英国慈善捐赠的税收激励政策及其对我国的启示

许建标

内容提要：英国慈善捐赠的税收激励政策具有鲜明的特点。“赠与援助”方式采用税收返还的形式，对慈善机构与捐赠者具有双向激励作用。非货币性资产捐赠的税收政策既充分体现激励性，又注重规范性，并具有较强操作性。对于获得利益回报的捐赠，只要通过两项限额检验，仍可获得税收优惠。工资单捐赠计划方便捐赠者进行定期、多次的捐赠，并为其及时获得税收优惠提供便利。参考英国经验，建议我国进一步注重政策创新，完善细化非货币性资产捐赠相关税收政策，适度认可小额利益回报的捐赠，并采取多种便利措施让捐赠者享受税收优惠政策。

慈善作为第三次分配的主要形式，是调节收入分配、促进共同富裕的重要机制。党的十九届四中和五中全会都提出要重视发挥第三次分配作用，发展慈善等社会公益事业。2021 年8 月17 日召开的中央财经委员会会议更是强调，要在高质量发展中促进共同富裕，构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排。税收政策是慈善活动的基础性制度之一。对慈善捐赠给予税收优惠是世界各国通行的做法，其中不乏值得我国参考借鉴的制度设计。英国慈善活动发展历史悠久、慈善事业相当发达。目前，英国约有20 万个慈善机构、88 万带薪慈善从业者，产生约480 亿英镑的年慈善收入。①《英国慈善事业发展主要经验与我们的思考》，《公益时报》，http：//www.gongyishibao.com/html/zhuanlan/2020/0114/18087.html。该国能够形成良好慈善捐赠氛围，与较为完备的制度体系有着重要关系。其中，税收政策及相关措施对慈善捐赠行为的激励和规范发挥着积极的作用。本文梳理了英国政府现行的慈善捐赠税收政策，重点分析四项具有特色的政策举措，可供我国完善相关政策参考。

一、“赠与援助”方式捐赠的税收政策

“赠与援助（Gift Aid）”是一种独特的捐赠方式。在该方式下，捐赠者捐款后，接受捐赠的慈善机构可向税务部门要求获得捐赠人已纳税款的部分返还，而满足条件的捐赠者也可获得部分税款返还。①该部分主要参考英国政府网站慈善税收指引《慈善机构：关于税收制度如何运作的详细指导说明》第三章-赠与援助（详见：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How the Tax System Operates Chapter 3 Gift Aid”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-3-gift-aid）。该捐赠方式确立于1990 年的英国财政法案，后经多次修改完善，目前由2007 年的所得税法案进行规范。该方式在慈善捐赠活动中日益普及，已经成为英国慈善组织的一项重要收入来源。合格的赠与援助需要满足以下条件：

（一）捐赠者必须缴足相关税款

捐赠者无论是否在英国定居，是居民还是非居民，均可适用赠与援助规则，但必须在捐赠年度向英国政府缴纳了所得税或资本利得税，且税额至少等于按赠与援助的捐赠额而将返还的税款。如果该年度捐赠者所得税的适用税率高于基本税率，其本人还可以申请返还按照捐赠总额适用税率与基本税率之间计算得出的差额税款。这对于适用高档次税率的捐赠者而言，更具激励性。因此，捐赠者缴纳足够数额的所得税或资本利得税就相当重要。如果没有缴纳足够的税款来向慈善机构返还，捐赠者就有责任补足返还税额与原纳税额之间的差额。比如，在某纳税年度（基本税率为20%），捐赠者格林先生在一场比赛中获得10000 英镑的免税现金奖励。他通过赠与援助方式向慈善机构A捐了800 英镑，向慈善机构B 捐了1600 英镑。慈善机构A 将获得税款返还200 英镑，即800×20%/（1-20%）；慈善机构B 将获得税款返还400 英镑，两者合计为600 英镑。然而，格林先生在该纳税年度只缴纳了250 英镑的所得税。因此，他需要向税务海关总署支付350 英镑的税款差额（即600 英镑减去250 英镑）。为此，慈善机构应提醒捐赠者为其捐款缴付足够的所得税或资本利得税，尤其是对于经常捐赠的捐赠者，其在不同纳税年度之间，纳税情况可能发生改变，更需要定期提醒。

