本的含义

（一）概念提出的背景。

1.经济学角度。科斯（1937）认为，企业从市场上获取资源进行生产经营活动需要花费市场交易成本，如果改以企业内部行政管理方式来配置资源则可以节约市场交易成本，因此，企业是市场的替代。按此理解，企业规模越大，则节约的市场交易成本越多。但实际情况是，企业规模并非越大越好。这说明，企业内部在组织、配置生产资源时，也会有一些费用发生，即内部交易成本，主要包括：企业内部沟通与协调成本、企业采用当下组织形态而产生的机会成本、内部决策或指挥失误成本等，这些成本与企业组织形态、组织规模、组织结构等密切相关，也可以称之为组织成本。

2.管理学角度。任何一个企业产品或劳务的提供都需要在一定的组织下才能完成。这里的组织，既是指具体的生产经营场所、配套的生产设备、一定能力结构的员工队伍等，也指对分工劳动的协调、指挥、监督等活动。因此，企业的各项耗费，按用途可以分成两部分，一部分是与产品或劳务提供有关的费用，可以称之为产品成本，另一部分是与组织存在与维系有关的费用，可以称之为组织成本。大量的观察表明，企业有能够满足客户需要的好产品与技术时，依然可能盈利微薄甚至亏损，原因在于其组织结构不适、管理混乱、效率低下，产品或劳务所产生的盈利被组织大量亏空。企业欲通过控制成本来实现更多利润，不能只控制产品成本，还必须控制组织成本。

3.会计学角度。传统上，企业一定期间内发生的生产经营性费用，被分为产品生产成本和期间费用两大部分。笔者认为，这一分类有诸多不合理之处。首先，将费用划分为生产成本和期间费用的依据是费用的经济用途，但期间费用的经济用途并不明确，它们很难找到具体的受益对象。期间费用与时间对应，而产品生产成本却与具体的资产项目（即某种产品）对应，这种分类在逻辑上有一定缺陷。其次，会计实务中归入期间费用的内容难以完全符合配比原则的基本要求。配比原则是利润计算中的一个重要原则，其具体要求有二，一是因果性，即与该收入产生有关系的费用成本才能从收入中扣除；二是同期性，即只有同一期间的收入费用才能配比。但实务中，期间费用中的某些项目并不能遵循这个原则。然而，如果将企业发生的各项耗费按经济用途分为产品成本和组织成本，则产品和组织都是具体的受益对象，都是“物”，分类所得项目之间不仅具有逻辑统一性，而且也符合管理学上对企业费用的理解与分类。

（二）组织成本的含义。组织成本是使一个组织存续并正常运转所发生的各项耗费。由上文可知，企业发生的生产经营性费用，传统上分为产品生产成本和期间费用，本文则将其分为产品成本和组织成本，如此，组织成本似乎就是期间费用、期间费用就是组织成本。然而，这种推理并不完全正确。首先，两种分类的目的及对象不同。传统分类是基于财务会计目的，为的是利润计算、资产计价，而本文提出的分类是基于管理会计目的，为的是便于找到责任人、实施成本控制。传统分类针对的是生产经营性费用，而本文的分类针对的是企业全部费用。其次，组织成本内容大于期间费用内容。组织成本可以把一些会计上无法计量、记录的成本包含在内，比如，企业因为机构重叠、人浮于事，会发生两笔成本，一笔是显性的，如人员工资、机构运行经费等，另一笔是隐性的，如因效率低下、彼此推诿而导致的商业机会丧失、客户不满意度增加等。组织成本要关注的是这两者，而期间费用只记录前者。

三、企业控制组织成本的必要性

很多学者从经济学角度探索了企业内部交易成本的降低方法。阿尔钦和德姆塞茨（1972）用度量成本来解释团队生产问题和产权的重要性；威廉姆森（1975，1988）则解释了交易成本发生的原因和影响因素，对交易成本进行分类，并用交易成本来解释企业内部的等级结构。然而，成本控制实践中，组织成本却长期未得到重视。当下，由于企业经营环境与管理需求发生变化，将组织成本与期间费用区分开来、对组织成本单独加以控制的需求越来越强烈。

（一）控制组织成本能带来极大的财务效应。不同企业在组织设计、组织构建、组织运行中耗费差异很大，本文拟以“组织成本/营业成本”这一指标来反映耗费差异。该指标是指企业维护组织运转的成本与创造收入中的业务成本的比值，为方便比较，以百分数表示。本文以家用电器行业代表制造业、银行业代表现代服务业，根据2017、2018年度报告公开披露的数据进行计算。从表1可以看出，两组对照企业的期间成本与营业成本之比差异较大，说明相同行业规模相当的企业，在组织建立和运转中的成本差异较大，因此，控制组织成本不但必要，而且大有可为。

（二）企业组织形态的不断变革需要组织成本信息。组织变革是企业获得竞争优势的重要途径，但近年来企业组织变革变得越来越频繁。归纳起来，有以下四个因素在发挥作用。（1）竞争聚焦点的改变。企业规模、生产效率、价格与服务，曾是企业之间的竞争点，而今，企业竞争的焦点已经转移到企业战略。是战略决定组织结构，还是组织结构决定战略，学术上存在争议，但是战略与组织结构存在密切联系，却是不争的事实。近年来，组织结构、业务流程需要经常变化，这已是共识，进入21世纪后，信息技术、网络技术、大数据技术等科技的飞速发展，更是加剧了这一变化。（2）业务形态创新。互联网金融、网贷平台、共享经济、智能物流等新业务形态的不断出现，对企业业务流程的优化起到了极大的推动作用。（3）企业并购。资本的逐利性引发了多次企业并购浪潮，企业并购必然导致企业组织架构、业务流程的变化。（4）企业组织结构正孕育重大变化。企业内部子系统越来越细小化、柔性化，任务导向、科研团队式的临时性经营团队渐渐在企业经营管理中发挥重要作用。

