“走出去”企业境外税收风险及防范措施（上）

梁红星

【摘要】中国“走出去”企业在全球合法、合规大环境下，境外税务风防范和管控日益重要。文章梳理归纳了“走出去”企业在境外常见的14种税务风险，包含：税制调研、税收协定、税收优惠、投资架构、合同估税、外账凭证、总部垫资、境外个税、分工合作、完工清税、税务检查、税收争议、境外税收抵免、同期资料整理，并对风险构成的原因进行分析和总结。根据多年境外实操经验，从境外税务管理及风险防范的各项具体制度性建设和完善的角度出发，提出了适当应对措施的参考建议。

【关键词】“走出去”企业；税务风险；境外合规； 防范措施

【中国分类号】F801.42

自从我国2013年提出“一带一路”倡议以来，中国在“一带一路”沿线国家的“走出去”业务发展越来越多，越来越好，尤其是对外承包工程成就显著。截止到2021年上半年，中国对外承包工程已经占到全球业务的近六成。中国“走出去”企业的海外竞争力也越来越强，区域间的互联互通已成趋势。“中国建设”将像“中国制造”一样享誉全球。但是，在2020年全球新冠疫情蔓延，抗疫过程艰巨，全球经济复苏缓慢的背景下，美欧打压遏制中国多有发生，各国贸易保护抬头，大国博弈，国际竞争激烈，全球政治、经济格局面临百年巨变。在此新形势下，中国“走出去”企业所面临的各类经营风险更为复杂和严峻，尤其是在国际社会合法、合规监管环境日趋严格的情况下，中国政府及相关部委，如国务院发改委、国资委、商务部和国家税务总局都对“走出去”企业提出了更高的合规管理要求，中国“走出去”企业需要在境内外遵守全面且严格的经营要求，其面临的挑战空前，但合规经营意义重大。

从国际税收环境来看，很多国家在进行税制改革，加强和提升税收征管手段，国际间反避税合作大势所趋。特别是在后疫情时代，各国财政收入压力增大，中国“走出去”企业也多成为了东道国当地的重点税源，面临频繁的税务检查和稽查，中国“走出去”企业所面临的税务风险日益凸显。本文对境外常见的14种税务风险进行归纳，并提出防范措施。

风险一：财税调研不周全

（一）情况分析

部分“走出去”企业在项目投标前期，由于调研期间经费不足，或是出于节省费用的考虑，往往以免费获得的财税资讯为主要参考资料，并没有深入、细致和专业了解与把握东道国（项目所在国）的详细税法规定和实际操作情况。虽然前期在东道国做了一些调研，但是随后东道国的税法进行修订和改变，“走出去”企业并没有及时更新。特别是很多东道国的税收法规与实际执行存在着很大的差异，“走出去”企业需要投入人力和财力进行实地的实操详尽调研，但往往都没有做到。还有部分“走出去”企业对境外项目负责人的考核激励机制存在着制度缺陷，价值取向上急功近利。境外项目负责人往往以尽快中标为目标，尽早获取项目奖励收入为动力，忽视长远税收风险，低估潜在的税负，前期税收调研不周全。一如：阿根廷有最低核定企业所得税（Minimum Presumed Income Tax）的规定，即在每个财年末的资产总值超过20万比索，须缴纳资产总值1%的最低预期所得税。同理，在很多发展中国家，如柬埔寨、老挝，即使“走出去”企业在东道国当地没有收益或利润，也要依據资本额或收入额核定征收企业所得税。还有的国家规定：企业在正常利润下据实征收的企业所得税与上述最低核定的企业所得税相比，按孰高原则征税。还有一些“走出去”企业的财税人员凭以往经验认为：企业所得税是基于企业年终有利润或有应纳税所得额才需要缴纳，而境外大型的工程项目通常前几年投入较大，基本不产生投资收益。由于对项目所在国的税制没有做充分、细致的调研，因而没有考虑到东道国最低核定企业所得税的特殊规定，有些“走出去”企业也就没有正确测算相关的税负和对应安排现金流。二如：安哥拉有合同印花税，该税属于地方税，按当地法规规定：建造合同需缴纳合同金额1%的合同印花税，该合同印花税应向当地法院备案并由法院征收，而不是由当地税务机关征收。“走出去”企业的当地公司只有缴纳了合同印花税，才能建立合同有效性的前提，若不缴纳该项合同印花税，日后产生合同纠纷，东道国当地法院不予支持判决。因此“走出去”企业为了保证合同的法律效力，是否需要立即缴纳与建筑合同金额相符的足额印花税？随着实地调研和与前期进入的“走出去”企业沟通后，笔者了解到当地的实际操作是“走出去”企业可以向安哥拉当地法院协商申请，按建筑合同的工程进度，甚至是按业主付款进度来缴纳该项合同印花税。这样就可以既保障了合同的有效性，也避免因种种原因合同价款调减，甚至合同终止的情况下而先期多缴纳了合同全额的印花税，进而节省了现金流。在很多国家，如土耳其、澳大利亚、多哥都有类似的合同印花税，其相关税法的具体规定并不完善，也欠规范，特别是地方基层税款征收机关的要求差异较大，需要“走出去”企业做实地调研和与相关当地征税机关协商解决。

