注册会计师对生物资产监盘程序的运用
——由“獐子岛”案谈开去

李视友 吴林洁（青岛农业大学管理学院 山东青岛 266109 浙江新天力容器科技有限公司 浙江台州 318012）

獐子岛公司是一家以海产品养殖为主的综合性海洋产业领域的龙头企业，公司于2006年在深圳证券交易所挂牌上市，此后五年公司业绩保持强劲增长。然而好景不长，到2012年，公司的辉煌业绩却戛然而止，当年獐子岛公司的营业收入和净利润分别同比下降了11.2%和78.78%。公司自2014年发生“扇贝跑路”事件之后的业绩，又呈现一年亏损一年盈利的特点。2015—2018年公司净利润分别为-2.43亿元、7 959万元、-7.23亿元、3 211万元。2018年，证监会因獐子岛涉嫌财务造假、内控缺失以及虚假披露等问题对公司进行立案调查。经过一年多的调查，于2019年7月对獐子岛作出处罚，公司被顶格罚款60万元。2021年1月21日，深交所官网公示，因獐子岛财务会计报告存在重大会计差错、临时公告虚假记载，深交所决定对獐子岛及12名相关当事人给予公开谴责、通报批评、公开认定不适合担任上市公司董监高等纪律处分。本文对獐子岛案中注册会计师的审计责任进行分析，并对注册会计师实施生物资产监盘程序提出建议。

一、存货监盘程序的准则规定

利用存货种类繁多、流动性强和计价复杂等特点人为操纵利润，是上市公司财务造假的惯用手法。因此，在注册会计师开展的上市公司年报审计中，存货项目被认为是审计难度最大、审计成本最高、审计风险最高的报表项目。獐子岛的底播虾夷扇贝属于消耗性生物资产，类似于一般企业的存货，但又不同于一般企业存放在仓库中的普通存货，其受多种因素的影响，具有较大的不确定性，整个生产流程难以把控，因此给注册会计师开展审计工作带来的难度和风险可想而知。

在审计实务中，获取公司存货存在和状况的证据，最有效的方法就是实施存货监盘程序。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定，如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如果不能实施替代审计程序，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，在审计报告中发表非无保留意见。

由此可见，对被审计单位的存货实施监盘程序，是获取存货存在和状况证据的最有效审计程序，也是审计准则明确规定注册会计师需要实施的审计程序。

二、“獐子岛”案中注册会计师的审计责任分析

獐子岛的年报审计机构是近年来业务收入排名靠前的大华会计师事务所（特殊普通合伙会计师事务所），自2011年起，大华会计师事务所就承接了獐子岛公司的全部审计工作。獐子岛公司屡次业绩大变脸，将自身形象和投资者的利益置于水深火热之中，同时也将为其提供审计服务的大华会计师事务所推上了风口浪尖。2014年大华会计师事务所认为獐子岛公司的财务报表在所有重大方面合法、公允。2017年和2018年，大华会计师事务所连续两年对獐子岛的财务报表出具了保留意见，并且对其持续经营能力存有疑虑。值得一提的是，2019年12月13日，獐子岛公司明确表示，公司提议聘任亚太会计师事务所担任公司2019年度的财务审计机构，聘期为一年，这意味着大华会计师事务所和獐子岛公司八年的合作已经宣告结束。

通过对獐子岛“扇贝门”事件和注册会计师出具的审计报告的整个过程和结果的梳理，可以看出大华会计师事务所在整个审计过程中，特别是在对獐子岛公司消耗性生物资产底播虾夷扇贝的监盘程序实施中确有瑕疵，主要体现在以下四个方面：

