我国绿色税法之体系定位与制度完善

张思茵

（河北大学国家治理法治化研究中心，河北 保定 071002）

随着《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）及《中华人民共和国环境保护税法实施条例》的颁布施行，“绿色税收”“绿色税制”等主题再次迎来了财税法学和环境法学界的广泛探讨。财税法学者围绕财税体制和税收法定原则探讨关于财政自主、地方税收立法权以及征税范围、税率设置和税额标准等具体议题；环境法学者围绕环保税立法的价值目标与制度设计就环保税立法对调整企业行为及实现绿色发展提出对策建议，虽然视角不同，但都是基于环保税属于绿色税种这一基础命题展开的。事实上，无论是否承认财税法亦或是环境法属于独立的法律分支，当前在以问题解决为导向的学科对话与发展中，“环境问题”都构成了财税法学科与环境法学科交叉、融合的重要领域。党的十八届五中全会首次提出绿色发展理念，强调绿色发展对于生态文明建设的重要意义，这对于我国处理经济发展与环境保护关系，实现各领域、环节绿色化都提出了更高要求，绿色税法即是践行绿色发展理念的重要体现。在《环境保护税法》这一代表性绿色税法的引领下，未来对于绿色税法体系的发展和完善，应当对其体系定位有着清晰的认识，并基于体系化视角着力构建体现绿色发展理念的系列制度。

一、绿色税法是生态文明框架下的专门性法

在生态破坏、资源约束、环境危机的背景之下，大力推进生态文明建设成为实现经济社会可持续发展的必由之路。按照中共中央、国务院《关于加快推进生态文明建设的意见》的要求，坚持把绿色发展、低碳发展和循环发展作为基本途径，在“健全生态文明制度体系”中明确提出健全财税政策，推进环境保护费改税。鉴于此，在2014年“史上最严”《环境保护法》率先对征收环境保护税作出规定的基础上，环境保护税立法进程进一步加快，并最终于2016年审议通过。由此，环保税这一单行税种被依法确立，《环境保护税法》成为生态环境法律体系的重要组成部分。

（一）环境法视野下的绿色税法 绿色税种之设立需兼顾一般税制规律与绿色发展理念的要求，符合双重要求的绿色税法自然兼具税法与环境法的双重属性。以《环境保护税法》为例，分析其在环境法视野下的体系定位，有助于正确理解绿色税法之功能属性与价值目标，也是构建绿色税收法律体系的实质要求。相较于其他单行税法，立法目的条款的设置成为环保税法的一个显著特点。从公布的环保税法征求意见稿到草案及正式文本来看，“为保护和改善环境”“推进生态文明建设”始终是总则第一条明确规定的内容。在我国现行的18部单行税收法律、行政法规当中，有13部未曾设置立法目的条款，环保税法对此的特殊安排既是基于政策法属性的特别“经济诱导”功能，又取决于环保税这一特定目的税所具有的“用途特定”诉求。[1]环保税法对于立法目的之特别宣示，实则彰显了其所具有环境法的法域特征，因为作为“环境保护”与“税”的组合体，环保税立法的目的必然包含环境保护与财政收入两方面，这两方面的目的代表的法域属性不同，相互关系亦存在统一与对立的两种情形。其一，从运用税收手段调节企业等纳税主体的排污行为的过程来看，税务机关依照法律规定进行税收征管行为，取得税收收入，同时税收可以通过引导、激励企业改进技术设备、减少污染物排放，达到环境保护的目标，此种情形下财政收入与环境保护目标可以同时实现；其二，从环保税法实施的最终结果来看，环境保护目标与财政收入目标之间是呈现相反走向的。因为按照环保税法的预设目标，通过法律的实施必然带来生态环境改善的效果，企业缴纳的税额越低，代表其排放的污染物越少，基于环境保护税所取得的财政收入最低值，即是生态环境质量的最高水平。所以在环境保护与财政收入两项立法目的之间，必然存在着主次关系，需要立法者加以明确。环保税法对于立法目的条款的植入表明了立法者的基本立场，即环保税法首先是体现环境法价值要求的法，是实质意义上的环境法律。

