管理会计工具在铁路旅客服务管理中的整合性应用

沙秀林 刘强 姚丽 王心明

摘要近年来航空及公路运输的不断发展，使得铁路企业面临的市场竞争形势日趋严峻。在这种形势下，铁路客运站若欲提升客运市场的竞争力，就必须改进旅客服务管理，提高服务品质和旅客满意度。以齐齐哈尔站为例，将管理会计思维与方法引入铁路旅客服务管理领域，有效地利用PDCA循环的多种管理会计工具集合，进行以满足旅客需求、提高车站经济效益为目的的服务产品设计与服务项目开发，打造规范化、精细化、差异化的旅客服务品牌。在旅客服务决策与计划确定的前提下，进行旅客服务实施的过程控制与绩效评价，在旅客服务管理PDCA循环的各环节整合性地应用管理会计工具，产生了管理会计功能的协同效应，获得了良好的铁路旅客服务管理改进效果。

关键词 旅客服务；营运管理；管理会计工具；PDCA循环；整合性应用

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.01.016

铁路企业在改革发展的进程中面临着不断呈现的新变化、新挑战。航空与公路运输业的快速发展对铁路客运市场的影响日益显著，铁路客运市场拓展的难度前所未有，客运服务的经济效益受到威胁[1]。為促进我国经济转型升级及企业经营管理水平的提升，财政部在2017年9月发布了首批8类22项管理会计应用指引，引导企业选择和使用管理会计工具。应用指引为管理会计工具在企业战略管理、营运管理、绩效管理等多个领域的应用提供了专业性的指导。铁路企业若欲在激烈的客运市场竞争中稳定市场份额、获得市场竞争力，积极吸取和运用先进的经营管理思想与工具，创新服务产品与服务方式，通过增强服务能力提升经营效益是必然之选[2]。但是单一的管理会计工具应用，正如各项应用指引中所评价的，存在一定的局限性，只有结合企业经营管理的实际需要，整合性地应用管理会计工具才能达到提升企业经济效益的目的。

早在2001年，美国学者卡普兰（Kaplan）和诺顿（Norton）就提出了几种较为理想的管理会计工具整合应用模式[3]，近年来我国学者也提出了整合管理会计工具的想法。王斌、高晨认为有些管理会计工具各自形成相对独立的管控闭环，但管理会计的应用领域却往往交叉、重合，因而需要发挥管理会计工具的互补性[4]。国际会计师联合会关于《管理会计概念》的公告中指出，管理会计“关注组织资源运用的管理过程，通过不断地检查、判断组织资源是否被有效利用来为股东、顾客和其他利益相关者创造和增加价值”[5]。为更好地发挥管理会计在企业资源运用管理过程中创造价值、提升经济效益的作用，避免管理会计工具完全独立使用、管理会计功能被人为割裂的情况出现，学者们先后提出了多种管理会计工具整合性应用的策略。其中有学者提出“应当建立管理会计工具间的有机联系，将管理会计整合在一个管理控制框架内”[6]；也有学者提出通过构建公司一体化战略管控体系进行管理会计工具整合[7]；还有学者提出了基于供应链进行管理会计工具整合的思路[8]。虽然，有关管理会计工具的整合性应用研究已成为管理会计界一个热门话题，但也多限于理论上的研究探讨，实践中的应用依然相对稀少。现实中很多企业缺乏对管理会计工具的全面认识，试图利用单一的管理会计工具去实现企业的价值创造或者只尝试两种管理会计工具的整合，忽视了多种管理会计工具整合的可能性和潜在作用。本文以铁路企业旅客服务管理为对象，研究面向营运管理的管理会计工具集合在该领域的整合性应用实践，探索依托PDCA管理循环的管理会计工具的整合性应用方式。这对于扩展管理会计工具整合性应用途径和提升企业营运管理效益，具有重要的理论与现实意义。

一、管理会计整合性应用的理论分析与模型设计

由美国质量管理学家戴明提出的PDCA循环是提升管理活动效率的一种合乎逻辑的程序。营运管理是为实现企业的战略目标而进行的经营过程管理。我国财政部发布的管理会计应用指引第400号，明确提出企业进行营运管理，应区分计划（Plan）、实施（Do）、检查（Check）、处理（Act）四个阶段（简称PDCA原则），形成闭环管理，使营运管理工作更加条理化、系统化、科学化，“各级管理者通过计划、组织、指挥、协调、控制、激励等活动，实现对企业生产经营过程中的物料供应、产品生产和销售等环节的价值增值管理”[9]。基于前述文献中提出的管理会计工具整合策略，以及管理会计营运管理应用指引提出的PDCA原则，本文拟以营运管理PDCA四个阶段构成的管理闭环为依托，适应战略规划下的PDCA营运管理需要，对多种管理会计营运管理工具进行整合，形成依托PDCA营运管理循环的管理会计工具整合体系，在兼顾企业社会责任的同时，通过为顾客创造价值实现企业竞争优势和经济效益的提升。依托PDCA营运管理循环的管理会计工具整合体系，可形成战略管理与营运管理有机融合的企业经营管理支持系统。依托PDCA营运管理循环的管理会计工具整合性应用的概念模型如图1所示。