（一）缺乏必要的专业知识

獐子岛采用的是底播增殖技术，每年10月到12月投放苗种。采捕时间依据市场需求而定，一般在3月—5月或者10月—12月。但底播虾夷扇贝在海里增殖的过程中极易受多方面因素的影响，比如，苗种的质量及抗病能力，海域的底质、水温条件，自然灾害，敌害物种，人为污染、破坏海洋环境。獐子岛公司2014年至2019年年报披露消耗性生物资产的账面价值分别为107 697.29万元、103 487.06万元、106 019.47万元、37 174.49万元、43 371.80万元和45 392.56万元，占当年资产总额的比例分别为22.08%、23.07%、23.70%、9.43%、12.20%和12.68%。根据獐子岛的财务报表披露情况来看，公司存货占总资产的比重较大，而消耗性生物资产又占存货的绝大比例。所以，消耗性生物资产在獐子岛公司的总资产中起着举足轻重的作用，一旦其产生异常将会对公司的业绩产生重大影响。獐子岛消耗性生物资产中底播虾夷扇贝占比最大，而且几起轰动的“扇贝门”事件也是因为虾夷扇贝异常。注册会计师应当对獐子岛公司大量的消耗性生物资产（特别是底播虾夷扇贝）实施监盘，完成准则规定的评价、观察、检查和抽盘等必须的审计程序。但是，虾夷扇贝这类生物资产不同于存放在仓库里的存货，实施监盘程序非常困难。而且，正处于生长期的扇贝是不能随意打捞的，注册会计师难以进行完全的实地勘察盘点，从而给公司在账目上对存货数量以及价值的反映留下了很大的调整空间。即便是注册会计师执行了监盘程序，也往往难以对存货的真实数量和价值作出专业判断。这是因为掌握这类生物资产的实际情况需要很高的专业要求，而大多数注册会计师并不熟悉该领域，相关的生物资产知识有所欠缺。注册会计师往往无法确定虾夷扇贝处于哪个阶段、生长是否达到标准以及发育于哪一期扇贝苗等问题，也就无法准确判定公司账面上对存货数量和价值变化的处理是否合理。

（二）存货监盘程序的执行不到位

2014年獐子岛公司上演了A股市场上的“黑天鹅事件”，因为异常冷水团的影响，虾夷扇贝绝收，前三季度业绩亏损约8亿元。次年6月，这批遭遇强劲冷水团的虾夷扇贝又“死而复生”，獐子岛公司声称其生长符合要求，并不存在减值风险，此为獐子岛扇贝的第一次跑路事件。根据獐子岛的公告，公司于2014年9月15日至10月12日采用拖网配合视频的方法对虾夷扇贝进行了为时28天的抽测盘点，共抽测了8亩多海域，但和105万亩的总面积相比只是冰山一角。针对冷水团事件，大华会计师事务所在专项说明会中强调，由于受海上风浪影响，一个月的盘点工作，审计人员只有3天能下海去进行监盘。也就是说审计机构掌握的信息可能还不到实际情况的10%，由此就判定獐子岛计提的八亿多元资产减值损失是合理的显然难以让人信服。但是大华会计师事务所却公开声明，已全面履行了獐子岛公司委托的审计任务，并且监盘结果与委托方的记录相吻合，獐子岛公司对存货存量的会计处理合规，财务报表在所有重大方面合法、公允。

2018年1月，獐子岛公司称因气温异常，大量扇贝瘦死、饿死，公司对扇贝进行年末盘点后发现扇贝异常，预计2017年再次巨亏。2018年1月底公司发布业绩修正报告，业绩出现“大变脸”，2017年第三季度的业绩由预计盈利修正为高达7.2亿元的巨额亏损。针对此情况，獐子岛又进行了为时4天的重新盘点，最终把亏损金额确定为6.29亿元，原因就是自然环境变化导致饲料生物剧减，将损失金额全部计入了2017年度。针对扇贝的第二次大规模“跑路”，注册会计师用了11天的时间完成了对公司2017年年末的存货监盘程序。

獐子岛公司的两次扇贝大规模“跑路”本应引起注册会计师的高度警觉，对公司消耗性生物资产——底播虾夷扇贝实施更为严谨的监盘程序，以获取充分、适当的审计证据。然而事实是，一方面，注册会计师在两次扇贝“跑路”事件中，实施存货监盘的时间都较短且较为集中，很难发现獐子岛公司扇贝的真实状况，所获取的证据只能更多地依赖公司的盘点结果。另一方面，注册会计师出海监盘是随同委托公司的专业人员一起进行，在实施监盘程序中更多依赖被审计单位的安排，难以独立自主地开展取证工作，审计的独立性受损，所获取证据的可靠性大打折扣。

（三）审计抽样方法的运用不恰当

从大华会计师事务所出具的审计报告来看，注册会计师针对消耗性生物资产实施的重要审计程序，主要是了解和评价与生物资产相关的内部控制、与管理层进行沟通，对存货监盘这一关键审计程序的描述篇幅不长。

