突发事件中税收优惠政策的法治化进路

韩龙河

(北京大学 法学院，北京 100871)

根据《中华人民共和国突发事件应对法》第3条的规定，“突发事件是指突然发生，造成或者可能造成严重社会危害，需要采取应急处置措施予以应对的自然灾害、事故灾难、公共卫生事件和社会安全事件”。21世纪以来，我国发生过的特别重大层级的突发事件包括2003年的非典、2008年的汶川地震与金融危机、2013年的芦山地震及2020年的新冠肺炎疫情等。由于税收具备调控经济与民生的功用，因而政府在突发事件中经常会颁行数量众多的税收优惠政策，以支援灾区救援。对于税收优惠政策而言，国务院曾于2014年发布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》，要求依据税收法定原则，统一税收优惠政策制定权限(1)2013年，中央发布《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，要求“加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”。根据该决定，国务院于2014 年发布了 《关于清理规范税收等优惠政策的通知》，要求“统一税收政策制定权限”。后于2015年发布《关于税收等优惠政策相关事项的通知》，暂停税收优惠的清理工作。。当前学界的主要关注点是以经济、社会、文化等为导向的普通税收优惠政策的法律规制，尚未有成文探究应急性质的税收优惠政策的法律规制问题[1]。本文拟以理论与实践为进路，考察突发事件中税收优惠政策法治化的基础及标准，检视其法律规制的现状，最终探究其法治化的进路。

一、突发事件中税收优惠政策的法治化基础

在当代社会，税收是联结公权力与私权利的纽带，因为税的作用带有对国民的财产权的侵害性质，因而关于课税要件的一切以及税的课赋、征收方面的程序都必须由法律进行规定[2]。作为税收特别措施，突发事件中的税收优惠政策更多的是考虑短期政策目标的达致，其应急属性较为明显，因而有必要探求其权力的实质，从而呈现其法治化的基础。

(一)税收法定与行政应急权

作为税法中的帝王原则，“税收法定原则”为现代法治国家所倡行。我国财税法学界对“税收法定原则”的探究始于20世纪80年代，现已形成的通说观点认为税收法定包含税收要素法定、税收要素明确与依法稽征。所谓税收要素法定与税收要素明确，指的是纳税人、征税对象、计税依据、税收优惠等税收基本要素应当由法律规定，而且税法的规定必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义；依法稽征，指的是征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款[3]。而且，税收法定的“法”仅指狭义的法律，即由最高立法机关通过立法程序制定的法律文件[4]。

在实践层面，2013年党的十八届三中全会上通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出“落实税收法定原则”的要求，并在2015年修订的《立法法》中明确了这一原则，现我国的税收立法也在如火如荼地行进中。依据《立法法》第8、9条的规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度必须制定法律，但尚未制定法律的事项，允许授权国务院先行制定行政法规。对于税收基本制度而言，《立法法》采取的是相对的法律保留。对于“税收优惠”是否属于“税收基本制度”这一问题，根据立法者的原意，上述的“税种的设立”已包含“纳税人、税目、税基等一般课税要素，乃至税收优惠等税收特别措施”[5]17。特别是2013年发布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”更是对税收优惠作为税收基本制度的认可[5]71。

依据学界的共识及《立法法》的规范，税收优惠属于法律保留事项，但法律未尽事项，允许先行制定行政法规。在突发事件中，税收优惠需要因地、因时、因人制宜，具有较强的效率要求与灵活应变性，而法律具有不合目的、不周延、不完备等缺陷，应急权力所需要解决的问题显然已经超出了法律规范所能承载的极限[6]35。很明显，将突发事件中税收优惠的所有事项全部纳入法律法规中是不现实的。而从其权力的基本属性观之，突发事件中税收优惠制定权更合适归于“行政应急权”的范畴。

在立宪主义思潮下，设立国家政治体制的初衷是为了防止权力的滥用，它是建立在可预测的错综复杂的情况之上的[7]。在有序社会中，行政权受到法律的规制，其权力的范围只能在法律框架内展开；而当遭遇极端突发事件时，社会行为的可预测性降低甚至趋无，社会行为的不确定性减损了以法律为基础的社会利益平衡机制的功效，致使社会权利义务关系出现紊乱、失衡现象[6]42。在此特殊情形下，原先法治秩序的国家与社会对抗模式转换为危机社会的合作模式，传统的常规国家管理资源和工具的功效大幅度减损，在手段与任务不对称的困境中，只能充分发挥行政权的管理优势来进行弥补，由此衍生出“行政应急权”的概念。

行政应急权一般是在国家正常法律规范无力因应突发事件需求的情况下，行政权为处置特殊问题而对自身修正的结果，是特殊形态的行政权[8]。行政应急权的使用目的在于快速有效地恢复正常的社会秩序，包括突发事件的事中处置与事后的快速恢复与重建，因此行政应急权总体具备一定的时效性特征。在当今世界，有许多国家在法律中赋予政府在紧急状态下拥有额外的、超常规的权力[9]。自2003年非典之后，行政应急权开始进入我国公众视野，我国也有诸多行政应急权的实践，并且制定了一系列应急法律，如《中华人民共和国传染病防治法》《中华人民共和国突发事件应对法》等，授予我国政府以广大的应急权力，以应对突发事件。

