我国碳审计问题研究

仲怀公（副教授） 马圆明（南京审计大学金审学院 江苏南京 210046）

种种迹象表明，我们所处的环境正在趋于恶化，极端天气的频繁发生最终使我们清醒地认识到必须采取行动保护环境。1972年联合国在瑞典首都斯德哥尔摩召开了人类历史上第一次全球范围内研究保护人类环境的会议。此后，从1994年的《联合国气候变化框架公约》到1997年的《京都协定书》再到2015年的《巴黎协定》，这三部具有法律性质的公约代表了各国政府对于全球气候变化的极大重视。在此背景之下，在全球范围内各国政府开始积极地应对气候变化问题。

中国作为二氧化碳排放量大国，对于减缓二氧化碳排放量以及治理全球气候问题有着义不容辞的责任。习近平主席在气候变化巴黎大会开幕式上的讲话中重申：中国在“国家自主贡献”中提出将于2030年左右使二氧化碳排放达到峰值并争取尽早实现，2030年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降60%—65%。2017年，中国碳交易市场逐步启动，碳交易市场正逐步完善，建立一套符合我国国情的碳审计体系并使其高效运用也愈来愈重要。

一、碳审计的定义

关于碳审计的定义，目前并没有一个统一的界定。部分学者认为碳审计是对温室气体进行审计（何雪峰等，2010；欧阳弘毅等，2011），还有学者认为碳审计是碳会计的一部分（王爱国，2012；何晏，2015）。

笔者认为，关于碳审计的定义应基于每个国家对于温室气体治理方案以及碳审计适用准则不同加上各审计主体发展成熟程度不同，我国碳审计是基于可持续发展观的背景产生的，是对传统审计体系的扩充。它基于供给需求理论，由审计主体依据一定的审计准则、运用一定审计方法，对组织碳排放和履行社会环境责任的情况提供一种鉴证，并出具公允的、合理的审计报告。

二、碳审计研究现状综述

伴随着环境污染的日趋严重，各个国家开始重视环境审计。作为环境审计的一部分，碳审计的研究引起了国内外的广泛关注。通过对相关文献的梳理发现，国内外学者在碳审计方面的研究重点有较大差距：我国碳审计发展时间较短，国内学者主要是对碳审计的基本概念框架进行界定，或是通过借鉴国外的最新举措，对我国碳审计的未来发展进行展望。国外因碳审计发展日趋完善，学者更关注如何利用这项监督工具在更多领域发挥其优势作用，从理论转为实践。

（一）国内研究现状

1.碳审计的理论框架研究。目前我国学者关于碳审计的研究，探讨最多的莫过于如何构建碳审计的基本理论框架。学者们围绕碳审计的定义、主体、方法、程序等方面展开了一系列的讨论。陈小林等（2012）对碳审计的基本涵义和起源、碳审计目标、碳评估方法及碳审计的基本步骤进行了探析。俞惠园（2016）将碳审计与传统的财务审计进行了比较，分析了碳审计在审计主体、审计客体、审计目标、审计操作流程、审计报告等方面的特殊性。王蒙（2017）提出开展碳审计首先要定位清晰，必须明确碳审计的服务主体、工作主体、碳审计信息需求、碳审计角色等多个方面。

2.我国碳审计现状与思考。高强等（2014）结合政府审计公告，对我国碳审计相关问题进行了探讨。金密等（2017）结合我国实际，探讨了开展碳审计的必要性，并对目前审计的现状提出了思考。朱荣娜等（2018）将我国碳审计与他国碳审计情况进行了对比，针对性地提出了发展建议。向倩（2019）在梳理我国碳审计发展的基础上，对目前碳审计的实际问题及解决建议进行了探讨。施平、李长楚（2016）以电力温室气体排放为例，针对我国目前对企业的碳排放量审计标准不统一、审计结果可比性差，不利于碳交易审计工作的开展等，提出将ISO 14064-3标准与碳交易审计结合，运用风险导向的审计理论对参与到碳交易市场的电力企业的审计重点进行分析和设计，以为我国开展碳交易审计工作、完善碳交易市场提供帮助。