（二）捐赠者必须明确作出赠与援助声明

捐赠者采用赠与援助方式捐赠，需要向慈善机构作出一份适用“赠与援助”方式的声明。没有此声明，其捐赠将不符合赠与援助的要求，慈善机构不能获得税款的返还。声明的内容主要包括捐赠者的全名、家庭住址、慈善机构名称、明确与声明有关的捐赠、确认该捐赠或相关捐赠将被视为赠与援助。声明需要在慈善机构向税务部门申请返还税款之前做出。捐赠者有权在任何时候、以任何便利的方式通知慈善机构，取消其声明。而慈善机构必须告知捐赠者需要缴纳足够的税款，否则税务部门可能会要求其补足税款差额。这一告知可以包括在声明中，也可以单独做出。但如果告知解释不充分，赠与援助声明将无效，慈善机构可能会被要求交回返还的税款。

（三）捐赠必须采用货币支付

赠与援助的捐赠只能采用货币支付，可以用现金、支票、信用卡、借记卡、邮政汇票、电汇等方式。捐赠数额没有限制，币种不限于英镑，但在计算税款返还时，慈善机构必须按捐款当日的汇率将外币换算为英镑。此处不妨以志愿工作者的成本费用补偿为例，来说明货币支付的必要性。志愿工作者在协助慈善机构开展工作时，可能会产生出行、邮递或影印等支出，如果费用正当合理，慈善机构会补偿志愿者，而绝大多数志愿者会放弃应得的费用补偿而将其作为慈善捐赠。此时，志愿者如果希望通过赠与援助方式捐赠，按照规则，慈善机构必须实质上向志愿者支付了费用，然后再由志愿者将部分或全部款项进行捐赠。所以，为了便于应对未来的税务审计，慈善机构或志愿者的付款中多以支票等便于查核的方式支付。

二、非货币性资产捐赠的税收政策

自2000 年4 月6 日起，英国的个人和公司可以就捐赠的股票、有价证券等资产申请所得税或公司税减免。这一税收优惠政策从2002 年4 月6 日起扩展至土地或房屋的捐赠。由此，捐赠上述非货币性资产给慈善机构，捐赠者不仅可免除遗产税、资本利得税、印花税等纳税义务，而且可以从个人的应税收入或公司的应税利润中扣除规定的捐赠价值额，减轻所得税或公司税的税负。类似的税收优惠政策在其他国家虽然也被采用，但英国设计了一些特别的规则和措施，力求让该优惠政策有更好的适用性，并强化激励效果及防止避税行为。①该部分主要参考英国政府网站慈善税收指引《慈善机构：关于税收制度如何运作的详细指导说明》第五章-土地、建筑、股份、有价证券等的捐赠（详见：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How The Tax System Operates Chapter 5 Giving Land，Buildings，Shares and Securities to Charity”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-5-giving-land-buildings-shares-and-securities-to-charity）。

（一）向慈善机构低价出售非货币性资产可获得部分减免优惠

在英国，财产所有人以低价向慈善机构出售资产也可以被视作部分捐赠而获得税收优惠，前提是出售的价格要低于公认的市场价格。对于股票和其他有价证券，一般能够在交易所等公开市场获得准确的市场价格，而对于土地等不动产的市场价格，则需要通过相关机构或人员的评估获得。因此，对于土地等的捐赠或低价出售，其相关价值需要得到税务部门的确认才可获得税收优惠。这一政策设计充分兼顾了捐赠者的利益和慈善机构的发展，突破了“慈善捐赠等于无偿”的思维定式，有助于激励更多的捐赠者参与到慈善活动中。

