增值税增量留抵税额退税业务阐述与探究

谢靓 常州地铁集团有限公司

国家相关部门结合时代发展，对现有税收制度进行改革优化，并且在第84号公告中公布② 财政部公告第15号③中，对制造行业的增值税期末留抵退税提出明确要求，该政策在2018年全面实施，是我国发布的“减税降费”财税政策中重要内容，可以帮助企业减轻税负，从中获得更多效益，给其经营研发等业务活动开展提供资金支持，引导企业健康发展。

一、实施增值税增量留抵税额退税业务的意义

财政部、税务局等相关部门一同颁发了有关增值税改革的相关政策，要求于2019年全面实施。其中，留抵税额也就是进项税额如果大于销项税额，形成没有抵扣的进项税额。导致留抵税额出现的根本原因就是企业在建设过程中，全面发展大规模投资和集中采购等业务。进项税额进项税是指纳税人在购买物资、无形资产或房地产时缴纳的增值税，其和卖方的销项税额呈现出对立关系，在卖方履行相关纳税义务以后，如果买方不能抵消进项税额，可能会重复纳税。在这种情况下，及时退还纳税人留存的税款，不仅可以减轻企业的财务压力，而且具有减税效果。

为确保本政策有序落实，国家税务总局颁发了有关办理期末增值税退税相关文件。在过去，中国曾在特定行业尝试过类似的退税方法，相关政策发布在财政部、国家税务总局制定的退还集成电路企业采购设备期末增值税留抵税额、财政部与国家税务总局发布的有关石脑油和燃油生产乙烯芳烃产品增值税政策等文件中，根据财政部、国家税务总局关于2018年部分行业增值税留抵税额相关税收政策的通知。第39号公告的实施，将期末增值税留抵税额制度扩展到各个行业，不设期限，属于一项长期制度，在我国增值税体系发挥着重要意义。

二、增值税增量留抵税额退税基本要求

（一）满足增量留抵税额计算要求

从2019年4月开始，以季度为单位进行纳税，如果超过两个季度的增量留底税额大于0，第六个月的增值税税额不低于50万元。其中，增量留抵税额指的是，和2019年3月比较，新增期末留抵税额。站在统计学角度分析，是一个定基计算要求。

例1：2019年3月底，一家企业的留存税额为50万元，当年4月底的留存税额为42万元，5月的留存税额为60万元，6月的留存税额为55万元，7月留存税额为80万元，8月份的留存税额为90万元，10月份的留存税额为120万元。根据上述数据，即便4月份已经抵免税收，但没有增加，这应该被排除在外。5月至10月，连续六个月的留存税额大于3月，10月底的留存税额和3月底比较，增加70万元，超过50万元。因此，满足申请退还增量留抵税额的相关要求。

在本案例中，如果任何月份的税额不超过50万元，则不满足相关的退还增量留抵税额要求。如果连续六个月存在增量留抵税额，但是在10月份的留抵税额不超过50万元，也无法满足退还增量留抵税额相关要求。基于此，纳税人需要对退还增量留抵税额政策中进项税额抵扣要求有所了解，科学编制纳税筹划方案，让其符合退还增量留抵税额相关标准。

除此之外，结合第39号公告相关要求，“连续六个月”的期限不可重复计算，在上述案例中，10月份成功申请退还留抵税额要求以后，需要从当年的11月份开始重新观察，并计算是否连续6个月的增量留抵税额超过0，并且大于3月份留抵税额50万元，但是由于11月份无法和之前月份持续计算，所以，在11月份，无法申请退还留抵税额政策。

从2019年4月起，第39号公告中添加并实施了两项新政策，以确定它们与免税额计算之间的关系。第一项政策是，获得房地产或正在建设房地产项目的纳税人的进项税将在两年内不予扣除。未按上述规定扣除的进项税额，可以在2019年4月的纳税期间起，从销项税额中一次性扣除。那么，如果一次性转入的待抵扣部分的房地产进项税在当期形成免税额，是否可以用来计算增值税免税额，在国家税务总局相关政策的解释中是可行的。

第二个政策属于一项过渡性政策：于2019年4月开始，到2021年12月末，允许生产和生活服务业纳税人增加现行抵扣进口税的10%，以抵消应纳税额。不按本期应纳税额的10%加减计算，故不直接用于本期应纳税额的增减。

除此之外，财政部、国家税务总局2022年第14号公告第2条关于进一步加强期末增值税退税政策的实施：增加“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气和水的生产和供应业”，“软件与信息技术服务业”“生态保护与环境治理产业”和“交通、仓储、邮政业”的增值税期末留抵退税政策，先进制造业增值税月度全额退税政策范围扩大到符合条件的制造业及其他工业企业，制造业及其他工业企业的库存存量留抵税额可以一次返还。

（二）纳税人税法遵从要求

结合相关政策要求，应对纳税人纳税信用度进行评级，一般划分为A、B两个等级；在申请退税前36个月内，不得骗取退税、出口退税、虚开增值税专用发票；申请退税前36个月，不会因为逃税、漏税等行为接受税务部门处罚超过两次。

（三）纳税人要求

于2019年4月开始，纳税人未享受退税政策。换言之，纳税人应从增值税即征即退、先征后退政策与保留和抵免退税政策之间做出选择。由于纳税人已获得退税，未来进项税额将不断减少，应缴纳的增值税将会增加。如果纳税人享受一次性征收退税、先征后退等政策，可能会面临重复退税。站在纳税筹划角度分析，留抵退税在时间方面存在差异，而即征即退等政策为永久性差异。由此可见，纳税人在选择过程中往往选择后者，除了进项税额比较多，无法快速享有即征即退政策，才会申请留抵税额退税。