3.国外碳审计对我国的启示。由于我国碳审计起步较晚，相关部门尚未有系统性的规范出台，有很多学者开始研究国外碳审计的情况，借此提出我国碳审计的发展方向。陆婧婧、苏宁（2010）通过碳审计的国际比较，认为首先应提高公民的低碳意识，以奠定实施的群众基础，在此基础上确定碳审计重点，然后全面推行碳审计。王爱国（2012）对国外碳审计研究成果进行了一系列梳理，并基于梳理的成果对碳审计的基本内涵、主要特点和基本属性进行了界定，提出了开展我国碳审计工作的新思路。李苗苗（2015）对美国政府所开展的碳审计情况进行分析，提出我国可以充分借鉴其审计思路，结合自身情况开展碳审计工作。熊欢欢等（2016）对英、美、日三个国家碳审计发展成果进行梳理，并结合我国实际情况，从碳审计的法律法规和整体框架等六个方面提出了建议。

（二）国外研究现状

1.碳审计实施所带来社会效益的研究。Tensie Whelan（2016）研究发现在电气业、银行业以及教育机构因受碳审计工具的广泛运用，对各个领域的投资决策以及长远计划节省资金方面产生重大影响。Wei Zhang，Zhongxin Wu（2012）①Wei zhang；Zhongxin Wu Accounting Department，Hunan University of Finance and Economics，Changsha，China。因其两位学者在美国科学出版社期刊出版文献，这里就划为国外文献。基于中国有别于欧美等发达国家，对碳审计提出系统的框架，认为低碳审计模型（LCA）由三部分组成：Low-Carbon Compliance Auditing（合规性碳审计）、Low-Carbon Conduct Auditing（低碳行为审计）和Low-Carbon Performance Audit（低碳绩效审计），并具体从三个方面分别阐述了其含义；阐明了碳审计实施的意义和对社会的影响，提出了完善碳审计的措施。

2.不同领域进行碳审计的调查研究。Joseph H.K.Lai，Francis W.H.Yik，C.S.Man.（2012）通过对香港一家典型酒店的记录数据进行一系列实地考察和采访，来确定酒店的碳排放来源和数量。Clément Mouchet，Neil Urquhart，Rob Kemmer（2014）主要对绿色环保技术的现状进行了广泛的调查。调查结果表明，在组织信息通信技术（ICT）的使用方面，有一个可靠的碳足迹审计工具。Julia Edwards，Alan McKinnonSharon，Cullinane（2011）通过探讨网络和传统零售供应链的各个环节，以评估其相对的环境影响，探讨了与传统的碳审计和在线零售渠道相关的方法论问题。该文是第一篇讨论与传统零售和在线零售渠道的上游供应链分析有关的碳审计问题的文章。

三、我国碳审计现状分析

（一）我国碳审计的市场需求分析

1.全球温室气体排放状况。2019年国际能源署公布了2019全球能源和二氧化碳状况报告，全球二氧化碳排放情况不容乐观。由图1我们不难看出，2000年到2018年间，全球二氧化碳排放量呈上升趋势。而图2为我们展示了全球八个有代表性的国家和地区的二氧化碳排放趋势。可以看出，美国、欧盟、俄罗斯等碳排放量呈下降趋势，而沙特阿拉伯、日本等亚非拉国家排放量呈增长趋势。

图1 全球二氧化碳排放量趋势分析图

图2 八国（地区）二氧化碳排放量（1990—2017）以及减排目标（2020年、2025年、2030年）

图1、2在一定程度上说明了欧美等发达国家已经对二氧化碳的排放治理采取了措施并取得了比较好的效果。而对于发展中国家来说，基于发展经济的需要，二氧化碳排放量明显增加。

