浅谈营改增后对一般纳税人的动产租赁企业的税收影响

汪灿

2016年3月18日，国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推广营业税改征增值税试点，将建筑业，房地产业，金融业，生活服务业等全部营业税纳税人由缴纳营业税改为缴纳增值税，至次，营业税全面退出历史舞台，增值税制度将更加规范，这是自1994年分税制度改革以来，财税制度的又一次深刻变革，是党中央，国务院根据经济社会发展的新形势，从深化改革的总体部署出发做出的重要决策，目的是减少重复征税，促使社会形成更好的良性循环，有利于降低企业税负，调动各方积极性，推动服务业的发展，促进产业和消费升级，深化供给侧结构性改革，但是，并不是所有行业在营改增政策实施之后都得到了真正意义的税赋减少。下面就一般纳税人的动产租赁企业（包括不动产和有形动产租赁企业）营改增后的税收变化谈谈个人看法。

一、不动产租赁

税法界定的不动产是指不能移动或者移动后会引起性质，形状改变的财产，包括建筑物，土地，林木等，不动产租赁业务中最多的是建筑物租赁即房产出租，我们以房产租赁一般纳税人企业为例来分析营业税改征增值税以后企业的税收变化情况。

对于一个房产租赁企业，连续12个月累计营业收入500万元以上由税务机关核定为一般纳税人，缴纳营业税时税率为5%，改为缴纳增值税后税法规定：一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产租赁收入可选择适用的简易计税方法，2016年4月30日后取得的不动产产生的租赁收入，必须按照进项税抵扣计税方法计算应纳税额，选择简易征收法计算应纳税额的一般纳税人企业一经申请批准后三年不变。目前，房产租赁简易计税的增值税税率为5%，按此规定：若企业持续无新增房产，这时的增值税税率为5%与过去缴纳的营业税税率一样，营业税改征增值税以后对企业的税赋没有影响;若企业扩大规模，2016年4月30日后有新购的房产，按照税法规定，这部分房产产生的收益必须按进项税抵扣计税方法计算应纳税额，在新购房产的进项税未抵扣完结时，这部分房产的进项税税率和销项税税率一样，产生收益进项税和销项税抵扣后，增值税为零，这种情况下，企业的税费是减少的;以上两种情况下，营改增以后，企业的税负是下降的，符合国家税收改革的大政方针，增强了企业的经营活力。但是，随着企业持续经营，若干年后，当累计租赁收入≥购置价值（不含税）以后，进项税抵扣完以后，这部分新增的房产产生的租赁收入将按13%（目前税率）全额缴纳增值税，企业的税费将大幅度增加。

二、有形动产租赁

有形动产是指具备实物形态，能够带来经济效益的可移动资产，它与不动产之间的区别是一个可移动，一个不能移动。有形动产租赁是指在约定的时间内将物品，设备等有形资产转让他人使用且租賃物所有权不发生变更的业务活动，租赁物具有反复出租的特性。我们以建筑周转材料租赁为例来阐述有形动产租赁企业一般纳税人在营改增以后税收的变化情况。

有形动产租赁企业一般纳税人的核定标准和不动产租赁企业标准是一样的，有形动产租赁企业连续12个月，累计租赁收入500万元以上税务机关核定为一般纳税人，缴纳营业税时的税率为5%，改为缴纳增值税后税法规定：一般纳税人出租其2013年8月30日前取得的有形动产租赁收入，可选择适用的简易计税方法，2013年8月30日后取得的有形动产租赁收入必须按照进项税抵扣计税方法计算应纳税额。目前有形动产租赁企业简易计税税率为3%，按此规定：若企业2013年8月30日后无新购有形动产，那么采用简易征收法缴纳增值税，税率由营业税税率5%下降为3%，企业税费会持续减少;但是任何企业都会抓住机遇扩大规模，才能在市场竞争中占有一席之地，赚钱更多的利润，对从事建筑周转材料租赁的有形动产租赁的企业来说（大多数有形动产租赁企业也如此），新购的用于出租的建筑周转材料基本与原有的租赁物是同样的品种和规格（如架管，扣件等），那么新旧建筑周转材料的租赁收入就无法分割，税法要求按新旧有形动产的租赁收入按占比进行分割，2013年8月30日以前的有形动产产生的收益仍然可用简易征收的税率3%来计算应纳税额，2013年8月30日后取得的有形动产产生的收益必须按进项税抵扣计税的方法计算应纳税额，在进项税未抵扣完以前，新购进的有形动产租赁产生的收益进项税和销项税税率相同，抵扣后无需缴纳增值税，同缴纳营业税相比，企业的税费是下降的，但是有形动产是可以反复租赁的动产，也不是随时可以购进的，当进项税抵扣完结后，新购的有形动产产生的租赁收入将按照13%（目前税率）全额计算应纳税额，企业的税费会直线上升。对有形动产租赁企业来说，营改增以后，税赋增加了4.33倍。