（二）捐赠非货币性资产必须让渡全部权益

非货币性资产捐赠要求捐赠者向慈善机构让渡资产的完整权益。比如，在一处土地或一处房产为多人共同所有的情况下，其中任何一人想进行捐赠，需要全部共同所有人同意将其在该资产上的权益捐赠给慈善机构。再如，捐赠者想将一处房产捐赠给慈善机构，但如果要求在去世前居住在该房产里，则不能作为捐赠，捐赠者不能获得税前扣除，因为他并没有把该房产上的全部权益转移至慈善机构。完整让渡权益的要求能够让慈善机构获得捐赠资产的全部权益，避免后续不必要的纷争，并具有防范避税的作用。

（三）股票等资产捐赠可由捐赠者代为出售

当捐赠者捐赠股票或其他有价证券时，慈善机构可能会请求其代为出售这些股票或证券，这并不影响捐赠者获得税收优惠，但捐赠者必须提供可信的证据如交换信件等，证明其已经将资产捐给了慈善机构，是后者要求代为出售该资产。这样，捐赠者可以顺利获得捐赠这些资产的税前扣除优惠。如果不能提供证据，可能被视为捐赠者在本人账户出售，再将现金捐赠给慈善机构，这就成为赠与援助的捐赠。此时，捐赠者可能会产生资本利得税的纳税义务，而无法得到捐赠资产全部市场价值的税前扣除。代为出售需要在股票或有价证券转移到慈善机构之前进行，一旦登记部门收到相关申请表格并且转移所有权，捐赠者就不能再为慈善机构出售了。这一举措能够让慈善机构在便捷和低成本操作中，尽早获得受赠收益，体现了政策的灵活性。

（四）设有专门的慈善机构接受少量股份捐赠

对于少量股份的捐赠，因价值额往往较小，一些慈善机构可能认为不值得花费成本而拒绝接受。这对一些捐赠者的慈善意愿或造成消极影响。英国设有一个注册编号为10526868 的专门慈善机构“Share Gift”，可以接受这类小额股份的捐赠。该慈善机构接受捐赠后将少量股份汇总出售，并将所得捐赠给一些慈善机构。当然，Share Gift 也可以接受更多的股份捐赠，再转赠给特定的慈善机构。这一机构的设置既有效地满足了部分小额股份捐赠者的爱心表达，又切实补充了慈善资金。

（五）引入必要的反避税规定

一些非货币性资产捐赠计划侧重于为捐赠者获得更多的减免，逐渐被利用为一系列避税计划的组成部分，却很少有实质性的价值转移给慈善机构。为此，英国2009 年12 月15 日起生效的《2010 年金融法案》（Finance Act 2010）中，设有针对性的规则来防范此类避税行为。其中一项重要规则是，在捐赠前的4 年内，捐赠资产有以下两种情况之一，其税收减免将受到限制：一种情况是捐赠者获得资产时的成本是被锁定的（即人为降低的），比如通过在资产上附加期权；另一种情况是捐赠资产的市场价值在捐赠时被人为夸大。例如，琼斯与X 公司达成协议，以3 万英镑的价格从X 公司购买市场价值为20 万英镑的另一家公司的股票，但这些股票附带了一个选择权，使得X 公司在三年后可以一定价格进行回购。购买股票2 天后，琼斯将其捐赠给慈善机构B，并要求获得20万英镑的税前扣除减免。琼斯声称，因为回购股票的选择性期权是一种可被忽视的或有负债，所以没有在股票的价值评估中被考虑进去。但按照上述规定，因为从股票的获得至捐赠给慈善机构前小于4 年，琼斯购入后再捐赠给慈善机构以得到减免，明显是避税计划的组成部分，其减免额只能基于市场价值或购买成本中的较低者。因此，琼斯只能得到3 万英镑的减免。在某些情况下，如果捐赠被认定为避税，所有减免权利都可能被取消，任何应缴税款将通过评估而被追缴。这一制度设计能够制约利用非货币性资产捐赠的避税行为，使得税收优惠能够对真实的捐赠行为起到激励作用。

