企业内部控制质量、董事会规模与审计收费研究

王 雅 杨 航

（上海对外经贸大学，上海 200336）

一、引言

在受托经济责任制下，企业经营权与所有权的分离，进而产生了审计业务。从企业外部出发，注册会计师通过有效的监督、核查等措施，对被审计单位进行独立审计，以防止管理层做出蓄意损害股东权益的行为。然而，企业往往在花费了高额的审计费用的同时，收到的结果往往却不尽人意。审计费用的提高主要是两方面导致：一方面，在法律层面上，随着我国立法的逐渐完善使得事务所在承接审计业务的同时承担了更大的审计风险，其收取的审计费用也逐年提高；另一方面，随着资本市场的蓬勃发展，许多企业发生革命性变化，业务量增加、业务类型巨变、公司规模扩大，使得审计人员的工作负荷和工作难度显著提升，为了保证股东的权益，只能提高审计收费。

内部控制是现代企业中一种常见的自我约束机制，其存在不仅可以监督企业日常经营活动，还起到了增强企业风险管控，减少意外错报、蓄意舞弊等事件发生的可能性，进而降低重大错报风险。如此一来将允许注册会计师实施审计过程中在选择适当简化的审计程序、控制审计证据的获取数量的同时，也能保证审计风险低于可接受水平。因此，健全的内部控制体制有助于减少企业的审计费。一部分研究者持有另一种观点，即内部控制的高质量对减少企业审计费用没有影响，以大型企业为研究对象，他们发现在大型企业内控质量水平普遍较高的前提情况下，企业的内部控制质量与审计收费呈同向变动的趋势。这部分学者对此现象作出的解释是，在大型企业里内部控制缺陷普遍较少的同时，公司业务量较大，审计工作复杂程度较高，注册会计师审计时如果仅依赖内部控制制度，检查风险将无法得到保证，出于审计职业谨慎的考虑，注册会计师还需要设计更多审计程序，这样反而会增加审计收费。因此，本文认为对于研究内部控制质量与审计收费之间的影响，是有必要及有意义的。

二、文献综述

Simunic（1980）提出了审计定价模型，并通过分析企业的营运状况、提供审计服务的会计师事务所规模等方面因素对审计费用的影响，最终得出结论：审计程序成本和会计师事务所承受的风险溢价这两部分共同组成了审计费用，企业资产规模为影响审计费用最重要的因素。Anderson等的研究表明对会计师事务所审计费用影响最大的因素是公司的资产总额和审计业务难易程度，这一研究结论被大部分学者所接受。Santanu 等（2009）发现内控缺陷的广度和深度与审计收费存在明显的同向变动关系。自从萨班斯法案颁布后，内部控制的关注度显著提升，内控机制也得到了了相应完善，从结果来看，各企业增强内部控制的同时，审计风险和审计费用都有所降低。根据后续研究者的成果，也表明企业的内部控制缺陷和审计收费存在正向相关关系。

21世纪以前，由于会计师事务所的审计费用无须对外公开，相关数据难以获取，因此国内的大部分研究者是从理论层面进行研究。21世纪，随着证监会要求上市公司对审计收费进行披露，相关因素的数据逐渐增多，国内对此的研究相应地增多。2014年，政府相关部门取消了对审计费用的硬性定价，自此审计收费有其市场运行机制和体系，审计费用影响因素被进一步放大。王振林（2002）以审计费用为研究对象，得出结论：公司的资产规模大小、分子公司的数量多少、会计师事务所提供服务期间长短以及事务所是否是国际四大会计师事务所都影响审计费用，体现为以上因素与审计费用呈同向变动趋势。借助OLS模型，学者张旺峰等（2017）得出企业的内部控制缺陷和企业支付的审计费用存在不显著的正相关性；在进一步探索中，张旺峰等发现有效的公司治理会减少审计费用，主要是有效的公司治理对内部控制产生了积极影响。吕珺（2017）认为，当企业内部控制机制存在较多问题，控制上的缺陷使得企业需要支付更多的审计费。学者钟凤英等（2018）主要研究在自由定价背景下影响会计师事务所审计企业的审计费用因素，认为会计师事务所的市场声誉好坏、被审计企业的规模大小，都与审计费用存在相关关系，都为正向影响。