在营运管理循环过程中，企业以战略的视角审视外部营运环境，利用多种管理会计工具，对自身资源以及资源消耗过程进行管理优化，使管理会计工具在营运管理PDCA循环的各个阶段，相互衔接、相互补充地发挥整合性作用。按照管理会计应用指引，“营运管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括本量利分析、敏感性分析、边际分析和标杆管理等”[9]。在制定与执行营运计划以及进行营运过程的监控、分析与调整的过程中分别嵌入不同的管理会计工具，使管理会计工具依次发挥营运管理所需要的不同功能。将围绕某一特定管理对象，为实现某一特定管理目标，由一些专门性的管理会计工具集结而成的方法称之为管理会计工具集合。本文所构建的依托PDCA管理循环的管理会计工具集合，是基于战略视角的管理会计营运管理工具集合。该管理会计工具集合根据企业的业务特点和管理需要，依托营运管理的PDCA循环进行管理会计工具的选择与关联，面向战略与营运管理，进行管理会计工具的实质性链接与交融，综合性地运用管理会计工具集合，整体性地解决企业的营运管理问题，以期更好地实现企业战略和营运目标。

二、车站旅客服务管理改进的需求分析

齐齐哈尔站是集客运、货运为一体的综合性特等站。从铁路客运角度看，车站作为客运市场和旅客的衔接点，提升其服务质量对于应对市场竞争、提升经济效益具有至关重要的作用。虽然齐齐哈尔站在旅客服务管理方面投入了大量的资源，建立了较为完善的旅客服务管理制度，在旅客服务质量提升方面下了很大功夫，但在旅客服务管理方面依然存在着一定问题，旅客运营服务质量仍有较大的提升空间。

第一，旅客服务及其管理的精细化、规范化水平偏低。车站虽实施了班组、车间、车站三级服务质量管理，但旅客服务的传统陋习尚存，路风投诉屡有发生。例如，车站在购票、安检、候车、乘降各环节作业均有服务缺陷。旅客的差异化需求往往被忽略，旅客细微之处的服务需求常常难以满足，影响旅客出行的心情和乘坐火车的次数，给车站带来潜在的经济和声誉的损失。对于这些旅客服务问题，车站缺乏有效的解决手段和措施。

第二，旅客服务方案的选择缺乏经济依据。为扩展旅客运营的服务范围，提升旅客运营的服务质量，齐齐哈尔站在旅客营运服务过程中，不断地发掘和创造旅客需求，形成多个旅客营运服务的备选方案。但是对于这些方案实施的可行性、效益性、风险性的分析不够，方案的决策缺乏充分的量化分析支持，决策的科学合理性难以保证。

第三，旅客营运服务的人力资源管理不利。旅客营运服务质量的提升归根到底决定于实施服务的人，受铁路企业改革前管理惯性的影响，人力资源管理往往会带有较大的强制性，约束严格而激励不足，致使人力资源的耗费未能产生旅客服务质量明显提升的效果。因此，如何有效配置人力资源、以最节约的人力资源成本创造高质量的旅客营运服务，对齐齐哈尔站来说是一个亟待解决的问题。

三、车站旅客服务管理中管理会计工具的整合性应用实践

（一）车站旅客服务管理中管理会计工具的整合性应用思路

为实现集团公司客运市场竞争力提升的战略目标，满足车站客运服务管理改进的现实需求，解决车站客运服务及其管理存在的问题，齐齐哈尔站将PDCA循环及相应的管理会计工具引入客运服务管理领域。车站依托客运服务管理的PDCA循环过程，选择适用的管理会计工具，按照管理会计工具整合性应用模型，进行了管理会计工具整合性应用的具体设计。将满足车站旅客服务计划与执行需要的管理会计预测、决策及规划工具，以及满足车站旅客营运服务监控与处理需要的管理会计反馈控制及考核评价工具，分门别类地与相应的服务管理需求对接，将此两大类若干个管理会计工具的计量、分析、评价功能有机融合，统筹利用这些工具所提供的营运服务管理信息，共同支持车站旅客服务管理系统低成本、高效率、高质量、高效益的运行。管理会计工具在齐齐哈尔站旅客服务管理中整合性应用的具体思路如图2所示。