（六）激励慈善机构把获赠资产的处置收益用于慈善目的

除非捐赠者有特别的要求，捐赠的非货币性资产后续处置由慈善机构自主决定。获赠资产可以立即出售，也可以日后再出售，所得收益可用于慈善用途，也可作为投资保留。如果受赠资产的处置收益用于慈善目的，收益将享受免税的优惠；如果用于非慈善目的，则须履行缴纳资本利得税义务。这就牵涉到如何确定慈善机构对获赠资产的处置成本问题。按照规定，需要分两种情形：（1）后续处置成本等于购买价格。当资产是以高于取得成本但低于市场价值的价格出售给慈善机构时，慈善机构被视为按实际支付的金额购买了该资产，实际支付价格将作为后续处置成本。（2）后续处置成本等于捐赠者的取得成本减去捐赠者符合条件的税前扣除额。当资产是无偿捐赠给慈善机构，或以不超过其取得成本的价格出售给慈善机构时，慈善机构被视为按照捐赠者取得成本价减去捐赠者符合条件的税前扣除额而获得了资产。例如，一位捐赠者拥有在伦敦证券交易所上市的某公司1000 股股份，每股取得成本为2 英镑，市场价格4.50 英镑。捐赠者以每股2 英镑的价格将股份低价出售给一家慈善机构。捐赠者可获得的税前扣除额为2500 英镑（即4500-2000 英镑）。慈善机构后续处置该股份的成本是捐赠者原始取得成本2000 英镑减去获得的税前扣除额2500 英镑。因为可扣除的金额超过了捐赠者的原始成本，所以慈善机构后续处置的成本将被视为零。此时，其处置收益就是出售价，如用于非慈善目的，将面临缴纳高额的资本利得税，但如果用于慈善目的则可免税。因此，这一机制设计主要是为了激励慈善机构将捐赠收益用于慈善目的。

三、因捐赠获得利益回报的税收政策

（一）捐赠而获得利益回报有明确界定

英国相关法规规定，①该部分主要参考英国政府网站慈善税收指引《慈善机构：关于税收制度如何运作的详细指导说明》第三章-赠与援助（详见：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How the Tax System Operates Chapter 3 Gift Aid”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-3-gift-aid）。为换取利益回报而向慈善机构支付的款项，不是对慈善机构的捐赠。比如，支付学费、购买书籍、购买慈善拍卖物资和食物、购买抽奖活动奖券或者彩票等。对此，有几点必须明确：一是利益的范围包括各种物品或服务，也包括某种获得利益的权利，且无论该权利是否被行使，均被视为一种利益。二是利益因名义上的捐赠而获得，即名义捐赠行为与相关人员获得的利益之间必须有某种联系。如果是由与慈善机构或捐赠者无关联的第三方向捐赠者提供货物或服务，应认定该利益与捐赠无关。三是利益的获得者不限于捐赠者本人，还包括与捐赠者有如下关系者：妻子、丈夫或民事伴侣；亲戚（兄弟、姐妹）、直系长辈（如父母、祖父母）或直系晚辈（如孙子女）；妻子、丈夫或同性伴侣的亲戚、长辈和晚辈；受捐赠者控制或受关联人控制的企业等。