三、假设提出

理论层面上来看，如果企业所进行的每一项业务流程都贯穿了高效的内控体系，相应地，企业的经营风险和财务风险会随之降低。此外，虽然提高企业内部审计质量会使审计工作时间潜在延长，审计工作人员需要为此付出更多精力，但如果同一审计业务能够长期持续进行，在审计人员对内部控制程序更为熟悉和适应后，所需要的审计程序可以逐年简化。目前，会计师事务所的主要审计方式是风险导向审计，假设企业的内部控制缺陷在合理的区间内，那么其内部控制风险较低，说明其重大错报风险水平较低；否则，较高。所以，注册会计师在对内部控制缺陷较严重的企业实施严格的审计程序时，审计成本的支出必然会相应增加。由此，本文提出假设：

H1：内部控制质量与审计收费呈显著负相关。

为了更利于公司经营治理，公司会成立不同规模的董事会，董事之间相互监督、制衡，可以避免高层治理公司时发生舞弊、侵占资产等影响股东权益的行为。同时，若公司董事会成员专业偏向于财务会计等方面，开始就会对初期的审计师审计计划进行严格的把控，并可以通过构建、合理及规范的内部控制机制，提高内部控制质量。另外，董事会规模越大，对于内部控制制度能提出不同的看法、见解，将进一步完善公司的内部控制机。因此，从董事会治理方式、效率和专业性方面可以认为董事会规模对内部控制质量具有积极影响。由此，本文提出假设：

H2：在其他的条件保持不变的前提下，董事会的规模大小对内部控制的质量和审计收费的相关关系具有抑制性影响。

四、研究设计

1.样本的选择与数据源

本文选取沪深A股上市公司作为研究对象，从公司规模、应收账款占比、审计意见、资产负债率等7个方面选取了研究对象从2014年至2018年连续5年的数据为样本。由于金融业企业与其他行业相比，其在财务报表结构、上市要求等方面均存在差异，故将其剔除，最终的观测值数量为14221个，以上财务指标取自国泰安数据库，内部控制指标取自迪博数据库。

2.变量的选取

（1）被解释变量

本文将审计收费（lnfee）作为被解释变量，采用上市公司每年发布的财务报表中的审计费用的对数，变量符号为lnfee。

（2）解释变量

本文以内控控制质量（ICI）作为解释变量，其数值采用迪博（DIB）数据库中的内部控制指数的对数。

（3）调节变量

董事会规模（Numbers）是本文的调节变量，符号numbers表示企业当年的董事会人员数。由于董事会是对企业影响重大的决策机构，如果董事会人数稀少、构成单一、专业性低，都会不利于内部控制，所以，把董事会规模作为调节变量。

（4）控制变量

表1 控制变量定义表

3.回归模型

借鉴Simunic（1980）的审计模型，根据假设H1，本文将审计费用的自然对数设定为被解释变量，将内部控制质量设定成解释变量，并将公司规模、应收账款占比、存货在总资产中的比重、是否亏损、是否为国际四大会计师事务所作为控制变量，形成公式（1），探究内部控制质量与审计费用的影响关系。

此外，根据公式（1），将董事会的规模以及董事会规模与内部控制质量的交乘项设定成解释变量，研究企业董事会的规模对内部控制质量和审计费用关系的相关作用，形成公式（2）对假设H2进行验证。

五、实证分析

1.描述性统计

本文基于国泰安数据库对上市公司数据整理与分析，最终得到14221个样本，统计结果如表2所示。

表2 描述性统计表

表2列示了14221个样本的描述性统计结果，审计费用（lnfee）的最小值是11.51，最大值是19.40，显示不同企业支出的审计费用有较大差异；内部控制质量（ICI）的均值是6.521，最小值是1.251，最大值是9.084，说明不同公司的内部控制质量差别明显；公司规模（lnsize）的最小值是14.94，最大值是28.52，均值是22.17，对数标准偏差为1.334，说明上市公司的资产规模总体较大，不同企业间差距较大；应收账款占总资产（Rec）比重是0.128；上市公司的资产负债率（Lev）最大值是8.009，最小值是0.00906，资产收益率（Roa）最大值是8.449，最小值是-3.889，均值是0.0481，说明不同上市企业盈利方面存在较大差距；基于Loss变量的描述性统计结果，显示该年平均有8.4%的企业亏损；是否选取四大会计师事务所作为审计单位，该变量均值是0.0545，说明样本中上市公司5.7%的可能会选择国际四大会计师事务所；审计意见（Opinion）的均值为0.974，表明样本公司大多数都是标准审计意见。

