网络视频版权摊销的税会差异对企业利润和现金流的影响分析及建议

任 英

（椭圆时空（北京）科技有限公司，北京 100176）

从2004年11月我国第一家专业视频网站乐视网上线作为互联网视频行业发展的起点，这个行业经历了十多年的市场进化和洗牌，尽管业务模式不断创新迭代，像爱优腾这样的头部视频网站，依然无法摆脱亏损的魔咒，很重要的一个原因就是网站严重依赖外购版权满足对内容的需求，版权价格高企不下，烧钱模式还将持续。版权作为视频网站的核心资产，自然是企业财务管理中的重点研究对象，本文从视频版权摊销的税会差异问题着手分析，并提出相关建议供实践参考。

一、视频版权的定义和研究范围

1.版权

版权通常指著作权，指文学、艺术和自然科学、社会科学作品的作者及其相关主体依法对作品享有的人身权利和财产权利，是知识产权的一种。互联网视频网站主要依托宽带网络，利用互联网技术，通过播放软件在计算机、智能手机等终端播放视频文件，以多种形式为互联网用户提供各种视频文件的在线播放等服务。互联网视频行业所称版权，主要是指影视相关作品著作权的使用权，由于外购版权和自制版权的权利归属及商业运营模式不同，会计处理也不相同。

2.自制版权

自制版权是企业根据已有IP授权或自行开发的剧本等拍摄制作形成的自有资产，包括自制网剧、自制综艺节目、自制网络电影等内容，与传统影视制作公司模式相似，企业分阶段投入资金，完成制作后拥有该视频作品的永久全部权利，没有授权期限的限制，也没有使用范围形式的限制，企业也就拥有更多的盈利变现方式，因此会计上参考《电影企业会计核算办法》按存货核算，按收入比例法确认相关成本。

3.外购版权

外购版权主要是指从其他企业购买的视频内容的网络传播权，使用形式和范围受合同约束，授权到期就不再拥有该版权的使用权，授权期内主要通过广告、会员等收入模式变现，大多数外购版权合同在签订合同后一次或分次支付版权款项，也有部分内容以点播分成模式陆续支付版权款项。本文将重点分析外购视频版权的相关问题。

二、版权摊销的会计处理方式

《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。理论上外购视频版权符合会计准则相关定义，实践中网络视频企业基本也是按照无形资产入账核算，但是视频版权的摊销方法一直存有争议。按照准则相关规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销；使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

实践中，为了更好地运营管理，各个企业都会对视频版权进行不同维度的分类，比如按照权利归属是否独占，分为独家版权和非独家版权，按照内容类型分为电视剧、电影、综艺、体育、教育、动漫、纪录片等，按照内容出产地分为国产剧、港台剧、美剧、日韩剧等，按照播放条件还可以进一步细分为首播、跟播、点播等类型，对于大而全的视频网站，企业内部还会根据版权供应商类型、授权期限、频道设置等做更多类型划分。不同类型的视频版权因具体运营模式有所区别，其为企业带来收益的方式及期间也是各有不同。举例来说，比如授权期为5年的独家首播电视剧，通常会在内容上线初期带来观看流量高峰，随着时间推移，加之其他新剧上线，之前剧目的热度就会迅速下降，收益曲线也会迅速降低，根据历史数据测算，几乎所有独家热播电视剧在第一年的VV（Video View视频播放量的简称）占整个授权期的70%～90%，网站也会利用新剧热度大力推广，趁热打铁，最大程度获取会员流量和广告签单，虽然企业整体的广告和会员收入很难与某一部剧直接挂钩，但是收入的增长与新剧上线有着极强的相关性。如果参照会计准则中无形资产摊销的相关规定，那么这类版权应选择加速摊销法，按照收益曲线对应的平均比例，第一年即摊销70%～90%的成本，后几年逐年递减摊销剩余成本，这样也符合会计上收入与成本相匹配的原则。再比如，授权期为10年的非独家国产剧片库，这类版权基本是之前电视台已播放过的剧目，购入片库版权主要用于补充网站海量内容，满足广大网民不同的偏好需求，相对来说网站不会投入太多的推广资源，与热播剧相比，其收益曲线相对平滑，那么这类版权可以按直线摊销法在授权期内平均摊销。由此可见，即使同为外购版权，对应不同的类型，也需要对其收益模式进行分析和判断，在会计准则的指引下采用合理的摊销方法。