英国相关法规特别规定，某些因捐赠获得的回馈不作为利益，即视为没有获得利益回报。主要有三种形式：一是特别方式的致谢。比如慈善机构为表示感谢，在印刷的小册子或有关牌匾上写上捐赠者姓名，或者以大额资金的捐赠者名字为某幢建筑物或建筑物的一部分命名。但要求仅写上姓名表达简单的致谢，而不能用符号标识等对捐赠者的业务或生意进行广告宣传。二是获准进入参观慈善财产的权利。比如，在向从事文化遗产保护的慈善机构捐赠后，捐赠者可以获得进入慈善财产（建筑）参观的权利。三是为表彰捐款者而举行的筹款活动。慈善机构通常会对大笔金额捐赠的捐赠者表示某种形式的感谢，如举办一个晚宴，邀请捐赠者作为贵宾。如果晚宴的目的既是为了表彰捐赠，也是为宣传慈善事业，鼓励更多参加活动的人捐款，那么，晚宴是一个有利于筹集更多慈善资金的活动，或者说是一次筹款活动，将不会被视为对捐赠者的利益回报。但如果晚宴作为仅限于捐赠者及少数客人参加的私人活动，只是为感谢捐赠者而举办，没有额外筹款的重要元素，则将被作为一种利益回报。

另外，若慈善机构以实物或电子形式向捐赠者发送一些文献材料或宣传品，仅用于描述慈善机构的工作、传达活动或计划的信息包括鼓励捐赠等，则无论是由慈善机构制作的，还是由第三方制作的，其利益价值将被忽略，即不作为利益回报。这类资料包括时事通讯、公报、年度报告、期刊、杂志、会员手册和活动计划等。即便这些文字作品印有一个封面价格，并向公众出售，也可进行同等认定。

（二）获得利益的价值通过两项限额检验后仍可作为合格捐赠

即使捐赠者被认定获得了利益回报，只要利益的价值不超过限额，其捐赠仍然有资格作为赠与援助的捐赠而享受税收优惠。这一利益价值的限额通过“相关价值”检验和“合计价值”检验进行判定。违背其中任何一项检验，捐赠就不符合赠予援助的优惠资格。

相关价值检验是指每一项合格的捐赠所获得利益的最高价值必须在限额之内。目前的具体限额标准为：每一项赠与援助的捐赠，捐赠额在100 英镑以内的，回报利益的价值不得超过捐赠额的25%；捐献额在101 英镑以上的，回报利益的价值不得超过捐赠额100 英镑的25%加上101 英镑以上部分的5%，且最多不得超过2500 英镑。参加慈善机构会员计划的会员在一年中进行多次捐赠会多次获得相关利益，为此，在相关价值检验中有个特别规则称为“年度化”，供慈善机构判断其会员计划捐赠的收益是否会超过限制。年度化规则使得捐赠者无论是一次性支付捐款，还是按半年、季度、月支付，评判相关利益限制的结果都是一样的。

合计价值检验是指在一个纳税年度内，捐赠者向慈善机构的一次捐赠而获得的利益价值，加上该捐赠者在同一纳税年度较早时候向同一慈善机构所做的任何赠与援助捐赠而获得的任何利益的价值总和，不得超过2500 英镑。

对于上述两项检验，不妨举例加以说明。在2012-2013 年的纳税年度，史密斯首先进行4 笔分开的捐款：第一笔是2012 年5 月6 日的30 英镑，第二笔是2012 年6 月21 日的10 英镑，第三笔是2012 年8 月18 日的25 英镑，上述三笔捐赠没有利益回报；第四笔是2013 年2 月5 日的80 英镑，获得价值30 英镑的时尚书籍回赠。之后，其又进行了两笔捐赠：第五笔是2013 年3 月11 日的9600英镑，获得周末度假利益回报450 英镑；第六笔是2013 年4 月11 日的50000 英镑，获得价值2500英镑的一揽子福利。先从相关价值检验看，前三笔没有利益回报，第四笔捐赠获得书籍的价值30英镑超过了20 英镑的利益限制（即80 英镑的25%），没有通过检验，第五笔捐赠获得周末度假利益的价值450 英镑符合相关价值检验，第六笔捐赠利益回报也通过相关价值检验。再从合计价值检验看，前三笔均通过检验，第四笔没有通过相关价值检验而被排除在外，第五笔捐赠的合计价值是除了第四笔外的前面三笔的利益加上本次捐赠获得的利益450 英镑，前三笔没有利益，所以就是450 英镑，没有超过2500 英镑，所以第五笔捐赠通过了合计价值检验。而对于第六笔捐赠，因为一揽子福利的价值加上第五笔捐赠获得的周末假期利益的价值为2950 英镑（即450 + 2500 英镑）超过了2500 英镑的限额，没有通过合计价值检验，因此，第六次捐赠不符合赠与援助捐赠的资格。