对獐子岛的存货监盘，大华会计师事务所采用的是小样本抽样盘点的方法。根据2018年獐子岛公司关于存货盘点的公告，2016年的底播虾夷扇贝总面积为60.80万亩，注册会计师实施监盘面积为1 615.89亩，抽测占比仅为0.27%。注册会计师是从被审计方选取的90个点中随机抽取几个点进行盘查，监盘过程由公司分配船只、人员进入指定区域捕捞并记录。由于消耗性生物资产流动性大、种类繁多、投产批次复杂、生产流程难以整体把控，而且像底播虾夷扇贝这类海产品不可能在养殖海域内均匀分布，所以用抽样的结果去推断总体的情况难免会与实际情况存在较大差异。然而，注册会计师在整个审计过程中没有充分考虑到消耗性生物资产的特殊性，在整个监盘过程中比较被动，对样本点和样本量的选取过分听信于被审计单位，监盘面积占比较小。审计结论直接由抽样结果推论得出，没有多加考量影响存货存量的多种不确定性因素造成的抽样风险，没有追加实施相应的替代审计程序，因此导致审计结果与现实存在较大偏差。

（四）没有保持应有的关注

保持应有的关注是注册会计师职业道德基本原则之一，要求注册会计师要遵守职业规范，勤勉尽责，在审计过程中应当保持应有的职业怀疑和职业谨慎，对审计证据的可靠性保持警觉。獐子岛公司虽称其对海洋环境24小时全程监控，但并没有因此而减少存货减值损失，可以说獐子岛公司没有严格执行环境风险的防范措施。据了解，獐子岛原材料的采购、领取，以及苗种的播种过程都欠缺实时监控，没有做到公开透明。而且獐子岛的组织结构较为混乱，近几年出现了较大的人事变动，高层核心管理者离职频率较高，相关部门对内部控制制度的执行效率低下，内部监督流于形式。这些情况都是注册会计师在实施风险评估程序时必须予以高度关注的，但事务所在接受业务委托之后，没有对獐子岛公司明显存在的内部控制缺陷、存货管控松懈、不明提取巨额存货跌价准备、多处关键流程不透明、监测预警机制缺失、隐瞒重大事项不披露等问题予以充分了解，计划审计工作没有做到位，在实施风险评估程序和进一步审计程序阶段忽略了多处关键控制节点。

三、注册会计师实施生物资产监盘程序的对策建议

（一）利用专家的工作

《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》对注册会计师如何利用专家获取充分、适当的审计证据作出了明确规定，为注册会计师在执业过程中对某些特定领域借助专家工作提供了指南。由于注册会计师并不是水产养殖方面的专家，所以借助相关领域内专业人士的工作就显得尤为重要。会计师事务所应该依据资历、科研成果、权威性以及是否参加过类似审计工作等标准筛选出合适的专家协助审计工作，对专业领域做出科学的鉴定。从风险识别阶段开始就应当引入外部专家，对消耗性生物资产的审计程序提供专业建议，存货监盘计划的设计、监盘程序的实施、监盘结果的分析与复核都应当有专业专家的参与，这样有助于提升审计独立性和注册会计师的专业胜任能力，保障审计工作质量，提高审计效率。

当然，利用外部专家的工作不能代替或减轻对注册会计师业务能力的培训。相关部门、中国注册会计师协会等应当不断完善生物资产审计的规章制度，对承接特殊行业审计工作的审计机构提出基本要求、设定进入门槛，对参与审计工作的注册会计师的资历和经验提出要求，以保障注册会计师的胜任能力。注册会计师也要不断通过教育、培训以及实践学习去提升自身的专业胜任能力，遵守执业准则和职业道德。

（二）严格规范监盘程序

注册会计师应当事先根据消耗性生物资产的特殊性和现有盘存制度，评价被审计单位所罗列的盘点计划是否完整、合理，然后对监盘活动作出整体安排。对于会计师事务所不熟悉的监盘范围，审计人员应提前做好充分的准备工作，也可以参考国内外的经典案例，学习他人的监盘方法，建立相关计量模型，工作中多种方法相结合。在监盘程序上不能全部依赖于被审计单位，应当聘请专业人士进行指导并作出相应调整，对养殖海域科学分区域抽测。注册会计师应当对被审计单位已盘点的存货进行适当检查，从存货盘点记录选取一定项目追查至存货实物，以验证被审计单位盘点记录的准确性。同时，还应当从存货实物中选取一定项目追查至被审计单位的盘点记录，以判断被审计单位存货记录的完整性。除此之外，会计师事务所应当加强质量控制，在项目实施过程中，委派专业能力强、实战经验丰富的注册会计师负责审计事宜，并且要加强对整个审计团队的培训指导，强化审计人员的风险意识。

