创新核算方法下企业产业升级的路径探讨
——以青岛啤酒为例

张桂杰（副教授）史晓静

（大连财经学院 辽宁大连 116011 财达证券股份有限公司 河北石家庄 050000）

一、产业升级的理论研究成果

产业结构升级是指产业结构从低级形态向高级形态转变的过程或趋势，包括经济增长方式的转变和经济发展模式的转轨。钱颜文（2019）总结了产业升级的研究视角，包括企业视角、行业视角和国家视角。基于微观层面和宏观层面的产业升级影响因素不同。从企业视角来看，产业升级是一个企业或经济体提升迈向更具有盈利能力的资本和技术密集型新领域的能力的过程。产业结构升级包括市场驱动下的产业升级和技术驱动下的产业升级。目前我国产品低端供给相对过剩，高品质商品的有效供给不足。在2010—2018年间，我国跨境电商的销售规模从1.3万亿元上升到8.8万亿元，说明我国居民对于高质量消费品有着巨大的消费意愿。根据Euromonitor的数据，我国经济型“拉格啤酒”的销售比重达到73.9%，远高于一些发达国家。因此，啤酒行业需要顺应消费者的需求，进行产业升级，引进高端生产线和技术，提高产品品质，打造高端企业形象，从而促进啤酒行业的可持续发展。

恰当的成本核算方法可以有效地促进产业结构升级，而传统的成本核算方法注重生产端的供给，企业亟需采用重视市场端的变动成本法进行核算，从而找到产业升级的正确路径。

二、完全成本法和变动成本法的核算差异

（一）完全成本法

传统的财务会计核算把企业的成本划分为生产成本和期间成本，企业的利润等于销售收入减去生产成本再减去期间成本，这种方法称为完全成本法。完全成本法注重生产量而不是销售量，适合供不应求的粗放型增长模式。

（二）变动成本法

管理会计以预测、决策、规划、控制、考核和评价为主要目的，服务于企业内部的信息管理，其中成本控制贯穿于企业生产经营的全过程。为了更好地进行成本控制，管理会计倡导按照变动成本法进行核算。变动成本法以成本性态分析为前提，将企业的总成本区分为变动成本和固定成本，并且假定在相关范围内，单位变动成本保持不变，固定成本总额保持不变，进而得出企业的利润等于销售收入减去变动成本总额再减去固定成本总额。这种成本核算方法下的利润会随着销售量的变动而变动，销售量是企业利润变动的“晴雨表”，因此，变动成本法更适合供过于求下的企业生产经营管理活动，有利于企业集约型的长期增长。

（三）两种成本法下核算的差异

完全成本法下的产品成本指的是生产成本，包括变动生产成本（直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用），期间成本包括销售费用、管理费用和财务费用。变动成本法下的产品成本指的是变动生产成本，包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。而固定性制造费用和销售费用、管理费用、财务费用一起作为期间成本扣除。因此，两种成本法的主要区别在于对固定性制造费用的处理不同。完全成本法下，固定性制造费用需要在当期生产量中进行分摊，计入当期利润表的营业成本受到当期销售量的影响。变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本一次性计入当期利润表，不需要根据生产量进行分摊，与生产量和销售量无关。用b代表单位变动成本，a代表固定生产成本总额，x代表生产量，则在单期生产的条件下，完全成本法下的单位产品成本为（b+a/x），变动成本法下的单位产品成本为b。即完全成本法下的单位产品成本会随着生产量的增加而降低，变动成本法下的单位产品成本与固定成本无关，只与由企业技术工艺流程决定的直接材料、直接人工和变动性制造费用有关。

在存货先进先出法下，完全成本法下的营业利润与变动成本法下的营业利润差额=（完全成本法下的营业收入-单位生产成本×销售量-三项期间费用）-（变动成本法下的营业收入-单位变动生产成本×销售量-固定制造费用-三项期间费用）=单位生产成本×销售量-单位变动生产成本×销售量-固定性生产成本=（单位变动生产成本+单位固定生产成本）×销售量-单位变动生产成本×销售量-固定性生产成本=单位固定生产成本×销售量-固定性生产成本=固定生产成本总额/生产量×（期初存货量+本期生产量-期末存货量）-固定性生产成本=期末存货分摊的固定性制造费用-期初存货分摊的固定性制造费用。

假设企业以自有资金生产和经营一种产品，产品单价为100元/件。企业生产过程中的单位直接材料标准成本为10元/件，单位产品直接人工标准成本为20元/件，燃料动力费等单位变动性制造费用标准为10元/件，企业生产过程中发生折旧等固定性制造费用1 000万元。销售过程中的数据如下：企业全年度发生固定性销售费用1 000万元，固定性管理费用3 000万元，销售过程中每销售一件产品，给予销售佣金1元。

如果企业连续三年销售量相同，均为1 000万件，2017年、2018年和2019年连续三年的生产量分别为1 000万件、2 000万件和3 000万件。则两种成本法下的利润计算如表1、表2所示。

表1 完全成本法下的利润核算 单位：万元

表2 变动成本法下的利润核算 单位：万元

由计算可知，由于连续3年的销售量没有发生变化，则变动成本法下的利润没有发生变化，说明变动成本法下的利润只与销售量有关。而完全成本法下的利润却发生了变化，而且在生产量为2 000万件和3 000万件的情况下，完全成本法下的利润也保持相同。说明完全成本法下的利润水平与生产量和销售量之间均无一致的规律性。