图3是国际能源署单独对我国和印度碳排放情况和排放目标所做的统计。我们不难看出，我国二氧化碳排放量不断增加，且与我国所制定的2030年减排目标尚有较大差距。

图3 中国、印度二氧化碳排放量（1990—2017）以及减排强度目标（2020年、2030年）

图4是2018年全球二氧化碳排行榜前十的国家。由图可见碳排放量在前10位的国家约占世界总碳排放量的65.8%。根据以上对于全球碳排放量的现状分析，我国的情况不容乐观，必须实施有效的可以减少碳排放的措施。

图4 2018年碳排放量前十的国家

2.我国碳审计的社会需求广阔。2010年，我国正式实行碳排放交易制度，2017年我国正式启动碳排放交易市场。截至2019年3月31日，我国9个碳市场共成交2.97亿吨，成交额64.87亿元。CDM项目是《联合国气候变化框架公约》第三次缔约方大会COP3（京都会议）通过的附件I缔约方在境外实现部分减排承诺的一种履约机制。截至2016年8月23日，国内经国家发改委批准的CDM项目达5 074个。而目前具备资质能够为CDM项目进行审计单位屈指可数，这说明碳审计的市场前景还是很广阔的。

（二）我国碳审计存在的问题

1.我国碳审计的监管模式。2014年我国碳审计工作正式启动，国家发展与改革委员会作为碳审计的主要监督机构，在对碳审计信息进行检查时，往往会委托第三方机构实施，而从事碳审计的第三方机构，都由发改委负责组织、选派与管理。这样的监管模式存在两点不足：其一，地方发改委是各地方政府下设的职能机构，归各地方政府领导。相较于国家审计机关，发改委及其委托的第三方机构在进行碳审计时其独立性、强制力都相对较弱，监管工作的质量会受到一定的影响。其二，被委托的第三方机构资质标准没有确切的规定，非专业人员开展审计工作，或是经验不足，或是能力有限，甚至独立性不强，这都会造成极大的审计风险。

2.碳审计法律法规和审计标准有待建立并进一步完善。碳审计工作的开展，需要国家立法保护，还要有完善的标准及具体的实施方法，指导审计人员开展审计工作。我国目前尚未针对碳审计出台相关的法律法规，但围绕碳审计，正在完善相关的制度铺垫。例如2016年国务院印发的《“十三五”控制温室气体排放工作方案》明确了低碳发展目标任务；财政部在2017年对碳排放交易核算进行规范，出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定》。

关于碳审计的审计标准尚未出台。2016年，发改委和7个碳交易试点地区主管部门公布了碳核查的相关规范，其中对碳审计的范围、核算指南、审计程序等进行了界定，但认真研究发现各地区存在较大差异，仅能指导当地审计机构开展碳审计工作。若在全国范围内开展碳审计，必须建立完善、统一的规范。碳审计的理论体系不完善，碳审计标准和实施指南便无从谈起。

3.缺少碳审计的专业人员。碳审计与传统的财务审计有较大的差别，碳审计具有较强的环境专业性，对从业人员的要求较高，而且碳审计的排放主体众多，包括了石油、交通、电力、化工等多个方面，这些领域对审计人员的专业性又有着不同的要求。碳审计离不开碳核算，在审计过程中会运用到各种审计方法，这就要求碳审计人员还需要具备一定的会计和审计的知识基础。因此，碳审计团队需要由科学家、工程师、会计师、审计师等方面人员共同组成。但目前的实际情况是，实施碳审计的单位或是教育科研类事业单位，例如建筑科学研究院、环境规划院，或是会计师事务所，专门从事低碳环保的咨询公司较少。科研事业单位的人员大多是工科专业背景，在资源环境方面具有专业优势，但是财会审计专业知识明显不足，不能利用会计、审计分析方法发现敏感问题，影响审计的效率；而会计师事务所目前仍以财会审计为主，审计人员大多不具备资源环境方面的专业知识，影响审计的效果；再加上目前对碳审计人员缺乏相关的监管考核和培训，碳审计的监督作用尚不能得到充分发挥。