（三）创新审计抽样方式

判断存货实际情况最有效的方法是实地监盘，在抽样盘点中对样本点和样本量的选取应当参考专家的建议对被审计单位提出的存货监盘计划进行修正。必要时不应过度考虑审计成本，应当适度扩大样本量，或者是综合运用多种抽样技术。

考虑到生物资产的特殊性，当注册会计师无法进行有效监盘时应实施其他相应的替代程序去获取有关存货存量充分、适当的审计证据。这些替代审计程序通常包括：检查虾夷扇贝苗的进货交易凭证或者是培育的出产记录以及其他相关资料，深入调查各个季度投放了多少扇贝苗，观察播种过程。然后聘请专家对水域养殖条件进行测试，估算扇贝苗的存活率以及生长周期。记录投放在海域的扇贝苗需要喂食哪些饵料，然后追溯到上级供应商，看购买了多少饲料又投喂了多少。根据专家测算的每个虾夷扇贝的大概食量来推断出大致的存货存量情况。检查相关销货交易凭证，核实扇贝的采捕记录，了解销售情况，以获取有关期末存货存量状况的证据。如果涉及距离难题，要向保管人核实或是考虑实施存货监盘，再或者利用其他会计师的工作。向资金流的上下游即供应商和顾客函证交易往来是否属实，采用积极的函证方式要求对方予以回函，并将回函直接寄回会计师事务所。此外，也可以询问虾夷扇贝的养殖员、技术员或者附近常住居民，了解扇贝的育苗和播种情况以及扇贝的生长特征和动向。执行分析程序，测算公司相关费用和收入、毛利率、存货周转率，将有关数据与公司以前年度或者是同年度同行业水平比较，再进一步调查产生差异的原因。准确评估与生物资产相关的内部控制的有效性，采取重点检查的办法对公司财务账面记录的期末金额进行推导，或者告知被审计单位由于特殊原因需要另择时间重新盘点。

（四）保持应有的职业谨慎

内部控制不仅是被审计单位对其日常经营活动实施的管控工具，更是注册会计师用来确定审计程序的重要参考。注册会计师在审计工作中应当保持应有的职业谨慎和职业怀疑，多方位了解被审计单位的内部控制，把握公司业务流程。獐子岛案中注册会计师应当重点监控底播虾夷扇贝的投产环节，而不只是依赖期末监盘。另外，需强化对被审计单位生物资产内部控制的测试，合理评估审计过程中可能存在的风险。在充分了解与记录被审计单位内部控制的基础上对其有效性执行测试程序，科学预估财务报表层次和认定层次的风险，以此确定审计程序。就审计细节问题与被审计单位沟通时，应当保持实质上和形式上的独立性，要保持理性的职业判断，对被审计单位管理层诚信、道德价值观或者勤勉责任的评价要客观。审计工作中严格遵守审计规范和注册会计师职业道德，采用风险导向审计模式，提高风险意识，敢于质疑审计证据的可靠性。

注册会计师应保持应有的职业谨慎，关注相关行业的重要指标以及企业的财务数据，重视期末减值测试，对于异常的财务数据提高警惕。注册会计师在审计工作中要学会换位思考，综合分析企业作出非常规财务处理的理由和目的，更加关注消耗性生物资产等具有很大调整空间的会计科目，找准特殊行业财务舞弊的主要切入口。

综上所述，生物资产的审计工作确实存在一定的难度，解决这一难题还需相关各方的共同努力。对于会计师事务所而言，关键要规范监盘程序、改进审计方案、创新审计技术，必要时利用专家的工作，同时要与时俱进，不断学习，以提高自身的业务素质和规避风险的能力。从根源出发，企业应该加强内部控制、重视存货管理以及信息披露、提高财务人员的素质，将内部审计与外部审计有效结合。