在新旧的有形动产品种，规格相同的情况下的企业还会出现另一种情况，新旧有形动产比例的变化也会影响企业税收。

例如：某建筑周转材料租赁企业（一般纳税人），（1）2019年12月新旧周转材料比例为2;8，全年租赁收入600万元，进项税45万元，当年应缴纳的增值税是多少？若进项税为0，当年应缴纳的增值税是多少？（2）若其他条件不变，2019年新旧周转材料比例为3：7，当年应缴纳的增值税各是多少？

（一）2013年8月30日以前购进的建筑周转材料租赁收入为600*80%=480万元，应缴纳的增值税按简易征收计税，税率是3%，应缴纳的增值税为480*3%=14.4万元;2013年8月30日以后新购进的建筑周转材料产生的租赁收入为600*20%=120万元，应缴纳的增值税按进项税抵扣计税方法计算增值税，增值税销项税为120*13%=15.60万元（现行税率），进项税和销项税抵扣后，新购的这部分周转材料租赁取得的收益不缴纳增值税，此企业的进项税余额为29.40万元，2018年应交纳的增值税为14.4万元。若此企业进项税为0，那么2013年8月30日以后新购的周转材料租赁取得的收益，无进项税抵扣额，应缴纳的增值税为15.60万元，企业全年应缴纳的增值税为30万元。

（二）2013年8月30 日以前购进的建筑周转材料租赁收入为600*70*=420万元，应缴纳的增值税按简易征收计税，税率为3%，应缴纳的增值税为420*3%=12.6万元;2013年8月30 日以后新购进的建筑周转材料取得的收益为600*30%=180萬，应缴纳的增值税按进项税抵扣计税增值税，按照现行税率13%计算增值税销项税为180*13%=23.40万元，进项税和销项税抵扣以后，新购的这部分周转材料取得的收益不缴纳增值税，该企业当年应缴纳的增值税为12.60万元，进项税余额为21.60万元。若该企业进项税为0，2013年8月30日以后新购进的建筑周转材料取得的收益无进项税抵扣额，应缴纳的增值税为23.40万元。企业全年应缴纳的增值税为34.20万元。

以上案例分析，一般纳税人动产租赁企业，有无进项税抵扣，税赋都会随着新旧动产比例的变化的影响。随着新购有形动产的不断增加，新旧有形动产的比例会越来越大，2013年8月30日前的有形动产按比例分摊的租赁收入会越来越少，采用简易征收税率3%的应纳税额会越来越少，而采用抵扣计税方法计算的应纳税额会越来越多，企业在有增值税进项税的情况下，增值税是有所下降的，一旦企业进项税抵扣完结后有形动产企业应缴纳的增值税会大比例增加，企业的生产经营活动会受此影响。

通过以上分析，营业税改征增值税后，对加工企业，销售企业等大多数有持续的购进进项税抵扣的企业来说，解决了重复征税的弊端，税收是会下降的。但是，对于从事动产租赁行业的一般纳税人的企业，国家不断出台扩大抵扣项范围，降低增值税税率，就长远持续经营来看，营业税改征增值税以后，这类企业税费不是减少而是增加。所以，营改增以后，对动产租赁行业一般纳税人企业来说，持续经营税赋增加是一个不真的事实。

如何应对营改增以后给一般纳税人的动产租赁税赋加重的问题，充分利用国家税收改革给企业减负的主导思想，对动产租赁企业来说是一个值得探索的过程，动产租赁企业如何将营改增以后税率变化引起的税负增加降低到最低，我们可以从以下几个方面考虑

1.加强进项税额抵扣环节的管理，动产租赁企业在动产购进和费用支付中，在综合考虑价格和税赋的前提下，更多选择具有增值税一般纳税人资格的供应商合作。在费用支出中尽量取得增值税专用发票增加抵扣项。

2.加快有形动产更新换代，营业税改征增值税以后为了取得更多的增值税进项税抵扣，促使企业扩大规模，加快有形动产更新换代进度，促使哦企业高质量发展。

3.有形动产租赁有新旧动产比例的变化以及新旧有形动产增值税税率的变化，在与客户商谈租赁价格时，明确租赁价格是佛含税，可以避免不必要的纠纷，造成不必要的损失。

（作者单位：四川省林产公司）