四、中国香港和其他国家碳审计经验借鉴

（一）碳审计的监管模式

1.中国香港碳审计监管模式。目前，我国香港地区形成了以政府监管为主，独立监管为辅的碳审计监管体系。香港创新科技署下设认可处，专门负责认证机构的资质评审，有专门的人员进行评审。其中，HKCAS 02-1和HKCAS 02-2详述了审核过程、评审要求以及人员能力要求，HKCAS 02-3介绍了审计方法和过程等。此外，认可处每半年进行一次监督，每三年进行一次复审，对于不符合要求的机构进行撤销资格认证。除认可处对碳审计实行监管以外，已认证的机构需要至少每半年对机构内部的管理系统进行审查，以提高碳审计报告质量。

2.英国碳审计监管模式。英国发展并完善了以政府审计为主导，社会审计和内部审计协同合作的碳审计模式，还专门成立了地方审计委员会，专门负责碳审计问题。此外，关于碳审计出台了独立的法律法规，英国环境审计委员会发布了2008—2009年的工作情况报告，同时扩大对低碳经济的财政支持，使得碳排放更具有专门性和针对性，不仅对企业碳排放依法设立专门的政府管理机构进行监督，还对企业记录核算的过程和方法提出了详细的指导，相关政府机构对碳审计情况及结果直接进行管理和监督。

（二）碳审计的标准及具体实施情况

1.中国香港碳审计标准建立及具体落实。我国香港地区在碳审计领域的发展较为成熟。从2008年7月推出的“绿色香港·碳审计”运动到《香港建筑物的温室气体排放及减除的核算和报告指引》的颁布，再到由2012年香港生产力促进局联合香港工会、商会和环保协会和环境及自然保育基金的拨款资助推出的《商界减碳建未来》计划，其中包括重点项目《碳审计领航计划》，旨在资助符合资格的企业聘请专业机构进行碳审计，提升企业对减碳的认知及能力。2016年环境保护署颁布了《碳审计及管理实用指南》，具体阐述了9个方面的碳管理指南。2017年环境局响应《巴黎协定》制定了《香港气候行动蓝图2030+》，提出了4Ts的运作框架以及针对不同领域的新计划，如发电、可再生能源、交通运输等。可以看出香港特区政府碳审计的实践已经有所成效，而适用香港碳审计标准也正随着实践发现的问题不断完善。

香港特区政府为协助公营部门及私人机构开展管理工作，环境保护署从9个领域编制了指南，详细介绍碳审计的实用知识，并陈述基本碳审计主要步骤。每个指引提出了实施碳审计的背景，概述机构如何量度及管理碳足迹，同时附有碳审计从业人员和建筑物设施使用者提供的案例；解释了何谓碳审计：是以科学化的方式量化机构的温室气体排放，是进行碳管理及减碳的第一步；指出基于香港自身特点的碳审计是针对发电产生的温室气体。

2.英国碳审计标准建立及具体落实。英国政府管理委员会于1991年公布了环境审计的具体指南，对其原则进行了详细阐述；英国标准协会于1992年发布了全球首个环境管理体系标准BS 7750。2003年英国政府首次以《我们未来的能源：创建低碳经济》的白皮书形式将碳审计作为环境审计的一部分。此外，英国标准审计协会（BSI）和英国环境审计委员会（ECA）致力于碳审计研究，形成了较为完善的理论框架。2008年BSI发布的评估规范PAS 2050、2009年ECA发布的《2008—2009年度工作情况报告》都为英国碳审计工作打下坚实基础。英国碳审计标准为社会经济各方面的低碳技术发展做出了详细的规划，包括对可再生能源、低碳工业、低碳交通、气候变化和能源等几个方面进行管理，以缓解英国气候变化问题。