在齐齐哈尔站旅客服务管理的PDCA循环中需要借助多种管理会计工具的支持，依托旅客服务管理的PDCA循环，按照图2中管理会计工具整合性应用的思路，将这些管理会计工具整合为适应车站旅客服务产品设计、服务项目开发、服务质量改进、服务成本降低的管理会计工具集合，发挥管理会计功能的协同效应，以达成集团公司的战略目标和车站自身的营运目标。为扩大客源、提高旅客出行满意度，车站考虑设计品牌化服务产品，开发“公铁联运”项目，提供规范化、精细化、差异化的旅客服务。为此在车站客运服务计划制定的过程中，车站采用管理会计的业务量及收入、成本预测方法、贡献边际分析法等，对车站旅客营运可能产生的经济效益和发展趋势做出合理预计和推测，对服务产品及项目的收入、利润贡献能力做出准确的衡量，并在此基础上确定服务产品及项目开发的现金流量，采用管理会计投资分析评价法进行服务产品及项目的经济可行性分析与评价，综合考虑服务产品及项目的经济效益与社会效益，做出车站旅客营运服务决策，提出旅客服务改进、创新方案；车站通过管理会计的因素分析法及敏感性分析法，对各种因素变化对车站旅客营运利润目标的影响程度进行量化分析，针对车站客运服务计划实施过程中可能出现的各种情况提前制定应对预案。在车站客运服务计划实施的过程中，车站采用责任预算管理方法将旅客服务计划分解为各车间、班组及个人的责任预算，依据预算指标进行差量分析和反馈控制；同时采用成本性态分析法掌握成本随车站旅客数量变动的特征，采用质量成本模型确定最佳质量成本水平，为车站旅客服务成本控制提供依据。对车站客运服务计划实施监测与评价，采用差量分析法和责任绩效评价法，将实际的车站旅客营运绩效与目标进行比较，确定差异及其性质、水平和原因，并据此进行车站旅客服务的改进及相关责任主体的奖惩与激励。

（二）车站旅客服务计划制定与执行的管理会计工具整合性应用

齐齐哈尔站为增加客源，取得客运竞争的优势，通过深度调研，了解旅客需求，提出以齐齐哈尔火车站为主体、以公路客运站为前端的“公铁联运”方案，试图利用既有的运输资源，适应齐齐哈尔附近地区开发旅游项目、促进当地经济发展的需要，通过“铁路+公路”的战略融合，建设经济适用、高效便捷的“公铁联运无轨站”。为科学地进行公铁联运无轨站方案的制定，将其合理地纳入车站旅客营运计划，车站首先采用管理会计工具进行该项目经济效果的预测分析和经济可行性评价，对公铁联运无轨站创建所涉及相关因素的影响及敏感性进行分析，根据调研所收集的相关数据进行分析、决策与规划。齐齐哈尔站确定的“以齐齐哈尔站为吸引区，以甘南、阿荣旗等地为前端，以齐齐哈尔公路客运站为集散点”的无轨站建设方案，虽然导致吸引区、前端以及集散点的建设都將产生一定的费用，但同时也会增加相应的旅客数量和营运收益。车站应用管理会计工具集合中预测分析、成本性态分析、贡献边际分析及项目投资分析工具，进行“公铁联运无轨站”创建的决策分析。车站对吸引区、前端与集散点月营运费用及其与旅客运量间的性态关系进行分析预测，确定预计的约束性固定费用、酌量性固定费用及变动费用，并将变动费用与预计营运收入相关联确定吸引区、前端与集散点的贡献边际与营业利润。“公铁联运”方案中的变动费用、贡献边际及营业收入均会受到旅客运量变动的影响，贡献边际及营业收入还会受到单位旅客收入变动的影响，因此在方案经济可行性分析评价的基础上，车站又进一步对旅客运量、单位旅客收入及各种性态的成本等对各区域营业利润的影响进行了因素分析与敏感性分析。通过运用多种管理会计工具对公铁联运无轨站项目进行综合测算分析，齐齐哈尔站得出“该项目各区域的建设资源配置合理，预计经济效益显著”的结论，有理有据地将该方案纳入车站旅客服务计划之中。事实上，齐齐哈尔站的公铁联运无轨站项目的实施，不仅给车站带来了可观的贡献边际和营业利润，还在服务民生、助力扶贫方面产生了良好的社会效益。

除了实施“公铁联运”方案之外，齐齐哈尔站为提高旅客服务的满意度，先后进行了多项差异化服务产品的设计，同时对原有的旅客服务项目进行了精细化与规范化管理。在车站旅客营运计划制定与实施过程中，管理会计的质量成本模型、成本性态分析法、贡献边际分析法等对旅客服务的创新与优化均发挥了重要的作用。