（四）两种成本法下的成本降低路径

1.完全成本法下的成本降低路径。在上述资料中，完全成本法下的单位产品成本（等于单位变动成本+固定生产成本/生产量）分别为41元、40.5元和40.33元，说明随着生产量的增加，传统方法核算的成本在逐渐降低（因为固定生产成本如折旧保持不变），生产量与单位产品成本之间呈现反方向的变动关系，而这种计算方法会刺激企业在降低成本的同时不顾市场需求，通过扩大生产量的方式来达到降低生产成本的目的，而这并不是真正意义上的成本降低。短期来看，这种成本降低甚至能够带来企业销售毛利率的逐年上升。但是，从长期来看，完全成本法核算既不能满足企业生产管理的需要，也不能为企业的产品提供正确的成本核算信息，容易导致企业做出错误的决策，阻碍了企业淘汰落后产能、产业升级换代的步伐，从而影响企业的可持续发展。

2.变动成本法下的成本降低路径。变动成本法下核算的利润与销售量之间存在明显的规律性联系，只要销售量不变，则变动成本法下的利润不变，销售量越高，则变动成本法下的利润一定越高，反之亦然。变动成本法下要控制企业的成本，需要从控制企业的固定成本和变动成本两方面入手。首先，变动生产成本的降低往往表现为降低单位直接材料标准成本、单位直接人工标准成本和单位变动性制造费用，而这一类成本的降低依赖于当前的生产经营技术，企业往往需要通过技术上的突破、生产线的更新换代来实现变动生产成本的降低，如自动化生产线往往会大量节约标准人工成本。这种成本控制的思路恰恰符合企业产品升级换代的要求。其次，企业要想增加利润，就应降低固定生产成本，表现为企业固定资产的年均折旧，属于固定生产成本总额的降低。通过分析企业固定资产的特征、效益等，对于过剩产能下的固定资产，应该在相应的范围内果断关停并转，淘汰落后产能。最后，企业生产经营环节要控制销售费用、管理费用和财务费用，计算三大费用占销售收入的百分比，控制费用的增长速度，只有收入的增长速度大于费用的增长速度，企业才能扩大盈利，从而保持可持续发展。

三、变动成本法下青岛啤酒利润表的编制

首先，根据公开的财务数据，经过相关整理，得到青岛啤酒的利润表，如表3所示。

表3 青岛啤酒的利润表及分析 单位：元

由表3计算可知，无论是根据公开的财务数据计算的销售利润率还是根据整理后数据计算的销售利润率，该指标2016—2019年连续四年呈增长趋势。青岛啤酒经过近几年的努力，经过商业模式创新和产业升级，取得了一定的经营绩效，盈利能力有所提高。为了验证这个结论，本文继续搜集企业公开年报中的数据，经整理如表4所示。

表4 青岛啤酒营业成本构成分析 单位：千元

由表4计算可知，随着生产量的增加，每单位所分摊的固定性制造费用在逐渐减少，营业成本不断下降，从而提高了青岛啤酒的销售利润率。因此，销售利润率的上升并不是单纯地由商业模式创新和产业升级推动的。说明基于管理的核算方法对于正确的业绩评价和考核来说非常重要。

要想编制变动成本法下的利润表，需要区分变动生产成本和期间成本。根据青岛啤酒公开的数据资料，笔者并没有找到当期发生的固定资产折旧金额，只能查到计入营业成本中的折旧，这样两种成本法下对于固定性制造费用扣除的基数相同，无法得出变动成本法下的利润表。尽管如此，本文分析了青岛啤酒2017—2019年的期末在产品和产成品存货数据，分别为42 017千元、223 269千元和363 312千元。这也从侧面说明了随着期末存货计入成本的增加，本期计入的营业成本减少，会造成高估完全成本法下的营业利润。因为两种成本法下的营业利润差额最终表现为期末存货吸收的固定性制造费用减去期初存货释放的固定性制造费用。以2019年为例，期末存货成本减去期初存货成本的差额为140 043千元（363 312-223 269），考虑到完全成本法下多计入了140 043千元的利润，则真正的利润增长额并不是2019年的利润减去2018年的利润（320 325千元），而应该是180 282千元（320 325-140 043）。即青岛啤酒的商业创新模式取得了一定的经营绩效，但是，不恰当的会计计量方法可能导致企业高估创新后的经营绩效。企业应当以更加积极的态度面对消费市场，进行更深层次的产业升级。

四、结论

基于以上分析内容，本文发现变动成本法的核算体系，要求降低固定成本总额和单位变动成本。首先，企业要想降低固定成本总额，应当改变资产结构，由重资产转为轻资产，由低配置资产改为高技术资产，实现资本密集到技术密集的转型。其次，企业要降低单位产品所耗用的原材料、人工等，同样要求企业进行生产工艺的更新换代，降低产品的标准成本。最后，企业必须改进产品结构，提供高附加值的产品，提高销售收入与降低成本双管齐下，提高企业的经营绩效，实现企业的可持续发展。