（三）评定获得利益的价值须合理公平

税务部门会要求慈善机构确定提供利益回报的价值。慈善机构通常按照独立交易原则从类似的商业交易中获得相关定价证据。如若利益形式是在市场公开销售的物品和服务时，其价值就是向公众出售的价格。值得注意的是，利益的价值始终是针对接受者的价值，而不是慈善机构的提供成本。即便慈善机构可能会在成本基础上再打折扣甚至无偿赠送，但在确定一项捐赠是否符合赠与援助资格时，必须根据其全部价值来判断。

如果慈善机构不出售该利益或没有类似的商业交易作为评定依据，慈善机构必须采用公平合理的评估方法，测算出该物品、权利或服务的价值。这包括三种常见的情况：一是评估不出售门票的慈善活动的准入价值。即获得的利益是出席一个不向公众开放而没有票价的活动，也不属于上述表彰捐赠的筹款活动，此时，利益不能被忽略，应参考举办慈善活动的成本价值以及参加人数来确定。具体计算时只包括该一次性活动的直接成本，不应分摊慈善机构的日常管理费用。二是评估终身会员资格所带来的利益。在捐赠而获得的利益是成为慈善机构的终身会员的情况下，如果慈善机构公开出售终身会籍，利益的价值就是出售的金额；而如果慈善机构不出售终身会员会籍，税务部门认为，基于同等或类似机构终身会员资格的成本来计算利益价值是合理的。在极少数情况下，没有等同或类似的终身会员资格作为估值的依据时，慈善机构需要评估终身会籍的利益。三是评估折扣利益。如果捐赠的回报利益是商品或服务的优惠折扣，则不论捐赠者是否选择享受这一优惠，利益的估价都以获得折扣的价值为基础。如果所有会员都可享受这一折扣，慈善机构可采用平均法评估，即按照平均收益来计算该折扣利益的价值。这一利益价值必须适用于所有的会员，无论他们是否享受了折扣。当然，另一种选择是记录并量化每位会员实际获得的折扣利益。不管如何，慈善机构必须保存会员获得折扣的记录，否则会因为慈善机构不能提供证据表明会员获得利益没有超过限额，而导致会员的捐赠不能享受税收优惠。

（四）可运用分开支付规则达成合格的捐赠

当捐赠者获得的利益超过利益限制时，就不能获得赠与援助的税收优惠。此时，可以采取将所支付的款项分成两项：一项覆盖利益成本的支付，另一项作为赠与援助捐赠的支付。也就是说，利益的价值将从支付给慈善机构的总额中扣除，剩余部分作为捐赠。但这样做必须满足两个前提：一是普通公众不进行捐赠，也可以单独购买这一相关利益；二是捐赠者在捐赠时知道所获利益的价值。实践中，慈善机构务必让捐赠者了解，在被视为合格捐赠的金额和用于购买利益的金额之间的具体分配。其目的在于，确保捐赠者按基本税率支付了足够的税款来满足慈善机构提出的税款返还要求，并在捐赠者适用较高档税率时能够得到正确的退税数额。慈善机构和捐赠者应保存款项如何分割的证据。