由于常规税法规范具有稳定性与不周延的特点，其难以因应应急状态下的灵活应变性与效率性需求，因而将突发事件中的税收优惠全部纳入法律规范中或是行政法规中是不现实的，相比较之下，行政机关反应更快、程序也更灵活。而且，作为宏观调控的重要工具，突发事件中税收优惠政策的目的是为灾区救援、物资供应、受灾企业的快速恢复等保驾护航，其本身即为应急举措之一，具有较强的时效性特征，因而将其纳入行政应急权范畴较为妥切。并且，从应急税收优惠制定的技术性来说，全国人大未必比相应的行政机关专业。因此，有必要在《立法法》中将应急性质的税收优惠松绑，解脱出“基本制度”范畴，将其下沉至行政机关或地方权力机关中，由其依据突发状况灵活应对。

由于行政权具有动态扩张的特征，极易侵犯公民基本权，因而在为行政机关预留权力空间的同时，仍然需要一定的法律规制。对于应急性质的税收优惠而言，将其脱离“基本制度”范畴并非对其弃之不顾，而是谋求一种动态管控，即以现行税法授权的方式予以施治。同时，作为行政应急权的一环，需要将应急税收优惠纳入应急法律的规制范畴。应急税收优惠的法律规制范围应当包含税收优惠的授权(包括授权对象、事项及权力的纵横分配)、政策的审核与监测机制、申诉机制等，将行政应急权的灵活性与管控控制在合理的范围内。

(二)“一案三制”

2006年10月，党的十六届六中全会通过《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》，正式提出我国按照“一案三制”的总体要求建设应急管理体系。所谓的“一案三制”，指代的是我国应急管理的运行模式，包括应急预案、应急体制、应急机制及应急法制[10]。突发事件中的税收优惠属于应急举措之一，在考量其法治化时，需要将其纳入我国的应急管理基本模式中，以使其符合我国本土的应急环境与需求，也有助于提升税收优惠的应急效率与灵活性。

应急预案是针对各种突发事件类型预先制定的一套切实迅速、有效、有序解决问题的行动计划或方案[11]。由于突发事件具有极大的不确定性，而应急法律规范在内容上相对原则和抽象，可操作性差，难以直接运用于实践，因而需要借助应急预案的形式，结合应急工作的实际，将其转化为可供操作的具体方案[8]24。同时，应急预案也是一种约束机制，要求行政机关在遭遇突发事件时按照应急预案的要求履行相应的职责。在当前，我国制定了国家突发事件总体应急预案1件、国家突发事件专项预案25件、国家突发事件部门应急预案80件以及数量众多的地方应急预案[8]25。这些应急预案涉及公共卫生事件、自然灾害、事故灾难与社会安全四大类，范围涵盖预防、监测、应急处置与事后恢复等方面。但通过梳理发现，现行应急预案的内容极少包含相应的税收优惠举措。在突发事件中，税收优惠对于灾区的救援与经济复苏意义重大，将其纳入应急预案中，不仅有助于提高税收优惠在突发事件中的应急效率，而且有助于督促行政机关及时合理地履行税收优惠的职责。

应急体制主要指代应急管理机构的组织形式，即综合性应急管理组织、各专项应急管理组织及各地区、各部门的应急管理组织各自的法律地位、相互间的权力分配及其组织形式等[12]。在突发事件中，应急体制需要解决两个问题：一是各个应急管理组织的角色、地位及组织形式，二是各个应急管理组织间权力的分配。当前，我国建立了中央与地方统一协调的应急管理机制，其中，中央层面建立了非常设应急指挥机构和常设办事机构，地方层面则建立了由地方政府负责人、相关部门负责人与解放军、武警部队负责人组成的应急指挥机构。对于应急税收优惠而言，应急管理组织在突发事件中起主导作用，而且机构里有各类专业人士，包括税收专业人士。作为应急举措之一，将应急税收优惠制定权的主体赋予应急指挥机构是比较合适的，这不仅有助于突发事件的统一应对，而且能够提高应急效率。

应急机制与应急法制则是对趋于常态化的应急举措而言的。虽然突发事件有广泛的不确定性，但人类通过不断试错和经验总结仍能逐渐发现事物的规律，掌握一定的解决方法。这些方法不断接受实践检验而被沉积下来，成为宝贵经验，又通过法律法规、行政规则、工作惯例等不同方式固定下来，形成应急机制。其中，较为核心的部门，包括作为其载体的应急体制，则上升为法律，成为应急法制[13]109。无论是应急机制或是应急法制，均是对趋于常态化的应急举措的固化，而成为对行政应急权进行引导、规范与保障的机理。梳理历次突发事件，应急税收优惠也有许多规范趋于常态化，如对于公益捐赠的税前抵扣、救灾人员的工作补助免税、对接受捐赠的物资免税等税收优惠，将这些经验逐步固化为应急机制及逐步上升为法律，符合突发事件管理的整体需求。

对于“一案三制”，有学者将其归纳为：应急体制是载体，应急机制是运动过程，应急法制是应急机制的核心部分，是应急机制与应急体制运行的保障，应急预案则是应急法律与实践的媒介[13]108。“一案三制”作为我国应急管理的基本模式，是经过实践检验的符合我国行政传统的举措。作为应急举措之一，在考量应急税收优惠政策的法治化路径时，有必要与我国的应急基本模式衔接，在此基础上，探求如何对纳入应急预案与应急体制中的税收优惠进行法律规制，及如何有序将趋于常态化的税收优惠固化为应急机制，并最终上升为法律。