3.美国碳审计标准建立及具体落实。美国于1969年开始对水污染防治进行审计，正式拉开了其环境审计的序幕。伴随着世界环境重点逐渐转向碳审计，美国也开始关注对低碳活动的监督。美国众议院为此专门通过了《美国清洁能源安全法案》。美国碳审计由美国审计署负责实施，主要开展温室气体排放审计、气候变化审计、基于市场机制的温室气体减排审计、基于非市场机制的温室气体减排审计和气候变化适应审计等。

（三）碳审计人员的选拔和培养

在美国，开展碳审计的审计人员必须取得国际注册碳审计师的资格认证，只有具有良好的环保意识、丰富的生态知识和正确的职业态度，才能够加入碳审计队伍当中来。

英国碳审计由政府审计、社会审计和内部审计三方组成，其中社会审计是碳审计的中坚力量。实施碳审计的机构与人员，需要取得职业资格且保证独立、客观，才能够与政府资助的碳信托合作，专门负责碳审计和零售商品的碳认证。

五、我国碳审计发展建议

（一）完善碳审计监管模式

我国是碳排放量大国，尽快建立并完善碳审计监管模式是当务之急，借鉴我国香港地区和其他国家的碳审计实践，本文认为可考虑建立“政府+行业+社会+企业”相结合的碳审计监管模式。

首先，在碳审计初级阶段，政府审计应发挥主导作用。将碳审计工作纳入审计机关职权范围内，一方面可以提高碳审计的独立性、权威性，另一方面还可与目前各地区所开展的领导干部自然资源资产离任审计相结合，产生更大的效益。

其次，当碳审计逐步成熟、完善之后，可由行业监管，社会审计起主导作用，由专业的碳审计人员负责监督。行业内部可建立碳排放信息披露平台，动态地向社会反馈企业的碳排放情况，接受公众的监督，采用设立绿色机构的独立监管模式，借鉴“绿色香港·碳审计”旨在呼吁更多组织参与到低碳绿色环保的活动中来；支持民间绿色机构的设立，让更多企业或组织参与进来，以相互督促低碳排放。专门从事审计与鉴证业务的会计师事务所，也可以开拓新的审计领域，通过引进专业的环境工程专家，或是与国际知名的质量认证组织合作等方式，开展碳审计工作。随着碳交易市场业务的不断扩大，在未来，碳审计的需求量会逐步提升，碳审计将会成为会计师事务所的一项新的主要业务。

与此同时，企业内部审计部门也应当发挥自身的作用。目前有部分企业已将二氧化碳减排等情况通过社会责任报告进行公布，例如中石化发布的2018年度社会责任报告中就提到其连续8年开展碳盘查和碳核查，2018年排二氧化碳280万吨。未来，企业积极公布其碳核查、碳减排等信息将成为一种趋势，企业内部审计部门可单独或与第三方鉴证机构联合，开展专项碳审计工作。国家要积极鼓励企业向社会公布碳审计结果，这样既可以提高企业的社会认可度，同时又可以受到社会公众的监督。

（二）建立健全碳审计法律法规及审计标准

1.完善碳审计相关立法。我国要实现2030年的减排目标，必须将碳审计纳入立法当中来，增强碳审计的权威性。对国家审计准则、注册会计师准则及内部审计准则进行修订，将碳审计作为一个新的审计项目纳入准则当中，从法规制度上规范碳审计行为，为审计人员开展碳审计工作提供法律、制度保证。出台系列政策，辅助碳审计的开展，如出台强制性政策，强制企业定期对其碳排放情况进行公布，出台相关政策，鼓励企业节能减排并定期接受第三方碳审计。

除此之外，国家也可以从源头入手，在今后出台的碳审计法律法规中，明确碳排放源头是什么。确定排放源后，根据国务院出台的总体要求纲领，支持各级政府部门依据各地区的要求制定相应的制度，做到一级领导、多级管理。对于审计结果不理想的组织或企业应给予告知改正，连续发现碳排放超标的企业或组织应依照相关规定严肃处理。