四、便利的工资单捐赠计划

工资单捐赠计划（Payroll Giving Scheme）①该部分主要参考英国政府网站慈善税收指引《慈善机构：关于税收制度如何运作的详细指导说明》第四章-工资单捐赠计划（详见：“Guidance Charities：Detailed Guidance Notes on How the Tax System Operates Chapter 4 Payroll Giving Scheme”，https：//www.gov.uk/government/publications/charities-detailed-guidance-notes/chapter-4-payroll-giving）。是指经员工同意，由雇主定期从员工工资中扣除一定金额进行捐赠的一种方式。该计划的建立对雇主不具有强制性，但是受到政府的鼓励，雇主运作计划所产生的额外费用可在计算利润前扣除。雇主首先要在经英国税务海关总署批准和监督的机构名单中选定某个代理机构，以建立工资单捐赠计划。有捐赠意向的员工可与雇主确认加入这一捐赠计划。员工仅需要填写一份表格，通过雇主转交或直接递交给代理机构。之后，在每次发放工资前，雇主就从加入计划的员工工资中直接扣除捐款并转移至代理机构。捐款的数额没有任何限制，员工可以自主决定。代理机构在收到款项后60 天内捐赠给雇员选定的慈善组织。大多数代理机构可允许捐赠者指定多达6 家慈善组织。由于捐款是雇主缴纳国民保险后，才从税前工资中自动扣除，所以不会影响员工的社保缴费基数，并可让员工获得最高税率的减免，员工也不需要进行税收减免申请的繁琐操作，因此，具有稳定收入、有捐赠意愿的员工很乐意加入计划。员工在加入计划后可随时退出，只要在合理的期限内通知雇主，并告知代理机构。目前，在英国有超过73 万人参与到这一捐赠计划中，且人数还在快速增长。2018 年工资单扣除捐赠计划为慈善机构筹集了近1.2 亿英镑的捐款。

五、英国经验对完善我国相关税收政策的几点启示

英国政府对慈善捐赠活动制定了相当细致而全面的税收政策，不仅体现出较强的激励力度，而且具有很强的操作性，使得捐赠者及慈善组织既能得到政策支持，又可获得规范的指引，其经验可为我国完善相关税收政策提供一些启示。

（一）进一步完善非货币性资产捐赠的税收政策

随着慈善事业的发展，捐赠物必将呈现多样性。非货币类的财产，诸如股权、房产、车辆、字画藏品、个人创作手稿等都可能成为慈善捐赠物。目前，我国对非货币性资产捐赠已有基本的税收政策规定，但仍有进一步完善的必要。

在非货币性资产捐赠中，最为关键的是捐赠价值确定。按照我国现行对股权和房产的捐赠规定，企业捐赠股权须以所捐赠股权取得时的历史成本确定捐赠价值，个人捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值确定捐赠额。①《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45 号）规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019 年第99 号）明确，个人捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值确定，捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的，按照非货币性资产的市场价格确定。这一规定避免了捐赠者因捐赠股权等要缴纳大额税收的问题，但按财产原值或历史成本毕竟不能准确代表捐赠股权、房产的真正价值。该类资产如在捐赠时已经增值，则低估了捐赠价值，对捐赠者不公平；如已贬值，则高估了捐赠价值，对慈善组织不利。因此，宜参考英国等国家的经验，并与我国对其他非货币性资产的捐赠价值确认规则相一致，以市场价格（公允价值）确认股权、房产的捐赠额。具体确定时，对于股权、股票和其他有价证券，通过交易所等公开市场获取市场价格，对于房产等的市场价格，则可通过相关机构或人员的评估获得。而我国对于非货币性资产捐赠的评估规则细化不够，未规定哪些机构可以对公允价值进行评估、哪些组织有权开具“公允价值”证明。因此，需要进一步制定更具规范性的评估规则和程序。