2.相关性分析

首先，本文对样本数据的变量之间进行相关系数分析，对关联性进行检测以便对数据进行回归分析，分析结果如表3所示。

表3 相关性分析表

根据表3，审计费用和内部控制质量的关联性指数是-0.116，并在1%的程度上呈负相关，说明当企业的内控质量越低会致使审计费用升高；审计费用和董事会规模关联指数是0.204，并在1%的程度上呈正相关，极大水平上显示董事会规模会影响审计费用。由于表中对指标展开关联性分析，解释变量与全部控制变量、控制变量的关联指数绝对值都较小，因此模型当中的变量之间不存在多重共线性。

3.元回归分析

本文基于公式（1）进行内部控制质量与审计费用关系检验，分析结果如表4所示。

基于表4，模型的总体拟合度是64.2%，内部控制质量指数是-0.075而且在5%显著程度上显著，和预想结果相同。即内部控制越有效，其内控成果越好，审计费用降低。迪博数据库内控指数的对数系数评定内部控制质量的高低，回归结果验证了假设H1。内部控制越有效，一定程度上减小了重大误报风险和审计风险，审计人员适当地依赖被审计公司内控，简化审计程序，审计成本降低，审计费用减少。

依据控制变量可知，公司规模和审计费用之间呈正向变动关系，公司规模的大小会反映到市场的影响力大小，因此股东们会更加关注公司的经营情况，审计时需要更多审计人员的参与，导致审计成本的增加。应收账款占总资本的比重越大，可以表明企业的资本变现与流通能力较差。资产负债率的系数为-0.041，表明当企业的债务高，其收益会降低，可能需要借助外部审计来实施多个审计程序分析企业存在的问题。是否亏损在1%的上呈现显著，一定程度上表明当企业面临亏损时，可能伴随着财务风险，由此对公司的持续经营假设构成威胁使审计风险上升，会计师事务所所需审计费用增加。是否为四大会计师事务所（Big4）的系数为0.617，由回归结果可以看出四大会计师事务所对审计费用的影响显著为正，可作为影响审计收费的重要变量。还可以得出，审计意见（Opinion）与审计费用之间呈现显著的负相关关系，说明审计风险大、为非标准审计意见下审计费用增加。

表4 回归结果表

就调节变量来看，公司董事会规模越大，审计费用越低，呈显著的反向变动关系。董事会规模越大，说明公司规模大，管理层人员的专业性可能更强，而董事会人员多，可以在一定程度上说明公司制定的内部控制制度较完善，能够进行有效运行和控制，有利于外部审计人员减少或选择较为简化的审计程序，从而有利于审计费用的降低。

六、结论与展望

1.研究的结论

本文以2014年～2018年沪深A股上市公司为样本公司，研究内控质量与审计收费的作用关系，并在此基础上加入董事会规模为调节变量。最终结果显示，内部控制质量与审计收费之间具有负相关关系，董事会规模对该相关关系产生抑制性影响，董事会规模的大小直接影响到聘请的外部审计事务所的质量，董事会规模越大，选择审计的会计师事务所专业性要求也会越高。

2.进一步研究

内部控制作为目前企业的自我约束和提升机制，其对审计费用的反向影响体现在企业的经济活动的方方面面，如规范企业的经济行为，减少违法违规行为的发生，优化企业的股权结构、加快现金流的周转速度，等等，使得企业的经营风险和财务风险大幅下降。由于在大型企业中，内部控制机制已趋于完善，审计业务开展的难度更多的是由于业务规模庞大、所跨行业众多所导致。这种情况下通过提高公司内控质量来降低审计费用效果并不明显，故此类大型企业应探索除内部控制之外的其他途径。但对小型企业，内部控制机制往往不够健全，尚存在较大的改进空间，减少内部控制缺陷将成为降低审计费用的有效途径。影响内控质量和审计费用之间关系的因素还有很多，本文未能对其他所有影响因素全部进行研究、验证，还需进一步完善，以便为企业经营管理者在协调内部控制和审计收费关系上提供有价值的参考。