（二）防范措施及建议

一是坚持以东道国专业权威中介（如四大或国际律所）付费的专业报告（如尽职调研报告）作为财税调研的基础。“走出去”企业在投标前期可以借助一些免费的渠道来了解一些基础税制信息，但是绝对不能以免费资讯作为境外项目投标的计税依据。以东道国当地权威财税中介的付费财税尽调报告或专项税制调研报告为基础，这是不可节省的前期调研代价和专业保证。

二是要求助中国政府驻外使领馆及当地的中资企业，关注税收环境与实际操作。东道国的权威中介的专业报告，往往会对当地的财税法规做非常谨慎的解释，而对东道国实际操作的具体风险及“灰色”地带并不做充分揭示，也不做相关适应性的建议。“走出去”企业还必须要进一步了解东道国的税制大环境和相关税务执行机关的实际执行情况，把握东道国税收法规与实操的差距。“走出去”企业要求助并主动拜访中国驻东道国的大使馆、经商参处及国家税务总局外派的税务官。中国驻东道国的大使，特别是商务参赞和外派税务官，他们对东道国的政治、经济大势，包括财税改革、中国与东道国的两国关系及周边地缘关系、双边税收协定执行的情况更加了解和清楚，可以给予“走出去”企业方向性的指点。“走出去”企业还需要与在东道国的中国企业商会、前期进入东道国的同行中资企业沟通和交流，很多同样的税务问题和税收处理，他们都已经遇到过，他们的经验相关性更强、更可靠。

三是要提高财税法规语言翻译的专业准确度。很多发展中国家当地官方语言是小语种，如埃塞俄比亚的阿姆哈拉语、伊朗的波斯语，安哥拉的葡萄牙语等，对这些国家当地税制、税收法规的翻译存在一定的困难。有些东道国的专业中介或是没有懂中文的专业人员，或是中国“走出去”企业的翻译人员大多数是语言专业毕业的，他们往往只有有限的商务知识，缺乏财税专业的专门学习和训练，因此他们对这些“小语种”的官方语言翻译往往不够准确、不好理解。这就需要相关财税人员，特别是需要有国际税务经验的税务专家进行专业判断和甄别，同时还需要利用其他已有的通用外语翻译，如英语、法语的翻译进行比较和对比，这样才能有助于更好的理解东道国相关税制和税收法规。

四是要与税收法规制定权威机关沟通和求证。大部分发展中国家都沿用了西方发达国家（有些是原殖民宗主国）的政治体制，这些国家的立法、行政（执法）、司法机构是相对分离和独立的。也就是说，税收政策和税收法规的制定机构和具体税收征管部门是相对分离和独立的。税收法规的制定机构往往是东道国的议会（或国会），还有的是独立的税收政策制定委员会，而具体税法执行和征管部门是财政部下属的税务局。税务机关往往无权对税收法规进行释义、解释和判定。因此，“走出去”企业要想真正理解东道国相关税务政策、税收法规的背景、意图和含义，就需要与东道国制定相关税务政策和法规的权威机构沟通、了解和求证。若未与东道国税务征管部门求教和研讨，往往众说纷纭，甚至会与税法立法本意相去甚远。

五是要研究东道国法院对税务争议案件的判例。由于大多数发展中国家沿用了西方发达国家的政治体制，其司法机关即法院相对比较独立且大都采用判例法来判定相关税收法规具体执行的“对与错”和运用范围的“宽与窄”。“走出去”企业要关注和研究相关的法院判例，特别是要参考当地律师事务所或者会计师事务所对相关案例的解释和分析，这样才能真正有助于了解相关税收法规具体执行的对错和尺度，从而有一个比较客观的对比标准和参照对象。