二、突发事件中税收优惠政策的法治化标准

基于上述的归结，突发事件中的税收优惠政策应被纳入行政应急权与“一案三制”中进行法治化考量。由于应急税收优惠的灵活性与法律的稳定性之间存在冲突，因而应急税收优惠一直存在“超法规”现象，对其的有效规制即为确保应急状态下行政权的有序、有限行使。所以，既要避免行政权的过度扩张而造成不必要的损害，同时也要保证应急税收优惠的有效性。具体而言，应当确立权责一致的标准，防止应急行政权的滥用，同时将应急税收优惠政策纳入量能课税原则与比例原则进行考量，以确保政策的正当性与合理性。

(一)权责一致原则

有权必有责，责任是权力的本质属性。所谓的权责一致原则，即要求权力的接受者所拥有的权力与其承担的责任应当相适应，授予权力是其履行责任的必要条件。在法治层面，认为法律的权威高于权力，因而行使公权力必须承担相应的法律责任[14]。虽然法律的滞后性导致应急状态下行政权的扩张与“超法规”现象，但行政应急权仍然要接受法律的一种实质控制，而这种控制的最好方式即是权责一致原则。作为公权力的一种具体权力，行政应急权的行使应当与行政机关在应急状态下所应承担的责任相匹配，且对于其造成的后果承担相应的法律责任。

对于应急税收优惠而言，行政机关在突发事件中有超越常规法律的权力，其采取的应急税收优惠主要作为宏观调控的工具，以维护灾区的基本生活保障及鼓励救援，但行使不当的税收优惠有可能影响税收的公平(税负与税收承担能力不匹配)与税收中性要求(企业因税收待遇的差别而导致竞争的优势或劣势)，因而需要权责一致原则的约束。具体而言，对于行政机关的税收优惠权有两点限制：一是授予行政机关应急税收优惠权应该是有限的，其颁行的税收优惠政策应该符合灾区救援的需求(保障受灾群众、企业的基本权及鼓励灾区救援、支持相关行业发展)，且现行税法没有相应规范，税收优惠范围应只限于受灾的地区与群众，税收优惠应具备时效性，当无需税收优惠作为救灾需要的时候，相应税收优惠应立即失去效力；二是加强对行政机关所承担的责任的考核，主要是维持对相应税收优惠的监督与监测，同时将税收优惠纳入绩效考核，评估税收优惠作为手段与相应目的的达成情况，以促使权力与责任相一致。

(二)量能课税原则

量能课税原则主张按照纳税人的实际税收负担能力缴纳赋税。作为宪法平等原则在税法中的体现，量能课税原则肩负着追求税收优惠的实质合理性的使命，更关涉人民对税法的信赖[15]。作为纳税人的税负减轻举措，税收优惠应该严格遵循量能课税原则，依据纳税人的税负承担能力合理减轻税负，否则将影响纳税人的合法利益及税收的正当性。至于如何考量纳税人的税收负担能力，量能课税原则有“量”和“质”之区别[16]。以所得税为例，在“量”上，主要依据纳税人的所得额进行课税，所得额越高的阶层税负越高；在“质”上，则需要区分所得的来源与类型，如资产所得还是劳动所得、回归性所得还是非回归性所得(稿费、退职所得、暂时所得)等，对于同额所得而言，资产所得与回归性所得一般课税比劳动所得与非回归性所得重，这是其“质”上更具税收负担能力所致。

类比于应急税收优惠，则需要区分保障性税收优惠与激励性税收优惠。在突发事件的应对中，保障性税收优惠主要指突发事件中政府为保障受灾群众或企业的生存权与发展权而进行的税收优惠。由于受灾群众或企业的税收负担能力在突发事件中减弱，因而保障性税收优惠本身即为量能课税原则的内在彰显。但是，为了有效发挥税收优惠的效用，不应将税收优惠“一刀切”，而应依据不同类型纳税人给予不同优惠力度。具体而言，应该将“量”与“质”皆纳入考量范围，不仅考量受突发事件影响而致使可供课税的额度“量”的降低，也需要考量受突发事件影响的不同类型纳税人的“质”的区别，如对于恢复生产能力较弱的纳税人的税收优惠力度应该高于恢复生产能力较强者。而对于激励性税收优惠，其主要作为宏观调控工具，为鼓励灾区救援与支持相关行业发展服务。在激励性税收优惠中，实际受优惠的纳税人的税收负担能力并未降低，该优惠实则与量能课税原则的基本要求相悖，但同时也对公益救援与经济发展有帮助，因而应该纳入比例原则进行考量。

(三)比例原则

作为公法领域的重要原则，比例原则在行政法、宪法、刑法领域普遍适用，同时也逐渐被民法等私法所援引。比例原则在公法领域主要针对具体行政行为的合法性进行规制，其主要提出三项具体要求：1.适应性，即手段有助于目标的实现；2.必要性，即为达目的别无损害更小的手段；3.狭义比例性，即增加的法益超过损害的法益[17]。税法本身属于公法领域，基于法理的共通性，学界已有先例将比例原则引用于税收优惠政策[18]。在突发事件中，激励性税收优惠的主体主要为灾区救援的人员及受支持发展的行业，其税收负担能力并未因突发事件受到损害，对其实施税收优惠主要出于对其工作的支持和鼓励，此种优惠方式与量能课税原则的基本要求相悖，因而需要纳入比例原则以将此种优惠方式控制在合理限度内。当税收优惠与量能课税相左时，要想获得其正当性，必须论证该项优惠政策既有正当的政策目的，又有实现目的的合适手段，还有良好的实施效果[1]160。