我国会计准则和美国会计准则对版权的摊销要求不太一样。美国影视行业相对发达，GAAP中针对影视行业会计处理有专门规定，比如ASC-926规定企业使用individual-filmforecast-computation method 进行摊销，要求根据版权性质进行选择，与我国的《电影企业会计核算办法》中的收入比例法类似。国内上市的芒果TV按照我国会计准则使用了直线法和加速折旧法，而美股上市的Netflix和爱奇艺则根据不同版权类型，选择了包括individual-film-forecast-computation method在内的加速摊销方法。

三、版权摊销的税务处理

《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除；无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

例如，前述授权期为5年的独家首播电视剧，在视频上线第一年，会计上摊销了70%的费用，而在第一年所得税汇算清缴时，只能依照税法规定按直线摊销法确认的成本做税前扣除，因此税前扣除的费用仅为20%，由此产生了50%摊销费用的时间性差异。在未来的几年，会计上逐年递减摊销剩余30%的费用，而税法处理上仍按每年20%摊销费用在税前扣除。

2006年颁布的会计准则和2008年实施的企业所得税法奠定了税会关系的分离模式 （李艳艳等, 2017），由于会计准则在收入和费用的确认方面比税收法规具有更多的自由决定权，因此在视频版权这类无形资产的摊销方法上，会计处理相对灵活，而税务处理相对固定，由此导致按税法处理的摊销费用与会计确认的摊销费用产生时间性差异。

四、税会差异对企业利润总额和现金流的影响分析

从结果看版权摊销的税会差异导致企业每年的应纳税所得额与利润总额不一致，虽然这个差异属于可抵减时间性差异，在版权摊销的初期可税前扣除的费用较少，应纳企业所得税较多，差异形成可抵减递延所得税资产，并在后期逐年抵减所得税费用，从较长时期来看，理论上对最终的利润总额和所得税费用总额应该没有影响，但是如果此类时间性差异金额较大，对当期应纳所得税的影响较大，会对企业的现金流造成较大影响。由于优质内容为市场稀缺资源，依然是买方市场，采购版权的资金一般都会先期支付大部分，甚至对个别热门抢手的新剧在第一年支付全部授权费，资金压力非常巨大，多数视频网站仍然在持续融资以支持其巨大的资金投入，融资风险也越来越大。

本文通过一个简单的数据比较模型，来分析版权加速摊销法下的税会差异对企业利润和现金流的影响。假设企业会计口径采用余额递减法加速摊销版权资产，税务口径按直线法摊销，通常版权售卖方不会按照摊销期限分批收款，而是要求第一年支付大部分版权授权费，次年支付少量尾款，假设第一年支付90%，第二年支付10%，按5年摊销举例，如表1所示。

由表1数据可以看出，版权摊销的税会差异对5年的利润总额和应纳税所得额的合计金额没有影响，但是由于第一年税前可扣除摊销成本较少，导致应纳税所得额较多，应缴企业所得税较多，经营性现金流量前两年流出较多。而后几年时间性差异逐步转回，税前可扣除摊销成本较多，应纳税所得额减少，甚至出现负数，应缴企业所得税减少，后几年的经营性现金流量没有像所得税费用一样相应转回，从而导致现金流在前期流出较多，甚至5年合计的税后净利润及现金流量的差异影响没有全部抵消掉，只能通过未来更长期间的利润逐步消化累积的差异影响。