六是要促进东道国完善和细化“新”的税收法规。很多的特殊行业及新型业务，如大型的公共设施建设与运营、国际工程的EPC+F模式、能源开发与跨国运输、共享经济和网络经济等，在很多发展中国家以前从来都没有经历过，也就没有相应的税收征管经验，自然也就没有针对这些“新”行业、“新”业务的相应税收法规。对此，中国“走出去”企业要积极、主动地应对，要借助当地专业中介的影响和帮助，求助中国驻东道国的相关机构，如经商参处、中国企业商会的大力支持和帮助，进而与东道国相关权威机构（如议会、税务政策制定委员会、财政部等）沟通、解释、甚至培训。具体包括：借鉴和引用国际惯例，如OECD范本、UN范本、国际会计准则、行业准则和规范的最新发展等，介绍欧美及中国已有的税务案例及征管方式。换言之，中国“走出去”企业要促进和帮助东道国完善税制，补充和细化相关税收法规，进而解决中资“走出去”企业在东道国所面临的具体税收政策和法规适用的困难。

此外，笔者还建议“走出去”企业应根据境外项目的具体情况，确认细节并时时更新相关财税信息，制定符合本企业行业特点、境外项目实操性的《国别税收指南》。该指南的主要作用是介绍东道国当地财税规定，提示与当地公司日常运营直接相关税法要点。该指南的主要内容应包括：相关税务规定，如各相关税种、税率、征税方式、代扣代缴、税务申报、缴税日期及方法，税收优惠、亏损结转、税收协定适用等；相关财务规定，如折旧、摊销年限、税前列支费用要求、标准、限额及比例，不能税前列支的项目等；需报送当地税务机关的资料及相关要求等。该指南需要附有当地相关财税法规的原文，同时提供相关重要财税法规的摘要中文翻译，以便相关人员的直接理解和有效查阅。“走出去”企业只有建立起持续搜集和时时更新东道国国别税收法律制度的机制，以《国别税收指南》为载体，确保能够获悉准确、真实和最新的东道国的税法规定及实操运作，才能为境外项目投资决策、税负测算提供坚实和可靠的依据。

同时，“走出去”企业还要完善对境外项目市场人员的考核及奖惩机制，要将市场人员的眼前利益与潜在税务风险相挂钩、相关联，使其有责任、有动力去关注、去投入资源对东道国的相关财税信息做深入调研，对相关税负做精细测算。

风险二：税收协定不了解

（一）情况分析

“走出去”企业往往对中国与东道国之间的双边税收协定解读不易，了解不透，享受不足，其具体原因也是各不相同。

一是协定本身的表述非常专业化，比较苦涩和抽象，“走出去”企业不容易理解和体会其中的细微专业差别。中国与很多东道国的双边税收协定的谈签和修订，本来就是一个双方利益博弈和协商的过程和结果，甚至个别税收优惠条款是相互妥协、交换的体现。若是税务总局相关协定谈签官员不做当时签约背景的解释和相关特殊说明，“走出去”企业没有仔细比较相关条款，就很难体会出其中的细微和特殊差异。

二是对双边协定的享受前提条件不重视：双边税收协定在东道国的享受，不是自然享受，需要居住国（中国）税务机关开具《税收居民身份证明》。按相关规定，“走出去”企业应在所辖地区级税务机关申请开具此证明，开具的《税收居民身份证明》2年内有效，一但“走出去”企业过了开具证明的时效，就不能及时在东道国享受双边税收协定的优惠待遇。

三是双边税收协定的优惠待遇不仅是在生效后的协定文本中体现，更多的具体内容是在协定的议定书、备忘录等附件中体现。如在巴基斯坦，利息预提税的优惠规定具体体现在中国与巴基斯坦的3个协定备忘录中，对中国相关贷款的银行、金融机构采用正列举名单的方式。在马来西亚，也是在中国与马来西亚的协定备忘录中補增中国进出口银行享受双边协定对于利息预提税的优惠待遇。在美国，就特许权使用费预提税优惠是体现在中美双边税收协定的议定书中，在该议定书中特别约定了特许权使用费应按总额的70%征税。

四是有些双边协定的适用，还需要“走出去”企业向中国当地的省级税务机关申请，求助于国家税务总局，利用双方税收磋商机制，甚至是国家间对等的税收待遇来力争而获得。一如国家税务总局对哈萨克斯坦的“超额利润税”适用企业所得税的双边税收待遇的特别批复；再如，俄罗斯曾对我国某航空公司征税，明显违背了中俄双边税收协定对于国际运输业务免税待遇约定，在双边税收协商未果下，中国的相关税务局对俄罗斯相关民航也进行对等征税，进行反制措施，迫使俄罗斯恢复了对中国某航空公司的免税待遇，最终对中国某航空公司已征税款进行了退税。