因学术界对环境法律体系划分之观点分歧，关于环保税法在我国环境法律体系中的定位亦说法不一。有学者提出在由环境基本法和具体环境法构成的环境法体系之下，具体环境法区分为直接针对具体环境事务的事务法系统及用于环境保护具体方法的手段法系统，环保税法与环境监测法、环境影响评价法等同属于环境手段法；[2]有学者认为我国环境法律的实然构成包括环境污染防治法、自然资源保护法、生态保护法、资源循环利用法、能源与节能减排法、防灾减灾法以及环境基本法相关法，[3]依此划分标准环保税法应当纳入环境基本法相关法范畴；有学者认为我国生态文明建设法律保障体系框架应当包括生态文明建设基本法、污染防治法、自然资源保护法、生态保护法、能源法、气候变化法、专项环境管理制度法七大部分，且环保税法应归属于专项环境管理制度法项下。[4]尽管在表述上存在诸多差异，但其共性在于，探讨环境法律体系时都将环保税法列入其中，并且区别于按照某一环境要素或者具体事务范围所立之法，具有内容上的综合性、用语上的技术性、体例编排上的特殊性等特点，因而属于环境法律体系中的专门性法，或称其为专项环境管理制度法并作为环境法律体系当中独立且不可或缺的亚法律部门之一。

（二）契合生态文明理念的绿色税法 党的十八大开启了生态文明建设新时代，生态文明上升为中国特色社会主义事业“五位一体”总体布局的战略高度。与之相应的生态文明理念、理论与制度不断充实完善，为实现生态环境治理现代化奠定了重要基石。生态文明理念强调正确处理人与自然的关系，要求尊重自然、顺应自然、保护自然，坚持保护环境和发展经济相统一。生态文明理念促使生态文明制度的生成、建立与完善。《生态文明体制改革总体方案》提出了到2020年构建起由八项制度构成的生态文明制度体系的目标，其中就包括“资源环境税费改革”，可以说绿色税法的制定实施是生态文明由理念向制度进阶的重要法治实践，是推进生态文明建设的重大法治成果。

绿色税法通过税收调节与法律治理对不同主体、不同环节施加影响，有力推进我国生态文明建设进程。首先，绿色税法对企业的影响最为直接，绿色税收将企业生产的外部环境成本内部化，提高生产经营成本，企业为确保效益实现，通过技术创新、设备改进等方式实现清洁生产，减少污染物排放，在降成本、保利润的过程中实现绿色转型。[5]同时，绿色税法赋予环境资源产品以数字价值，通过税率、税额等量化数字体现绿色发展要求，形成明显的投资导向，引导企业投资低消耗、低排放的环境友好型产业，从而推进产业结构的优化升级。其次，绿色税法之法定化要义有助于规范和约束政府执法。排污收费制度在设立和实施过程中因收费标准低、刚性不足、地方干预等问题饱受诟病，绿色税收制度通过税收法定约束职能部门自由裁量权，增强执法刚性，同时赋予地方一定范围的税额适用自主权，激励地方政府积极作为，使经济发展与环境承载力相适应，这种法定化与弹性化相结合的制度安排对于地方政府积极推进绿色税收法治意义重大。最后，绿色税法体系所包含的以环保税为主体的各项税收，虽主要面向企业征收，但作为间接税种，相应的环境资源税负通过产品价格的提升转移至消费者身上，此时不仅通过对绿色税法本身的宣传与实施增强消费者的绿色环保意识，还通过价格引导机制促使消费者选购绿色环保的商品，形成与生态文明理念相一致的消费习惯。[6]

由此观之，绿色税法不仅在体系划分方面隶属于环境法律体系，还在价值内核上符合生态文明理念，在作用机理上顺应生态文明建设，绿色税法之构建完善理应与前述体系定位相匹配。

二、绿色税法是现代财税体系下的先导性法

《中共中央关于全面深化改革若干问题的决定》对于深化财税体制改革提出了明确要求，“加快资源税改革，推动环境保护费改税”成为完善税收制度的重要方面。继2015年新修订《立法法》明确就“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律作出规定后，《环境保护税法》的公布实施成为《立法法》明确税收法定原则后的首部税收立法，税收制度改革从此迈上了法治化的新台阶。同时，《中华人民共和国资源税法》于2019年8月26日在第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议上通过，并于2020年9月1日施行，可见以环保税立法为开端，绿色税法体系必将随着财税体制改革的深化而不断完善。

（一）绿色税法体现税收法定原则下的税费关系革新 绿色税法是应我国环保事业发展需要，借助财税管理体制改革之红利的现代税法。生态环保的价值追求为绿色税法丰实了精神内核，但仍要依照财税法治之基本原理和规律进行具体的内容设立。税收法定原则作为绿色税法体系构建的基本原则，应当在立法的各个环节严格贯彻，并以此作为审视税收立法与“费改税”等法治实践的基准，推动全面深化改革新时期税费关系的革新。