对相关可能逃税或避税行为应加以必要的制度防范。可参考英国经验，在相关制度中明确非货币性资产捐赠必须让渡全部权益，明确接受捐赠资产相关收益必须全部用于公益慈善目的，如有违反，减免优惠将被取消，税款将被追缴，相关机构与人员或将接受相关处罚。另外，可借鉴英国做法，尝试设立接受少量股份或小额股票捐赠的专门机构，以满足更多爱心人士的捐赠意愿。

（二）适当考虑认同小额回报的捐赠

在我国，一旦有利益回报就不能视为捐赠，也就不能享受相关税收优惠政策。我国《公益事业捐赠法》第四条及《慈善法》第三十四条都明确规定，慈善捐赠是自愿、无偿赠与财产的活动。在《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局 民政部公告2020 年第27 号）中更是强调，违反规定接受捐赠的，包括附加对捐赠者构成利益回报的条件，应当取消公益性社会组织的公益性捐赠税前扣除资格。与我国严格要求无偿捐赠相比，前述英国对捐赠获得利益回报的规定，显得较为“宽容”。而实际上，美国、新西兰、澳大利亚等国家都有类似的捐赠规定。应当看到，慈善组织作为受捐人（实际上代表最终获益人）回报一些小额利益，更多是一种情感的谢意表达。捐赠者也可放弃这部分利益回报。小额的、体现对捐赠鼓励性质的利益回报，在某种程度上能够使得捐赠者与慈善组织之间产生更为积极的互动，将有助于激励人们乐于进行更多的捐赠。

因此，在我国的制度完善中，可参考英国经验，明确认可适当的、象征性的小额利益回报仍符合捐赠要求，对利益回报的形式、价值认定、受益人等作出细致规定；可采取限额规则或扣除利益的方式，来确定捐赠中可获得税收优惠的捐赠价值，前者类似英国限额检验，后者类似英国低价出售或分开支付规则，将利益回报价值从捐赠价值中扣除。

（三）不断提升捐赠者获得税收优惠的便利性

享受税收优惠的便利性直接影响到捐赠者对税收激励政策的感受度，进而影响到激励政策的实际效果。在英国赠与援助方式中，由慈善机构申请捐赠额的返税等事宜；在工资单捐赠计划中，由雇主及代理机构具体运作，这些都使得广大捐赠者避免较为繁琐的税收优惠申请手续，从而鼓励更多公众为慈善事业慷慨解囊。而英国慈善机构在得到捐款的同时，还能从政府的税款中获得返还，所以即便履行相关手续的管理成本有所增加，也乐意去争取更多的捐赠。英国雇主运作工资单捐赠计划的成本可税前扣除，并获得支持慈善的名声。上述两种捐赠方式既保证了税收优惠政策运行的规范性，又有效解决了捐赠者在程序上的便捷性问题，具有积极效应。

可借鉴英国经验，进一步提升我国捐赠者享受税收优惠的便利程度。以我国个人捐赠为例，按照现行规定，除了必须向合格的受赠机构捐赠并获得捐赠票据外，个人通过扣缴义务人（比如发放工薪的单位）享受公益捐赠扣除，应当告知扣缴义务人符合条件的公益捐赠金额，并提供捐赠票据的复印件，个人自行办理或扣缴义务人为个人办理公益捐赠扣除的，应当在申报时一并报送《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》。这一规定在便利性方面，相较于以往有了明显的改善，但仍有一定的改善余地。比如，设立我国的工资单捐赠方案，倡导慈善机构主动与用人单位取得联系，或者员工也可向单位推荐，提供慈善机构资格证明等信息，用人单位可确定若干不同类别的慈善组织供员工选择。愿意加入工资单捐赠方案的员工可定期进行捐赠，免去开具票据等手续，及时获得税收优惠。再如，在税务数据信息系统中，相关具有税前扣除资格的慈善组织开具的捐赠票据信息可与纳税人的信息比对匹配，做出捐赠的纳税人可在纳税申报时自动获得相关扣除，而免去填报信息等步骤。