财务报表审计与内部控制审计的整合途径探讨

黄晓莉 江苏正卓恒新会计师事务所有限公司

在如今的财务报表审计与内部控制审计中，应当将其二者之间的整合作为一项关键课题，切实做好相关的研究、探讨与实践，一方面既要深入、客观、全面的认识到财务报表审计与内部控制审计的异同之处以及其二者之间相互整合的必要性。另一方面更要采取科学、合理的整合途径，将财务报表审计与内部控制审计有效地整合起来，通过其二者的协同效应，进一步提高审计工作的质量与水平。

一、财务报表审计与内部控制审计的异同之处

财务报表审计与内部控制审计都是重要的审计类型，是现代审计体系中不可或缺的重要组成部分。通过对二者的对比可以发现，同为审计工作，它们相互之间存在相同之处，也存在不同之处[1]。也正是因为这样的异同存在，才赋予了二者相互整合的可行性。如果完全相同，便没有整合的必要性，甚至没有共同存在的必要性，如果完全不同，又没有相互整合的衔接点。因此在探讨整合之前，需要首先认清财务报表审计与内部控制审计的异同之处。

(一)相同之处

通过对财务报表审计与内部控制审计的对比可以发现，二者有以下几个相同之处，第一是在于它们都以风险为导向，展开审计任务。也就是说在实际的审计工作当中，其所重点关注的是可能潜在的风险，如何制定审计目标、采取怎样的审计方法，都取决于审计工作所面临的风险类型以及风险特点等；第二是其识别的重要账户、列报及其相关认定相同[2]。注册会计师在识别重要账户、列报及其相关认定时应当评价的重大错报风险因素对于内部控制审计和财务报表审计而言是相同的。因此，对于同一财务报表，在两种审计中识别的重要账户、列报及其相关认定应当相同；第三，是其本质上都是为了确保资金、资产的安全性、完整性和真实性，防止企事业单位在财务活动当中，因为内部、外部因素，或是主观、客观因素，出现资金、资产受损，账实不符等情况，这对于促进和保障企事业单位的健康、长远、稳定发展来说，作用、意义是同等重要的。

(二)不同之处

既然将财务报表审计与内部控制审计分列、并行，那么它们之间肯定也就存在不同之处。第一是财务报表审计与内部控制审计具有各自不同的侧重点。就财务报表审计来说，其主要是通过对财务报表及相关财务数据信息的资料收集、证据梳理，来进行专业的分析、比对，如检查财务报表程序、编制、来源等是否合规，财务报表的勾稽关系是否对应和可靠以及财务报表的内容是否真实、详细等等[3]。内部控制审计的话，其重点说关注的是单位内部控制的实施情况，如内部控制措施、内部控制执行、内部控制结果等。直观来比喻的话，财务报表审计注重的是“结果”，内部控制审计注重的是“过程”；第二是财务报表审计与内部控制审计的直接目标不同，虽然它们的本质都是为了确保资金、资产的安全性、完整性和真实性，但财务报表审计需要直接达到的目标，是检查财务报表是否存在问题。而内部控制审计的目标，则是检查内部控制过程是否存在问题。也就是说它们二者达到共同目标的途径并不相同。第三是财务报表审计与内部控制审计测试内部控制运行有效性的范围不同，在财务报表审计中，需实施风险评估程序对财务报表层和认定层的重大错报风险进行评估。其中对于认定层的重大错报风险，可能选择采用实质性方案或综合性方案，如果在风险评估程序中事先了解到内部控制无效，那么考虑到成本效益原则，可以不测试内部控制的运行有效性，直接采用实质性方案[4]。在内部控制审计中，应当测试财务报表的每一个项目所表现出的相关认定。要根据财务报表的各项认定确定下一步的审计目标，然后通过执行一系列的审计程序对相关内部控制设计和运行的有效性进行测试，以便对内部控制整体的有效性出据审计意见。

二、财务报表审计与内部控制审计整合的必要性

财务报表审计与内部控制审计的整合具有可行性，而且从审计的效率、成本以及效用角度来讲，二者的整合还具有高度的必要性。

(一)提高审计效率

不论是财务报表审计，还是内部控制审计，对于现代企事业单位来说都是十分重要，而且不可或缺的。因为财务报表审计与内部控制审计不仅关系着企事业单位自身的发展，同时还关系着整个社会与市场的秩序。一般来讲，财务报表审计与内部控制审计的效率越高，时效性越强，其作用和价值体现也就越大。相反，如果其二者的效率低，时效性差，那么即使发现问题，也往往会遭受很大的损失，正所谓亡羊补牢、为时已晚就是这个道理[5]。以往，财务报表审计与内部控制审计的开展是分列、并行的，完全相互独立，本可以互通和重复利用的资料、信息和证据，却需要各自收集、自行分析，因而降低了其二者的工作效率。通过其二者的整合，加强协同、配合，如对非保密性的资料、信息和证据进行共享、共用，便可以减少重复性的工作，从而提高审计效率。

(二)降低审计成本

与其他的各项工作相同，审计工作的开展，同样需要消耗成本，除了时间成本之外，还有人力成本、经济成本，甚至还有机会成本。如上所述，在财务报表审计与内部控制审计分列、并行的情况下，很多工作多需要重复进行，这不仅降低了审计效率，延长了审计周期，同时也增加了审计工作的其他各项成本。而通过财务报表审计与内部控制审计的整合，则可以在提高审计效率的同时，节省审计工作的人力成本、经济成本以及机会成本，达到降低审计成本，提高审计效益的效果。