《环境保护税法》的实施，标志着我国“费改税”取得了阶段性成果。从税收法定原则视角下审视环境保护“费改税”过程中体现的税费关系革新，无疑将为绿色税费改革及绿色税收立法提供有益经验。环保税制度由排污收费制度转化而来，国务院2003年颁布的《排污费征收使用管理条例》规定，直接向环境排放污染物的单位和个体工商户（以下简称排污者），应当依照该条例的规定缴纳排污费。通过对向环境排放污染物或者超标排放污染物的排污者依法征收排污费，实现治理污染和保护环境的目的，这一“污染者付费”原则在影响企业决策和筹集环保资金方面对于推动我国环境治理工作发挥了重要推动作用。随着制度实施过程中暴露出来的资金使用管理错位、实施效果欠佳等问题，加之与《水污染防治法》关于超标排污处罚等规定存在矛盾，排污收费制度越来越难以适应环境保护和立法发展的要求，“费改税”呼声高涨，以税代费成为必然。

通过比较税费二者间存在的差异，可以更加深刻地理解“费改税”的合理性与必要性。从表层意义来看，环保税与排污费在征收主体、征收依据、征收对象、征收程度、征收性质和征收作用等方面存在着显著区别，[7]这些表层差异实则蕴含更为深刻的实质差异。因为从根源上讲，排污收费制度体现的是以作为征收主体的行政机关的行政权力为依托实现的收费秩序，其本质是政府的“权治”思维，而环保税制度体现的是税务机关基于更高位阶法律所规定的内容和程序实现的税收秩序，其本质是税收背后的“法治”思维。所以从排污费到环保税的变迁，不仅是形式意义上的革新，更是从权治到法治的实质交替。[8]按照税收法治的逻辑，环保税的立法权以《立法法》为依据，收益权以《国务院关于环境保护税收入归属问题的通知》（国发〔2017〕56号）为依据，征管权以《环境保护税法》为依据，从立法到法律实施的全过程都体现了税收法治的要求，依法赋权、分权、行权、限权更是顺应财政治理法治化要求的最佳路径。

（二）绿色税法承载财税体制改革中的战略要义我国绿色税法的进程以财税体制改革为宏观背景，2014年《深化财税体制改革总体方案》对于我国预算管理、税收制度和央地财政关系等事项作了总体部署，时任财政部部长楼继伟曾指出，深化财税体制改革是一项复杂的系统工程，具体实施时应坚持以下原则：处理好政府与市场的关系、发挥中央与地方两个积极性、兼顾效率与公平、统筹当前与长远利益、坚持总体设计和分步实施相结合、坚持协同推进财税与其他改革。[9]从我国环保税立法来看，绿色税法从多方面贯彻了《深化财税体制改革总体方案》的要求。首先，率先进行环保税立法，并通过税负平移的方式进行制度设计，体现了渐进式改革的要求。在我国税收法律体系内，符合绿色发展与环境保护要求的税种除了环保税，还包括资源税以及企业所得税、消费税中倡导环境保护的相关规定，以环保税立法先行先试，而非全部重构现行税法体系，是确保法律体系稳定性的需要。同时在内容设计上，环保税关于税额、计税依据等规定承接了排污费的相关合理规定，在征税范围中排除了排污税、二氧化碳税，在税收减免部分明确对机动车、铁路机车、非道路移动机械等流动污染源排放的应税污染物免税，还体现了税费衔接、税制协调以及制度可操作性等具体要求。[10]其次，《环境保护税法》第六条明确赋予省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载力、污染物排放现状和经济社会生态发展要求，确定应税大气污染物和水污染物的具体适用税额和调整的自主权；《国务院关于环境保护税收入归属问题的通知》明确规定环境保护税全部作为地方收入，这既是发挥地方税收立法权所具有的回应量能平等视域下纳税人税收给付能力地域差异的客观功能，[11]又是考虑地方环境治理资金投入的客观需要，对于充分发挥地方环境治理积极性具有现实意义。最后，环保税立法关于征管模式的创新充分体现了协同性的要求。从排污费到环保税，征税主体由环境保护部门转移至税务部门，受制于数据信息以及专业能力的限制，税务部门在征收环保税过程中面临诸多困难，《环境保护税法》第十五条规定，生态环境主管部门应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制，这种部门分工协作机制能够充分借助环保部门在数据储备和监测技术等方面的优势，既保持了税收的一般属性，又体现了环保税的特殊性，[12]必将有力推进税收征管工作的进行。