对于适应性要求，主要要求激励性税收优惠政策要符合突发事件的需求，在突发事件中，一般需要其作为工具以支持灾区救援与维护纳税人基本权。而对于必要性要求，则需要考量有无替代方案，可能性比较大的是直接给予财政补贴，但此种方案不仅程序烦琐(缴纳税收再给予补贴)，而且对于公益捐赠扣除不适用。对于狭义比例性要求，需要将受损法益与增加法益进行比对。但是，很难对量能课税的公平性与救灾的价值进行评判与对比，根据此项要求所能做的，就是将激励性税收优惠政策控制在合理的度内，不对量能课税原则损害过甚。其大体上应该做到两点：一是要将税收优惠控制在确实有助于救灾的人员与事项范围内；二是应该按照其对救灾的贡献与价值合理限定税收优惠额度，如限定公益捐赠扣除额度、限定保障物资生产企业所得税的优惠税率等。

三、突发事件中税收优惠政策的法治化现状

对于应急税收优惠政策，需要给予一定的灵活性，但仍需一定的法律规制，以避免权力的滥用与扩张。在当前，我国税法如何规制应急税收优惠政策及其所产生的问题，皆值得审视。

(一)突发事件中税收优惠政策的主要类型

由于突发事件一般具有难以预测、非简单重复、危害极大等基本属性[6]2，故在历次的突发事件中，受灾地区的群众普遍存在遭遇财产损失、生产力下降等经济损害。为了减轻灾区纳税人的负担及促进灾区的经济复苏，国税总局与财政部等行政机关会出台一系列的税收优惠政策，以其功能为导向，主要可以划分为保障性税收优惠政策与激励性税收优惠政策。

保障性税收优惠政策致力于保障灾区群众与企业的生存权与发展权，对于受灾害影响的群众，对其减免税收以维护最低生活保障，对受突发事件影响的企业，主要是减免税收负担以支持其复工复产。例如芦山地震时，对受灾地区个人接受捐赠的款项、取得的各级人民政府发放的救灾款项免征个人所得税(2)财政部、海关总署、国家税务总局《关于支持芦山地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税〔2013〕58号)。新冠肺炎疫情期间，对于受疫情影响的企业，允许免征、减征或者缓缴社会保险费(3)人力资源社会保障部、财政部《税务总局关于阶段性减免企业社会保险费的通知》(人社部发〔2020〕11号)，同时，延长纳税人与扣缴义务人的法定申报纳税期限(4)国家税务总局《关于优化纳税缴费服务配合做好新型冠状病毒感染肺炎疫情防控工作的通知》(税总函〔2020〕19号)。在非典期间，财政部发文对民航的旅客运输业务和旅游业免征营业税、城市维护建设税、教育费附加(5)财政部、国家税务总局《关于调整部分行业在“非典”疫情期间税收政策的紧急通知》(财税[2003]113号)。在金融危机期间，国税总局调高服装、纺织品、日用及艺术陶瓷等诸多物品的出口退税税率(6)财政部、国家税务总局《关于提高部分商品出口退税率的通知》(财税〔2008〕138号)。在新冠肺炎疫情期间，国税总局发文对全国小规模纳税人原本3%的增值税进行减免或按1%征收(7)国家税务总局《关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2020年第5号)，同时允许受疫情影响较大的企业将其亏损结转年限从5年延长至8年(8)财政部、税务总局《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第8号)。

激励性税收优惠政策则是国家宏观调控的工具，主要目的是为了鼓励与支持灾区的救援工作，鼓励相关行业发展。例如，在非典期间，在医疗机构任职的个人取得的特殊临时性工作补助等所得免征个人所得税(9)财政部、国家税务总局《关于非典型肺炎疫情发生期间个人取得的特殊临时性工作补助等所得免征个人所得税问题的通知》(财税〔2003〕101号)；汶川地震时，个人自己或通过扣缴义务人进行公益捐赠的，允许其凭捐赠凭据在缴纳个人所得税前全额扣除(10)国家税务总局《关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知》(国税发〔2008〕55号)；芦山地震期间，对于招用当地因地震灾害失去工作的人员，按实际招用人数和实际工作时间予以定额依次扣减增值税、营业税、企业所得税等税(11)财政部、海关总署《国家税务总局关于支持芦山地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税〔2013〕58号)；新冠肺炎疫情期间，对于参与防疫的工作人员取得的临时工作补助及奖金免征个人所得税(12)财政部、税务总局《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关个人所得税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第10号)，对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许其作为一次性成本在企业所得税税前扣除，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入免征增值税(13)财政部、税务总局《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第8号)；同时，为稳外贸扩内需，对从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，减按0.5%征收增值税(14)财政部、税务总局《关于二手车经销有关增值税政策的公告》(财政部国税总局公告2020年第17号)。

此外，地方政府与地方税务机关也会出台一些税收规范性文件，主要对上述的税收优惠政策进行细化或者补充。例如，在非典期间，广东省地税局提高了营业税的起征点，并且酌情减免困难企业的土地税和房产税(15)广东省地方税务局《关于提高营业税起征点问题的通知》(粤地税发(2003)82号)。新冠肺炎疫情期间，湖北省人民政府发文减免受疫情影响的个体工商户、合伙企业个人与个人独资企业个人的经营所得个人所得税。