2.建立统一的审计标准。除了国家立法保护外，后期的碳审计监管工作更多的需要依靠行业进行统一规范。相关行业组织或协会应尽快根据国际标准（例如GHG Protocol、ISO 14064-1、ISAE 3410等系列标准）和我国法律法规的要求，参考其他国家和地区的先进经验制定一套统一的审计标准。在制定碳审计标准时应考虑：碳审计范围、碳审计程序、碳审计评价体系、碳审计结果后续处理等多个环节的内容。

（1）拓宽审计范围，规范审计程序。关于碳审计的范围和程序方面，国家应根据目前国际标准，拓展审计范围，规范审计流程。可针对碳排放源的不同划分相应的领域，比如碳排放源可以分为工业、农业、商业等；工业可以分为重工业、轻工业等；重工业又可以分为化学、建筑、冶金、材料等工业，依次详细划分范围，涵盖各领域碳排放，进行碳管理。审计的程序包括而不限于碳审计计划、碳审计核查、碳审计报告交付及记录保存等方面，尤其是在审计过程中，对如何获取适当的碳数据并核算，应格外关注。

（2）建立碳审计评价指标体系。碳审计评价需要采用特定的指标体系。“目标层、准则层、指标层”的指标体系目前被广泛使用。基于经济发展合作组织（OECD）所提出的PSR模型，我国有学者结合国情延伸出DSR模型。本文亦尝试以DSR模型为基础，构建碳审计评价模型（如下页表1所示），以为国家制定相应标准提供参考。本文构建了目标层、准则层和指标层三个层次。目标层即为企业碳审计评价，准则层从政策、经济和环境三个方面将驱动力、状态和响应指标又进行了细分，指标层中部分指标为定性指标，多数为定量指标，指标权重不同，应根据碳审计发展情况，分地区、分行业持续调整。

表1 低碳审计评价指标体系框架

（3）落实碳审计事后跟踪。开展碳审计的最终目的，是促进碳减排，这是一个完整的过程，不单是对碳减排行为执行过程的审计，更重要的是对碳审计结果的处理和跟踪。通过调研发现，目前很多高能耗企业对碳审计结果的整改和处理应付了事，反复审计，却始终不疼不痒。因此，国家在制定相关标准时，必须关注碳审计事后的跟踪。要求审计单位安排定期回访和检查，行业内可以把整改情况作为考核碳审计质量的一项重要指标。

（三）强化碳审计从业人员的选拔和培养

针对我国目前碳审计人才缺乏的现象，可以从三个方面入手解决。就目前的紧迫形势，可以先考虑多方合作，组建专业的审计团队，由专业的资源环境专家与审计人员合作，来开展碳审计工作。同时还可以对现有审计人员进行专业的培训，建立一套专门的碳审计学习体系，对从事这项审计工作的人员进行培训。为保证审计工作质量，发改委和行业内应抓紧制定监管、考核机制，对当前开展碳审计工作的人员的专业性、独立性进行评估与监督。为提高影响碳审计工作质量，未来应当充分借鉴我国香港地区和其他国家的成功经验，在从业准入方面，严加管控，制定碳审计人员从业认证制度；定期对从业人员进行审查和再教育，确保其专业性和胜任能力。此外，在高等教育中应当注重培养既有审计知识，又有资源环境专业知识的碳审计人才。可在审计专业的专业课中，增加环境审计类专业方向课或是开设环境审计方向；或是为资源环境类专业学生开设统计、审计等财会、经济类课程，培养其财会审计方面的分析、推理能力，培养复合型人才。

六、结论

综上所述，通过分析我国碳审计需求以及发展现状，可以发现我国对于碳审计需求大，处于起步阶段。通过研究我国香港地区和其他国家碳审计工作的开展，本文提出建设性意见：完善碳审计监管模式，建立健全碳审计法律法规及审计标准，强化碳审计从业人员的选拔和培训。政府和社会共同努力，营造共赢氛围，借鉴学习，不照搬，力求结合国情，与时俱进。