（二）防范措施及建议

“走出去”企业要认真学习和研究双边税收协定的具体专业术语约定，体会相关条款的细微差别和特殊优惠约定，还要关注其不同的体现形式，特别是要把握享受双边税收协定优惠待遇的前提条件（如开具税收居民身份证明）并关注其時效。“走出去”企业若在东道国遇到与双边税收协定相关的待遇不公，处理不当等情况，还可求助国家税务总局，使其在双边税收协定的双边磋商机制下帮助解决。

风险三：税收优惠缺保障

（一）情况分析

在“一带一路”沿线国家，一般为了招商引资都颁布了各种形式的税收优惠政策。其中具税收优惠导向的有：吸引资金，对于政府援助项目，国际金融组织的优惠贷款，东道国用国家信用担保的贷款给与免税待遇；鼓励产业，对于关乎东道国国计民生的大型基础设施，东道国对鼓励产业或高科技企业给与特殊的减免税待遇；特定地区，对于落后待发展的地区、经济开发区、经济园区给与特殊减免税待遇；当地就业，对于在东道国当地大量招工、雇员、解决充分就业的企业给与特殊的减免税待遇。在有些发达国家，“走出去”企业与东道国政府还有可能“一对一”事先协商谈定税收优惠待遇（Advanced Tax Ruling）。一般来说，“走出去”企业在东道国有投资意向或初期谈判，签约阶段有比较优势，可以力争相关的税收优惠待遇。但是有些“走出去”企业与东道国业主签订的种种税收优惠合同，往往因东道国的基层税务征税或稽查机关不予认可，最终无法得到税收优惠的保证和兑现。一如，“走出去”企业与东道国业主或联邦（中央）财政部门签订了个人所得税的免税条款，但是往往难于最终兑现。一般来说，个人所得税是地方税，是由东道国的省、州或邦，甚至下至各个郡（县）制定个人所得税法规和具体征管（管辖）的。东道国中央（联邦）级别不能立法和具体征管，其也很难协调地方税务机关的具体征管。另外因为个人所得税是地方政府的一项主要税收来源，地方政府一般鼓励外资企业在当地用工，力争在当地的充分就业，更不会给予外商自带用工的个人所得税优惠减免。个人所得税减免不易实现，这是与东道国个人所得税优惠政策导向相背导致的结果。再如，中国的总承包商与东道国业主在合同中约定，在项目所在国的增值税免税。但是因为增值税是对销售货物或提供服务的增值额（销项增值税减进项增值税）征税，在很多发展中国家是在支付环节（如银行支付时）实行预扣税制度，销项增值税免税因只涉及到业主，一般有可能做到，但是进项增值税免税却很难实现，因为涉及到众多的原材料供应商及服务提供商，其都必须一一在支付环节代扣增值税，在实操中，根本就无法实现在各个源泉扣缴环节的全部免税，于是“走出去”企业将留存大量的未能抵扣的进项增值税，随后申请退税则非常困难，增值税免税条款无法完全实现，这是与东道国增值税现实征管实操中的预扣制度相冲突的必然结果。

（二）防范措施及建议

为了增强税收优惠的保障，“走出去”企业一定要克服畏难情绪，不怕耗时费力，要根据东道国的立法、执法、司法的不同机构和不同要求程序，坚持走完税收优惠所需的全部法定程序。一定要倒逼和要求东道国业主积极配合，力争限期获得具有东道国权威性、法定性的税收优惠形式；如总统令、总理令、财政部（税务总署）的免税函或免税批复，甚至是议会（或国会）的决议或议案、最高法院判例或判案。

另外在税收优惠条款力争和表述上，还要注意以下事项：要参照双边税收协定，将优惠的税种、税率、免税期限等涉税要素明确、具体的表述；要预设相关保留条款，以防将来东道国税制改革或变动，增加未曾列明的税种及税负；要力争整体项目的税收优惠申请，以保障将来股权或资产受让方、分包商及参与方都能享受同等的、事先设定的税收优惠待遇。在与业主的合同中，还要约定专门的调价与补偿条款，若将来当地税务机关不认可约定的税收优惠时，可以先行从业主得到对应被征税款的调价或补偿款项。此外，“走出去”企业在力争东道国的税务优惠时，还要考虑相关税收优惠导向及现实的税收征管能力，否则即便是在合同上签署了相关的税收优惠，在实际执行中还是不能如愿实现。

“走出去”企业还要防范东道国的政治风险，对于当权政府及执政党给予重大项目的减免税承诺，要坚持上升到东道国的最高立法程序的通过和批准（如获得议会决议案），避免因东道国政府换届，或政党之争，最终损害或取消原先的既定的税收优惠。

（未完待续）