(二)现行税法文本与其他法律中相关规范的拨梳

随着2015年《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的通过，我国税收立法显然已进入快车道。截止到2020年10月，我国18个税种(16)我国于2017年取消营业税，2018年增加了环境保护税，故税种数量仍然维持在18个。中共有11个税种完成了立法工作，分别是企业所得税、个人所得税、车船税、车辆购置税、船舶吨税、耕地占用税、环境保护税、烟叶税、资源税、契税、城市维护建设税。剩余的7个税种中，增值税、消费税、土地增值税、印花税的立法工作已处于征求意见阶段，关税、城镇土地使用税、房产税尚未出台征求意见稿。除了以上的实体法，作为程序法的《税收征管法》也已于1992年完成立法工作(17)1995年第一次修正，2001年第二次修正，2015年第三次修正。，现行的是2015年的修订本。

在11个已完成立法工作及4个已形成税法草案的税种中，除了烟叶税，其他税种均在其税法文本中赋予国务院在特殊情况下进行税收优惠的权力。一般而言，税收优惠涉及直接减免税收、税率的调整、税前抵扣及亏损结转等方式。在《企业所得税法》《增值税法(征求意见稿)》《车船税法》《契税法》《城市维护建设税法》《耕地占用税法》《车辆购置税法》《资源税法》《消费税法(征求意见稿)》《土地增值税法(征求意见稿)》中，直接赋予国务院在突发事件中进行税收优惠的权力，如《企业所得税法》第三十六条规定“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”(18)详见《增值税法(征求意见稿)》第30条、《车船税法》第4条、《契税法》第6条、《城市维护建设税法》第6条、《车辆购置税法》第9条、《耕地占用税法》第7条、《资源税法》第6条、《消费税法(征求意见稿)》第14条、《土地增值税法(征求意见稿)》第11条。。但其中有些税法文本少了“突发事件等原因”的表述(19)详见《耕地占用税法》第7条、《车辆购置税法》第9条、《资源税法》第6条、《消费税法(征求意见稿)》第14条、《土地增值税法(征求意见稿)》第11条。，有的税收优惠的表述为“减免税”(20)详见《车船税法》第4条、《契税法》第6条、《城市维护建设税法》第6条、《耕地占用税法》第7条、《车辆购置税法》第9条、《资源税法》第6条、《消费税法(征求意见稿)》第14条、《土地增值税法(征求意见稿)》第11条。。在《个人所得税法》《环境保护税法》《船舶吨税法》与《印花税法(征求意见稿)》中，没有前述相关的表述，只是在税收减免部分列举了多项减税或免税事项后，作为兜底条款，规定国务院有制定其他减税或免税事项的权力，并需报人大常委会备案(21)详见《个人所得税法》第4、5条，《环境保护税法》第12条，《船舶吨税法》第9条，《印花税法(征求意见稿)》第11条。。

另外，《个人所得税法》第6条规定国务院有规定，对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的权力。《企业所得税法》第9条规定，企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；第8条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中的“损失”，依据《企业所得税法实施条例》第32条的规定，“损失”包括“自然灾害等不可抗力因素造成的损失”。《资源税法》第8条规定，纳税人开采或者包含生产应税产品过程中因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征资源税。

对于突发事件中的税收征管问题，在《税收征管法》中有涉及税收的延期申报及延期缴纳的条款。例如，《税收征管法》第27条规定，“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报”；第31条规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月”。

在其他法律文本中，《中华人民共和国突发事件应对法》第61条规定，国务院根据受突发事件影响地区遭受损失的情况，制定扶持该地区有关行业发展的优惠政策(22)虽然此处国务院只提“优惠政策”，而不是“税收优惠政策”，但根据常规理解，优惠政策包含税收优惠政策，因此列为一项。。《中华人民共和国慈善法》第79-84条规定了慈善物资的捐赠人、受益人及慈善活动举办者享受税收优惠权力，并规定捐赠者权力转让中免征相关行政事业性收费及对公益捐赠允许结转至未来三年内税前扣除。《中华人民共和国防震减灾法》第72条规定，政府给予地震后灾区重建税收优惠支持。

(三)现行法律规制的剖析

基于上述的整理与归纳，现行法律文本对于突发事件中税收优惠政策主要呈现零散的授权性规范，法律规制较为松散。

首先，现行税法中授权规范较为混乱。根据《立法法》第10条的规定，“授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等”。关于赋予国务院突发事件中制定应急税收政策权力的表述，其关涉到立法的严谨性与授权的明确性问题。然而，现行各个单行税法文本的相关表述差别甚大，在授权目的上，有的税法文本有单列“突发事件”此原因，而有的税法文本略去此表述，还有的税法文本未有授权目的的表述。在授权事项上，有的税法文本授权国务院“制定税收优惠政策”权力，有的是“减免税”权力，还有的只有“免税”权力。排除税种差别的特殊需要，现行各个单行税法的相关规范应该统一，以确保授权的明确性与立法的严谨性。