当然，上述模型的假设前提在实践中是动态变化的，企业实际经营情况更为复杂。由于视频行业仍处于上升期，各家为了保证市场占有率，持续扩大版权采购力度，随着版权无形资产基数扩大，版权摊销成本也是逐年增加的趋势。如果收入增长不能快速超越成本增长，无法在短期内大幅扭亏为盈，那么企业在所得税汇算清缴时，巨大的税会差异纳税调整将可能导致应纳税所得额为正的情况，那么企业将要付出真金白银完成缴纳税款的义务。如果视频网站持续加大版权采购金额，那么理论上当期可转回的差异始终小于增加的差异，对企业盈余和现金流的管理非常不利，风险也会逐年增大。

众所周知，内容是各家视频网站吸引用户的核心竞争力，因此在内容上持续投入也是各家既定的战略。以爱奇艺为例，根据其公开发布的内容成本来看（包括外购版权和自制内容），2016年～2019年的数据分别为75.41亿元、126.16亿元、211亿元、222亿元，2020年前三季度内容成本为157亿元，占总营业成本的74%。虽然近几年的版权抢购大战有所降温，回归理性，但是每年头部网站的版权采购预算都在百亿资金以上，资金短缺往往成为企业发展的掣肘，其重要性不言而喻。

表1 版权加速摊销的税会差异指标比较

五、建议与对策

1.对企业财税人员的建议

（1）加强版权资产相关数据的搜集和分析，依据会计准则，对版权资产的分类以及摊销比例的合理性进行专业分析和判断，做到全面真实反映企业的面貌。

（2）加强全面和长期的预测，分别按照会计口径和税务口径对利润和现金流进行测算，至少要对公司未来3年至5年的发展规模、采购计划等进行提前规划和预测，确保提前预测企业的资金需求量，要有风险意识，尽早为企业管理层提供风险预测的信息。

（3）积极主动做好税企沟通，以便相关管理部门能够及时理解企业产生税会差异的原因以及现实的影响，了解企业实际经营发展中的痛点、面临的实际困难等，在政府调研或制定行业相关政策时给与积极配合支持。

2.对企业发展规划的建议

（1）大力开展多元化的经营战略，拓展内容变现模式，仅依靠原有的广告和会员收入模式，收入增长几乎不可能快速超越成本的增长，必须拓展各类业务渠道，比如版权分销、IP授权等各类变现模式。

（2）加大自制内容的投入，推行头部内容差异化策略，避免对外购内容版权的过度依赖。自制内容虽然没有税会差异的影响，收入成本符合匹配原则，但是前期资金投入也非常巨大，需要特别关注现金流的预测和控制，但优点是企业对自制内容拥有版权的永久所有权，不受外购版权到期的限制，企业在进行多元化变现模式上更加灵活，从长远发展来看，不失为一项重要的战略措施。

（3）与内容制作方或版权方结成战略合作关系，争取对网站更有利的付款条件，或改进分成机制，将成本与收益挂钩，转移部分成本压力，挖掘和培养新的内容生产商，尝试新的版权投资模式等措施，努力达到降本增效的目标。

3.对税务及相关行业管理部门的建议

多与企业面对面沟通，全面深入了解新兴行业的业务发展现状，对现有法规政策不完善的地方及时补充更加具体详细的规定，也可在一定范围和期间内，制定一些灵活的政策，为文化产业健康发展打造一个良好的外部环境。

六、总结

会计政策的选择会在很大程度上影响公司财务报表上盈利状况的呈现，而税法的执行很大程度上影响企业现金流的状况，互联网视频行业有着独特的运营模式，可借鉴的传统财务管理经验并不多。随着我国互联网经济和文娱产业的蓬勃发展，财税专业人士也需要发扬创新精神，积极探索，重视实践中财税问题的研究分析，逐渐积累形成理论或政策支撑，为行业的长期健康发展夯实基础。