三、基于“环境问题”指向的绿色税收制度完善

绿色税收立法以解决“环境问题”为使命，绿色税收制度的完善同样应围绕“环境问题”展开，这是因为环境法与财税法同属于领域法学，以问题中心主义为研究方法论，循“问题中心”的逻辑脉络确定自己的研究方向。[13]基于此，绿色税收制度的完善，实则是以环保税、资源税等单行税收立法为开端，以解决当前我国环境资源领域的具体问题为指向，以形成环境税、环境相关税等逻辑统一、协调自洽的税的集合体为目标的系统性过程。[14]系统化推进绿色税收制度的完善，应当着力从制度衔接与配合角度出发，发挥税收与其他经济、法律手段的合力，为提高环境治理效率和税收法治水平保驾护航。

（一）整体推进绿色税收体系内的协调自洽 在绿色税收体系框架下，环保税与资源税只是环境税制当中两个典型、独立的税种，除此之外，广义上的环境税涵盖政府为实现环保目标、调节纳税人环保行为而征收的一系列税种，以及采取的多种税收措施。[15]这既包括单独的税种立法，还包括体现在现行税制中关于环境保护的规定。完善绿色税收体系不仅仅是新增环保类税收规范，还应当同时修改和完善现行税收制度中有关环境保护的内容，既要减少环境要求在税法上的空白，又要避免各类税法规范在环境资源方面的内容重叠、交叉甚至是矛盾现象。因此应当明确，从整体上推进我国绿色税收体系的完善，应当遵循两方面的思路，一是研究制定针对环境污染、资源与生态破坏方面的专门税收立法，构建绿色税收的主体性制度；二是就其他一般性税种中关于环境保护的规定进行优化，辅助主体性制度调节纳税主体的行为。[16]通过主体性环保税收制度与辅助性税收环保的规定方能充分实现税法对于环境保护的效果。

（二）发挥绿色税收与财政补贴之正向激励作用法治化治理方式强调运用法治思维和法治方式处理国家社会事务，但这并不排除经济手段的运用，同时法治方式并非单一约束、限制性的方式，而是同样注重正向激励式治理。环保税法在内容上多处规定了减免税收的优惠规定，这其实是对纳税主体缴税义务的豁免性规定，体现了经济法中权利义务激励手段的运用。同时，将视角延伸至整个经济法框架下，正向激励手段还包括经济激励、荣誉激励等。[17]税收制度建设与税法体系完善不能独自完成，还有赖于整个经济法体系运行与相关子部门法作用的发挥。这就是说，除了在税收法律规范中规定激励企业节能减排、保护环境的内容，还应当在财政、金融、产业等相关法律中规定针对节能环保型企业、行业、产业的经济激励内容，通过财政补贴、金融支持和优惠、产业扶持等方式，共同支撑绿色税收法律制度的构建与完善。

（三）法定义务与法律责任相辅相成 通过税收立法对企业排污行为进行规制，实则是通过规范企业依法履行纳税义务，为环境保护筹集资金，并促使企业通过技术创新等手段减少污染物排放，提高资源利用效率。值得注意的是，企业排放污染物或者利用资源的行为不仅构成税法上的纳税义务，还有可能因超标排放或违规开发利用资源而产生环境法及行政法方面的责任。纳税主体违反纳税义务会产生税法责任，同时纳税主体也是环境法的义务主体以及行政法上的行政相对人，税法义务或者税法责任并不能替代环境保护义务及责任、行政守法义务及责任等。因此，基于违反法律义务承担法律责任的原理，在绿色税收法律制度完善的过程中，应当考虑法律制度实施中的体系协调、法律义务与责任对应的要求，通过完善“义务+责任”模式发挥绿色税法、环境法、行政法等法律规范倒逼企业实现绿色发展的作用，促使企业自觉形成与生态文明理念相一致的价值观和经营理念。

结语

绿色税法是体现环境法价值要求的法，是实质意义上的环境法律，属于环境法律体系中的专门性法。绿色税法的制定是生态文明由理念向制度进阶的重要法治实践，通过税收调节与法律治理对不同主体、不同环节施加影响，有力推进了我国生态文明建设进程。绿色税法从立法到法律实施的全过程都遵循了税收法定原则，从多方面贯彻了《深化财税体制改革总体方案》的要求。当前，推进绿色税收制度的完善，应当着力从制度衔接与配合角度出发，发挥税收与其他经济、法律手段的合力，为提高环境治理效率和税收法治水平保驾护航。