其次，现行税法并未设立“审核—通过”机制。对于授予国务院的税收优惠政策制定权，现行各个单行税法文本的表述多为“报全国人民代表大会常务委员会备案”，此处需要厘清“备案”是否包括审查及审查是否包括合法性及合理性之审查。我国《立法法》第98条规定了行政法规、地方性法规等文件的备案机关，而根据第99条的规定，无论是行政法规、地方性法规还是自治条例和单行条例，均由国务院、中央军事委员会、最高人民法院等机关和团体提出申请，全国人民代表大会常务委员会再进行审查。对于规范性文件，有关的专门委员会和常务委员会工作机构可以主动进行审查。我国2000年颁布的《行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、经济特区法规备案审查工作程序》第7条有相类似的规定(23)《行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、经济特区法规备案审查工作程序》第7条规定：“国务院、中央军事委员会、最高人民法院、最高人民检察院和各省、自治区、直辖市的人大常委会认为法规同宪法或者法律相抵触，向全国人大常委会书面提出审查要求的，由常委会办公厅报秘书长批转有关的专门委员会对法规进行审查。上述机关之外的其他国家机关和社会团体、企业事业组织以及公民认为法规同宪法或者法律相抵触，向全国人大常委会书面提出审查建议的，由常委会工作机构先行组织有关人员进行研究。需要审查的，由常委会办公厅报秘书长批准后，送有关的专门委员会对法规进行审查。被审查的法规的内容涉及两个或者两个以上专门委员会的，应同时分送有关的专门委员会进行审查。”。根据此规定，全国人大常委会的“备案”并不内含“审查—通过”的流程，其主要是依申请进行审查，或者对认为有问题的规范性文件主动提起审查程序。所以，全国人大常委会的“备案”制度是以备审查的作用，并不内含审查的流程。对于行政机关来说，虽然其是专业部门，但缺乏审核机制的约束，其自由裁量权必然较大，这极易影响应急税收优惠政策的实际效用。

最后，授予国务院的权力基本由国税总局与财政部等行政机关与地方政府代行使，税收优惠政策的制定主体较为混乱。在各个单行税法文本中，突发事件中进行税收优惠的权力是授予国务院的(24)严格来说，依据《立法法》第8、9条的规定，法律未尽事项只能授予国务院制定行政法规。因此，授予国务院的税收优惠政策制定权应只包含制定行政法规的权限。，但现行应急税收政策大多由国税总局与财政部等行政机关与地方政府颁行，而且绝大部分文件里甚至未提及“由国务院同意”或“由国务院批准”等相关表述。根据《立法法》第8、9、12条的规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等基本制度必须制定法律，但尚未制定法律的事项可以授权国务院先制定行政法规，被授权机关不得将被授予的权力转授给其他机关。在此，需要厘清“税收优惠”是否属于“税收基本制度”，上文已有表述，依据立法者的原意及《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，税收优惠属于税收基本制度的范畴。因此，国务院的转授权在法律层面缺乏根据，其导致应急税收优惠颁行机关混乱，税收政策较为零散，难以集中列举，不利于纳税人的了解和应用。

四、突发事件中税收优惠政策的法治化进路

在突发事件中，税收优惠政策数量繁多，在其法治化的过程中需兼顾其颁行效率及灵活应变性。通过上述的现状分析与学理探究，笔者认为，应将应急状态下税收优惠的主导权授予行政机关，以保持行政权力在突发事件中的灵活应对能力，但需要维持一定的审核机制，同时需要将税收优惠纳入应急预案中，也需将趋于常态化的税收优惠政策上升为法律。

(一)构建授权法律规范

首先，将应急状态下税收优惠的主要制定权授予行政机关。虽然依据《立法法》第8、9条的规定，税收优惠属于法律保留事项，但法律未尽事项，允许授权国务院先行制定行政法规。作为应急行政权的一部分，税收优惠也是行政机关在突发事件中灵活处置的一种手段，况且在应急税收优惠制定的技术层面，全国人大未必比相应的行政机关专业。鉴于此，将应急税收优惠的主要制定权蕴于法律与行政法规中是不合适的，而将其授予相应的行政机关与地方政府则比较妥当。可以在《立法法》中明确税收“基本制度”的范围，排除应急性质的税收优惠制度[5]73-74。至于授权的方法，由于当前我国尚未有税法通则与单独制定的税收优惠法，虽然有重复立法之嫌，但只能先行于各个单行税法文本中进行授权。

其次，明确授权的目的及事项。根据《立法法》第10条的规定，授权应该明确授权目的、事项、范围等。在授权规范中，由于税收优惠主要针对突发事件而言，包括自然灾害、事故灾难、公共卫生事件和社会安全事件，因而其授权的目的(前置条件)应该明确为“突发事件”。而对于授权事项，由于突发事件环境具有复杂性与变化性，相应的税收优惠手段也应具备多样性，包括优惠税种的选择、税收减免幅度、税率调整、税前抵扣及亏损结转、延期缴纳、延期申报等，因此其授权事项应该统一为“制定税收优惠政策”，授予行政机关完整的税收优惠政策制定权不再做限定。

最后，明确授权的对象。在当前，我国的应急税收优惠政策的颁行机关包括国家税务总局、财政部、海关总署、发改委、人力资源与社会保障部等中央行政机关与地方政府、地方税务机关。政出多门会导致税收优惠的零散无序。如何将应急税收优惠的制定权进行合理的分配，关涉到政策的实施效率。根据《突发事件应对法》第8条的规定，国务院负责突发事件的统一应对，必要时可设突发事件应急指挥机构，县以上人民政府组织设立地方突发事件应急指挥机构。在突发事件中，国务院与地方政府是主要负责的领导机关，具有统筹全局的作用。而且，在突发事件的应对中，国务院与地方政府均需组织相关专业人员与统合各个行政机关的职权，以保证突发事件的高效统一应对。因此，将突发事件税收优惠的制定权授予国务院与地方政府较为合适，由国务院与地方政府施行或其组织的应急指挥机构施行。在权力的分配上，国务院作为全国突发事件的统一应对机关，应当拥有应急税收优惠的主要制定权，包括选择优惠税种、优惠主体、优惠方式、优惠范围及优惠幅度等基本规范。值得一提的是，其税收优惠政策应由国务院统一颁行，而不应再转授权给各个行政机关，以避免政出多门与零散无序。