(三)提高审计成效

财务报表审计与内部控制审计的本质目的是一致的，不过在具体的工作开展上，它们之间又存在异同，所以可以相互辅助、相互促进。一方面，财务报表审计与内部控制审计可以相互借鉴审计成果，为各自审计工作的开展提供更加明确的指向性和参考依据[6]；另一方面，财务报表审计与内部控制审计的资料、经验，可以为相互利用，在避免重复性工作的同时，防止出现审计的空白区域，保证审计的全面覆盖。从而体现出二者的协同效应，提高审计的成效。

三、财务报表审计与内部控制审计的整合途径

财务报表审计与内部控制审计既具有整合的可行性，也具有整合的必要性，但在实践中，依然要采取科学、合理的整合途径，才能真正将其二者有机地合并起来，体现出“1+1＞2”的协同效应。

(一)对财务报表审计与内部控制审计进行计划整合

在以往的财务报表审计与内部控制审计工作中，由于其二者是分列、并行的，所以其会分别制定审计计划，这是实质性审计工作的最开始阶段，对后期审计工作的实施，如审计内容、程序、方法等，具有决定性的影响。因此，要想实现财务报表审计与内部控制审计的整合，将其二者有机地合并起来，相互辅助、相互促进，提高审计成效，就必须要从审计计划阶段，就采取相关的整合措施。如财务报表审计与内部控制审计在计划阶段，应当加强沟通，说明彼此审计的意图、目标，然后共同商议如何制定审计计划，使财务报表审计与内部控制审计能够在后期真正的协同起来[7]。在具体的方案制定中，财务报表审计与内部控制审计均需要考虑到自身的职能、权限，结合对方的审计工作需求，为对方提供便利，同时也依靠对方提供的信息，促进自身审计工作的开展。

(二)对财务报表审计与内部控制审计进行实施整合

对审计计划的整合，只是先期工作，更为重要的是应当在审计工作的具体实施过程当中，将财务报表审计与内部控制审计有效整合、有机结合起来。一方面，通过财务报表审计，获得到的审计结果，能够为内部控制测试提供参考和依据，而内部控制测试又是内部控制审计的关键内容。因此，二者需要在具体的审计实施过程当中，围绕内部控制测试加强相互之间的协调与配合。另一方面，内部控制审计结果，又能够为财务报表的审计指明方向，可以帮助财务报表审计更加精准地发现问题所在。所以二者在审计实施过程当中，又需要针对财务报表审计的特点和需求，加强相关的协调与配合。

(三)对财务报表审计与内部控制审计进行报告整合

不可否认，由于审计的侧重点不同，所以财务报表审计报告与内部控制审计报告相互之间，存在不少内容上的差异，不过这并不影响二者的整合。事实上，正是需要对财务报表审计与内部控制审计进行报告整合，才能更全面的体现出起整合与协同效应。财务报表审计意见的形成比较复杂，需要对前期发现的问题进行汇总，随后对审计期间存在的差异进行汇总，最后把审计差异的数据信息及更正结果汇总后出具最终审计意见。内部控制审计也需要对前期资料和审计证据进行收集和分类，随后结合汇总后的资料检查内部控制是否存在问题，以此进行评价并给出相应意见。另外，对审计工作而言，审计报告的出具是整个审计流程的最终环节，并且这一环节是十分关键的，审计小组可以通过对审计过程中出现的各种问题进行最终汇总整合，出具审计报告[8]。实践发现，其实整合审计的流程就是资源整合及共享的过程，不但可以保证审计工作的质量及效率，而且可以减少审计成本投入。如果在出具最终审计报告时进行整合，就会导致两项审计工作出现混乱局面，对后期整改产生不利影响，并且这种方式与审计报告的规范格式相背离，所以从审计效果及流程规范性角度来看，最终审计报告的出具应该分别进行。

(四)对财务报表审计与内部控制审计进行关键点整合

财务报表审计与内部控制审计都是常态化任务。因此，二者相互之间的整合，也是长期性工作。为了更好地推进财务报表审计与内部控制审计的整合，应找准它们各自审计的关键点，并将关键点整合起来，这样才能使财务报表审计与内部控制审计在长期性的工作当中，始终保持良好的协同状态。实践中，不论是企业、事业单位，还是政府部门，它们都具有各自的情况和特征，对审计工作的需求各不相同。所以从计划整合、实施整合、报告整合，再到关键点的整合，都必须要符合自身情况，不能照搬照抄。应通过对自身财务报表审计与内部控制审计的详细梳理，总结既往的相关工作经验，准确把握自身财务报表审计与内部控制审计的关键点，并将至整合起来，形成常态化的整合与协同机制。通过这样的方式，达到对关键点、高风险环节的审计强化效果，相互印证、支撑，切切实实的提高和发挥出审计工作的效用。除了上面所提到的几点之外，在财务报表审计与内部控制审计的整合过程当中，还应当加强信息化及人才队伍建设，通过信息化技术和高素质人才，加快二者的融合进程。

四、结语

财务报表审计与内部控制审计的开展都具有重要意义，且它们之间存在整合的可行性、必要性。应在审计工作中，加强对二者整合途径的探索，使它们能够有机的结合起来，相互辅助、相互促进。通过二者的协同效应，进一步提高审计工作的质量与水平。