常态化的组织形态变革，给成本管理带来新要求：即便组织成本数值很小，但经常的变化使得组织成本总额变得很大；组织从一种形态转变到另一种形态时，将组织成本作为一个考虑因素，变得非常必要。总之，对组织成本进行专门的核算与控制已成为现实需求。

（三）高质量发展要求企业进行更精细更全面的成本控制。高质量发展，是高内涵的发展，是高投入产出比的发展，是能够满足消费者不断变化的需求的发展。企业必须在满足客户需求的前提下，以较少的投入获得较高的回报，产生回报后得到较多的利润，实现利润后得到较多的现金净流入，在现金净流入中有较多的自由现金流，等等。这对加强组织成本的控制提出了要求。（1）满足消费者不断变化的需求，必然要求不断适应环境的变化，不断学习，企业组织架构、业务流程等需要不断进行调整。（2）高投入产出比，要求企业必须全方位、多角度地提高经营管理水平，既强调技术投入，又强调向管理要效益。（3）有质量的回报，要求企业在满足消费者需求的同时，还必须精打细算，强化成本控制，以获取保证企业可持续发展所需要的资源和能力。

四、企业控制组织成本的基本策略

（一）充分认识组织成本控制的必要性。首先，必须对组织成本的定义、内容、影响因素等形成清晰认识，对控制组织成本的意义形成共识。其次，要通过各种形式，将这些认识落实到行动中，具体而言，在凡涉及成本的决策分析中，增加从组织成本角度的分析。比如，企业欲在外地拓展业务，则寻找代理商、设立分公司、设立子公司等选项的组织成本是否有差异，这些组织成本差异对拓展业务的影响如何；企业欲精简仓储部门管理层级，则不同精简方案实施前后，其组织成本会发生哪些变化；企业要进行某车间技术革新，则新设备的引入是否会带来生产流程的变化，若带来变化，则可行性分析中是否要考虑组织成本的变化。

（二）构建符合组织成本控制目的的期间成本核算方法。传统上，出于对外报告目的，只对期间费用按其属性进行明细核算。以“管理费用”账户为例，现行会计核算体系只提供其发生总额和不同费用项目（如水电费、折旧费、财产保险费等）的发生额小计。如果从成本控制角度、明确成本责任人角度，这些信息远远不够。因此，要建立一种核算体系，为组织变革和业务流程再造的决策提供成本信息支持。至于构建的具体办法，仍然以“管理费用”的核算为例进行说明。当发生某项管理费用时，传统做法是借记“管理费用”账户，贷记相关账户，其中借方账户在账本中进行记录时需要按费用项目设计专栏，以反映某项费用项目的发生额合计。而为达到按部门控制成本的目的，在做会计分录时，借方账户需要改按费用受益部门计入管理费用明细账户，例如借记“管理费用——董事办”，在账本中做记录时，则需要将上述金额记入“管理费用——董事办”这一明细账户，该明细账户同样可以采用多栏式以反映主要费用项目发生额合计。

上述做法，可以采用两种方式实现。（1）双轨模式。即在传统核算体系外，再建立一套基于内部管理目的的核算体系，两个体系并行。这一模式的优点是不影响现有核算任务及目标的完成，企业可以根据内部管理需要进行叠加，但缺点是一旦双轨运行，后续成本会比较高。（2）融合模式。即对传统方法改良，使其在完成原有任务和目标的同时，完成组织成本信息核算任务。这一模式的优点是运行成本低，缺点是运行初期可能影响原有核算任务和目标的顺利完成。不论采用哪一模式，笔者认为都要做好以下工作：一是正确理清组织成本与期间费用的关系，将现有期间费用（甚至部分产品成本）中的费用进行重新归类，明确哪些属于组织成本。二是对原始单据的生成、填制按生成部门组织成本信息的要求完成，以便为按部门（或责任单位）归集、分配提供依据。

（三）建立组织成本的责任会计体系以控制部门组织成本。上述核算办法的实施，只能获取组织成本的信息，欲对组织成本进行控制，还必须采取一定的控制方法。首先，鉴于组织成本与受益单位密切相关，而组织成本总额中又有受益单位不可控的部分内容，所以，可以借助责任会计的基本思想，建立组织成本的责任成本控制制度。在此制度体系中，最重要的是部门组织成本中可控与不可控的划分，划分工作可以按表2的思路进行分析。其次，建立组织成本责任会计体系，即先确立各部门的责任成本预算，再按重构后的核算方法去核算各部门组织成本的实际发生数，然后对差异进行原因分析，并据以实施奖惩。

表2 部门组织成本费用项目可控性的识别（ 部门用）

（四）重视组织设计和业务流程优化以控制全企业的组织成本。如果说对部门组织成本的控制属于组织成本的日常控制，对企业组织成本的控制则属于组织成本的战略控制，必须找到企业整体组织成本控制的方法。在产品研发设计完成之后再进行产品成本控制，其功效是非常有限的，而将控制动作提前到研发环节，不但提前了产品成本的控制环节，而且使产品成本控制收到事半功倍之效。这一经验同样可以借鉴到组织成本的控制之中。组织成本的“研发环节”，基本上就是组织架构、业务流程、岗位职责的设计以及人员的配备等，我们必须注重组织设计、业务流程优化、合理设置岗位和配置人力资源，摒弃因人设岗、因人设事的不合理做法，从而确保对组织成本的控制也同样事半功倍。