对于地方政府而言，其是直面突发事件的基层组织，需要根据各地的情况作出不同的政策安排，将税收优惠在全国“一刀切”不符合实际需求，因此应当授权地方政府根据国务院的总体安排制定细化性或补充性政策(在地方税或央地共享税的地方部分)。其中，制定补充性规范主要为省级政府，其也是地方应急行政机关的主体，省以下地方政府可创设制度的空间较小，因而主要是一些解释性规范。最终，国务院与地方政府颁行的税收优惠政策需要全国或地方同级人大常委会“备案审查”，而不仅是“备案”，此为体现税法对应急税收优惠的动态管控效果。

(二)搭配相应审核机制

对于全国人大与地方各级人大对国务院与地方政府颁行的税收优惠政策，其“备案审查”包含“备案”及“审查”，此处的审查为主动审查，而非依申请审查，主要包括事前的“审查—通过”与事后的“监测—退出”机制。

首先，构建“审查—通过”机制。在国务院与地方政府的税收优惠政策颁行前，交由全国人大常委会或地方各级人大常委会备案与审查，此审查应该包括合法性审查与合理性审查。合法性审查即审查是否超越权限、是否违反上位法与是否符合法定程序等，并通过权责一致原则的考察，以确认其权力的正当性及实质合法性。合理性审查则是依据上文的量能课税原则与比例原则，审查制定的税收优惠政策是否符合灾情需要、是否按照纳税人的负担能力进行配比。

税收优惠的专业性、技术性特征决定了人大常委会在审查税收优惠政策过程中，有必要吸收社会公众尤其是有关专家参与到税收优惠政策的制定过程中，提升政策制定的合理性与权威性[15]229。同时，应减少程序性事项，重点考察政策的内容合法性与合理性，提高审查效率。对于不符合要求的政策，应当退回整改或不予通过。

其次，构造“监测—退出”机制。突发事件中的税收优惠政策应该是在特定期限、特定区域、特定人群中实施的临时举措，随着突发事件环境的转变，应急税收优惠政策的有效性也相应会发生变化。“将不合时宜的税收优惠予以取消的重要性甚至不亚于制定税收优惠条款”[19]。对于颁行的税收优惠政策，全国人大常委会与地方各级人大常委会应该及时跟踪了解其实施状况，特别是对其合理性进行判断，对于不符合灾情需要或难以达到预定目标的税收优惠政策，应该及时予以废止或要求修正。为了加强对应急税收优惠政策考察的科学性，除了邀请专家学者参与评估外，应该允许纳税人、社会公众参与进来，以确保评估结果的客观公正性及强化评估结果的约束力。

(三)在“支出”层面构建控权机制

在西方国家(美国、德国、法国、意大利等国)，由于税收优惠涉及财政的拨款和税收收入的减少，因而将税收优惠作为“税式支出”纳入预算中进行管理。此举的主要目的是通过对“支出”的管控调节税收优惠的结构和规模，从而达到对政府财政行为管控的效果。控制功能是公共预算最基本的功能，预算的本意就是控制政府支出，使其实际的开支水平、结构和实施支出的行为被约束在预算和法律的框架内[20]。列入“支出”进行控权的优势在于能将税收优惠进行量化并进行权衡，以符合预算的经济目的。作为政府在突发事件中的调控手段，应急性质的税收优惠极易影响市场的自由发展，违背税收中性原则，因而应当将其纳入“税式支出”中，在预算中进行管控。

具体而言，我国学界较早提出“应急预算”这一概念，在实践中应急预算主要处置《中华人民共和国突发事件应对法》中的自然灾害、事故灾难、公共卫生事件和社会安全事件四类。将税收优惠纳入应急预算中，可以构造一个统分结构，分为总应急预算和分应急预算。在总应急预算中，可以通过界分不同的突发事件及危害等级来宏观厘定不同的税收支出额度与结构，区分应急税收优惠与普通税收优惠。在总应急预算的基础上，分应急预算进一步健全和细化，具体应当细化至在不同突发事件中不同行业、不同企事业等所采用的不同税收优惠，包括税收优惠的税种、额度、方式等，并根据地域的不同作出不同的安排。总之，将税收优惠列入应急预算，旨在通过对税收优惠进行量化和测算，以达致既能保障受灾地区的经济稳固，又不至于破坏原本市场自由运行的目的。

对于列入应急预算中的税收优惠，应当保持一个合理区间，以保证具体事件发生时有伸缩幅度。而且，对于预算的编制，较为重要的权衡指标是将税收优惠的成本与其带来的稳固经济的效果(或保障民生的效果)进行衡量，无论是税收优惠还是经济发展(或是民生建设)均能量化成具体经济数值，对二者的权衡是预算编制的一个重要指标，只有当税收优惠的成本低于经济发展的收益时，税收优惠才符合标准。另外，应当注意应急预算的编制主体需要由应急管理部门和协调部门及财政部组成，以确保应急预算在税收问题及应急保障问题上均具备专业性。最后，应当定时将编制的预算公开，接受人民的监督，对于不符合标准的预算，应及时整改。