（三）车站旅客服务检查与处理的管理会计工具整合性应用

为在车站营运管理的整个PDCA循环中激励员工的工作积极性，提高旅客服务品质，降低旅客服务成本，齐齐哈尔站综合运用管理会计工具加强旅客服务过程的反馈控制，优化相关责任主体的业绩评价方法。车站从旅客最需要的服务做起，采取细节服务与个性化、差异化延伸服务有效链接、明星品牌与岗位品牌相互拉动、软件升级和硬件改造同步推进等方式，将管理会计差量分析、质量成本模型、责任预算管理及业绩评价分析等方法整合性融入PDCA管理的监测与处理阶段，保证了车站服务品质提升方案的有效实施和营运计划任务的高质量完成。

在车站客运服务计划实施阶段，为保证PDCA管理监测与处理职能的有效发挥，齐齐哈尔站在强化岗位作业规范的前提下，进一步在满足旅客差异性需求、实施服务品牌引领方面制定了相应的服务标准作为责任预算管理的评价依据，具体见表1。

齐齐哈尔站依据所制定的优质服务标准，进行旅客营运服务过程的反馈控制。针对个人、班组及车间三个层次，分别确定考核指标，分析旅客营运服务质量的影响因素，寻找改进服务质量的途径，不断提升各层次的营运绩效水平。各层次的旅客营运服务绩效考核指标及影响因素见表2与表3。

齐齐哈尔站在管理会计营运管理思想的指导下，利用管理会计工具集合实现了旅客营运服务的精细化管理，通过夯实客运管理基础、着眼细节服务、推行延伸服务、订制个性化服务等措施，使车站旅客服务品质得到大幅度提升，并进一步带来旅客量的增加和客运服务收入的提高。

四、车站旅客服务管理的管理会计工具整合性应用效果

齐齐哈尔站为从根本上解决旅客营运服务管理问题，遵循营运管理的PDCA原则，将管理会计工具整合为旅客营运管理的工具集合，并相应地应用于旅客营运管理PDCA的各个环节，使管理会计的先进管理思想和方法在车站旅客服务管理的闭环中发挥了协同作用。齐齐哈尔站按照管理会计营运管理应用指引的PDCA原则，运用以营运管理工具为主的管理会计工具集合，转变服务观念、创新服务产品、优化服务项目、拓展服务范围，通过规范化、精细化、差异化服务品牌的打造，提高了旅客服务满意度，扩大了客源范围，增加了旅客服务收入和利润，实现了车站经济效益的增长和社会效益的提升。

齐齐哈尔站原本存在的旅客服务及其管理精细化水平低、旅客服务方案选择缺乏经济依据，以及旅客营运服务的人力资源管理不利等问题，通过管理会计工具集合在旅客营运管理全过程的整合性应用得到圆满的解决。在旅客营运管理的PDCA循环的计划与实施阶段，车站采用管理会计预测及分析、评价的相关方法，成功地开发了“公铁联运无轨站”项目，创造了满足旅客差别化需求的品牌服务产品，科学地、有量化依据地进行旅客营运服务决策、控制与评价，提高了经营决策的效益性和管控的精准性。在旅客营运管理的PDCA循环的检查与处理阶段，采用管理会计责任预算、绩效评价等方法，完善了车站旅客服务管理的制度、规程；高效率、激励性地进行旅客服务的人力资源配置，降低了人力资源成本，提高人力资源价值。管理会计工具在旅客服务管理全过程的整合性应用，使齐齐哈尔站连续两年客运量平均增加了20%左右，旅客服务成本的降低及服务收入的增加使车站的营运利润增长接近10%。

五、结论

齐齐哈尔站依托PDCA管理循环整合性地应用管理会计工具改进旅客服务管理，达到了提升旅客服务质量、增加旅客服务收入、降低旅客服务成本的预期目标。对管理会计工具整合性应用的理论与实践研究表明：第一，铁路客运企业要适应日益加剧的运输市场竞争，实现可持续的健康发展，应该引入管理会计思维，借助管理会计工具提高服务管理质量；第二，管理会计以营运管理工具为主的工具集合，按照PDCA管理循环过程进行整合性应用，有助于铁路客运站旅客服务管理的改进与优化，可从根本上解决铁路客运站旅客服务管理的现行问题，使旅客服务在精细化管理的轨道上畅顺实施；第三，虽然管理会计工具整合的方式多种多样，但基于PDCA循环所进行的管理会计工具整合不失为一种可行的、创新的方式。针对企业营运管理改进的实际需要，因地制宜、循序渐进地发挥管理会计工具的营运管理功能，形成PDCA管理循环下的协同效应，是值得企业实践的管理会计工具整合性应用路径。AFA

参考文献

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（审稿：陈莉萍、閆明杰编辑：闫明杰）