(四)纳入应急预案体系

根据《中华人民共和国突发事件应对法》第17条的规定，国家应当建立健全应急预案体系，国务院、国务院各部门、地方政府分别负责专项应急预案、部门应急预案与地方应急预案的制定工作。根据第18条的规定，应急预案应当具体规定突发事件预防、应急处置与事后恢复等各项内容。我国对于应急预案的管理经历了从无到有、从虚到实的转变，作为突发事件防控的重要举措，应急预案应该根据突发事件的具体类型与环境精准编制，相关规范应实现从粗到细的转变，以保证面临突发事件时切实可用。应急预案的目的不仅在于提前安排应急举措，其也是对行政机关相应职权的一种预先设定。

税收优惠是突发事件应对中的重要举措，是灾区救援、物资供应与经济恢复的重要保障，将其纳入应急预案不仅有助于提升应急效率，也有助于事先明确行政机关出台应急税收优惠的相关职权。由于突发事件具有太多不确定因素，应急预案无法完全精准于实际情况，但其需要欲求一种灵活应变性，即在预案中考虑到各种情形，给予一定的合理安排。对于税收优惠而言，无论是国务院还是地方政府，均需要考虑事中及事后各种可能出现的情况及参与救援的群体，确定保障与激励的对象(税收优惠主体)、优惠的税种或征管程序、优惠方式(减免税、税率调整、亏损结转等)及优惠大致幅度等，尽量细致而又留有余地，以便在遭遇突发事件时能切实指引行政机关作出统一的合理安排。

根据《中华人民共和国突发事件应对法》第17条的规定，应急预案需要根据实际需要和情势变化适时修订。与此相对，应急税收优惠也需根据形势变化不断修正。对于应急预案的管理，由于现行应急预案的编制程序介于一般行政规范性文件与行政立法之间，在起草、初审、审议批准、征求意见等环节与行政立法已较为接近，故学者建议，今后应将国家总体预案与专项预案以行政法规形式颁行，地方政府预案则以地方政府规章形式颁行，从而有效对预案进行规制[8]43。

(五)将趋于常态化的政策上升为法律

根据上述“一案三制”的基本要求，对趋于常态化的政策应逐步上升为法律。其实在历次突发事件中，虽然税收优惠政策数量繁多，种类各异，但也存在趋同性的现象。例如，对于在突发事件中积极参与救援的人员，其临时性工作补助与奖金一般免征个人所得税；对于突发事件中通过公益组织的公益性捐赠，一般允许在税前进行全额扣除；对于突发事件中接受的捐赠款，一般免征个人所得税；对于突发事件受影响较大的企业，一般允许亏损结转年限延长等。虽然这些政策在经济民生、行政传统、民意上并不缺乏政治合法性，但作为试验场，对于逐渐成熟的税收优惠政策应该适时上升为法律，可以纳入税收单行法或应急法律体系中，从而追求一种法律合法性[21]。例如，历次突发事件中，对于存在解缴苦难的情形，一般会颁行优惠政策允许延期申报或缴纳税款，而《税收征管法》第27、31条即将此项作为法律予以规范。将趋于常态化的税收优惠政策逐步上升为法律，不仅是税收法定的内在需求，也是法治现代化的表现，法律的确定性特征往往有利于提升应急效率。在突发事件中，越多规范的有法可依将减少政策颁行的时间，也有利于纳税人在突发事件中的提前预判纳税行为。

六、结语

长期以来，税收优惠作为管制诱导性工具，在中央与地方层面广泛使用，形成了数量庞大、种类繁多、零散无序的税收优惠格局[15]223。虽然中央与国务院均要求在法律层面对税收优惠进行规制与管控，但收效甚微。当前，学界的讨论点主要是经济、社会与文化为导向的普通税收优惠政策的法治化问题，忽略了突发事件这一极端特殊情形下的税收优惠管控问题。如何科学合理地规范突发事件中的税收优惠政策，在当前灾害频发的社会中具有不可忽视的重要性。而我国现行的法律规范，对于突发事件中的税收优惠主要呈现零散的授权规范，缺乏应有的管控举措。

通过相应的学理探究，对于突发事件中税收优惠政策的法治化而言，应当讲求方法的科学合理，能兼顾法律控制与效率、灵活应变性，有的放矢。作为灾区救援与经济恢复的重要保障工具，突发事件中的税收优惠具有一定的时效性要求，从其基本属性出发，更适合纳入行政应急权范畴与我国的基本应急模式中。而对其的管控，应当以权责一致为基础，以量能课税原则与比例原则为合理性指标，考察其权力的正当性。在构建其授权规范时，应明确授权的目的、事项与对象，并配以相应的“审查—通过”机制与“监测—退出”机制，以保持相对管制状态。同时，有必要将应急税收优惠纳入应急预案中，从“一案三制”的基本要求出发，对趋于常态化的税收优惠应当适时上升为法律。相对于其他税收优惠政策，应急性质的税收优惠政策的法治化是比较困难的，但缺乏制度管控的政策极易侵犯公民的权利，这和行政权的扩张属性相关，因此追求合理有效的法治化不仅是必要的，也是提升应急税收优惠效率的制度保障。