三、增值税增量留抵税额退税业务实施方法

（一）计算留抵税额退税

如果纳税人当期允许退还增量留抵税额，可以按照允许退还的增量留抵税额 = 增量留抵税额×进项构成比例×60%的公式进行计算。在实际计算留抵税额时，应该注意以下几点内容：第一，允许退还的金额仅基于保留税款的增量，而不是保留税款的总额。在上述案例中，它是70万元，并非为120万元。第二，明确“投入构成比例”的定义。第39号公告定义为增值税专用发票（含销售税控机动车统一发票）、海关进口环节增值税专用缴款书，2019年4月至上次退税申请期间已扣除的税款的完税证明。用于计算该比率的分子和分母指标之间的差异在于分母不小于分子数。在分子中，仅包括在指定的三种凭证上扣除的进项税，而分母包括在同一期间扣除的所有进项税。除了分子上的三种凭证外，还要根据农产品采购发票和客运单据按照相关要求实现进项税额的抵扣。

然而，作者认为，投入比例的计算方法可能存在一些疑问。现行的政策要求纳税人于2019年4月开始，收集与整理至退税申请初期所有数据，其中包含了分子数据和分母数据。

一方面，可能会造成纳税人管理成本的增多，想象一下，如果公司在2020年10月满足退税要求，则应分类计算2019年4月至2020年10月份的所有进项税扣除额。如果在2021 11月符合退税条件，则在分类与计算2019年4月至2021 11月的所有税款扣减时，操作比较困难。另一方面，这种计算方法缺乏合理性，这是由于可以申请保留税抵免退税的纳税人需要连续六个月满足相关政策要求，也就是说，增量保留税抵免的形成一般产生在六个月之内，可以根据这六个月中的相关指标进行计算，并非是从2019年4月开始。如果已经连续六个月申请了保留税抵偿的退款，则相当于已进行了“税务清算”。在对下一次留抵税额退税申请时，则无须把4月之前的数据融入在分子和分母中。此外，允许退还增量抵扣数额应超过60%，其需要综合思考纳税人的承担能力。例如，假设企业2019年5月至10月，增值税专用发票扣除投入450万元，客运单、农产品采购发票等扣除50万元。在11月纳税申报过程中，企业可以向税务部门申请退还留存税额：70×[450/（450+50）]×60%=37.8万元。在这种情况下，假设企业获得37.8万元的退税，那么企业在10月末，需要由120万元减至82.2万元（120-37.8）。之后，纳税人需要从11月开始，计算连续六个月的增量退税。再次符合退税条件的，纳税人可以继续按照相关要求申请退税。

（二）确定增量留抵退税与出口退税的关系

不管是增值税退税，还是出口退税，均作为纳税人进项税中重要组成部分，基于此，这两种策略具备兼容性。结合第39号公告相关要求，出口货物和服务并有跨境应税行为的纳税人可以申请免税和退税，在办理免税、退税手续后依然满足本公告相关要求的，可以申请退还留抵税额。换句话说，只有适用于退还留抵税额的出口业务，纳税人才可以申请留抵退税。根据第20号公告相关要求，纳税人在同一报告期内同时申请免税和退税的，或者纳税人在申请退税过程中可能会面临没有经过税务部门审核要求的免抵退税应退税额，需要在税务部门审核通过以后，按照近阶段的增值税纳税申报表中期末留抵税额情况，经税务部门批准的免、扣、退税款扣除应纳税额后的余额，确定可以退还的增值税额。税务部门审核通过的免抵退税应退税额，指的是税务部门当期已经通过审核，但是纳税人没有在增值税纳税申报表中认真填写“免税、抵免、退税”金额，通常适用于一般纳税人。

例如，企业在2019年某个月同时申请免税、抵免和退税，填写增值税纳税申报表过程中，“一般项目”当月销项税额为0，进项税额为100万元，上期留存税额为139万元，没有输入输出其他事项。由于免税、抵免、退税申请没有经过税务部门的审核，第15栏“免税、抵免、退税”填0，因此表中“期末免税额”为239万元。纳税人同时申请免税和退税的，需要先申请免税，再申请退税。如果主管税务局批准出口退税121万元，企业留存税额调整为118万元（239-121）。在此基础上，判断是否满足增值税退税相关要求，计算应退税金额。除此之外，纳税人在提交增量留抵退税申请时，如果纳税人如果出现纳税风险等，可能会造成税务部门停止审核，所以，留抵税额追踪审核可能在实践方面存在一定的延迟性。基于此，第20号公告中明确要求，纳税人在办理增值税纳税申报和免税、退税申报过程中，在税务机关批准免税、退税的应纳税额前，如果前期减税、退税获得批准，本期应交的免税、退税和免税额，按照最近一次增值税纳税申报期末（适用于一般纳税人）已留存和退还的税款，扣除税务机关批准的减税、退税金额后的余额进行计算。

（三）计算退税后应缴纳的城建税和教育费附加

在退还纳税人保留进项税额确定以后，如果纳税人有应缴纳的销项税和增值税，则原退还的留存增值税将转换为应缴纳的增值税，并相应根据当期缴纳的增值税征收的城市维护建设税和教育费附加。为将该问题进行处理，国家财政部门、税务部门等联合发布了有关增值税最终留存、抵扣和退税中有关城建税、教育附加和地方教育附加政策的相关要求。对于期末实行增值税退税的纳税人，可以从城市维护建设税计税（征收）基数中扣除已退还的增值税、教育附加费和当地教育附加费。例如，某企业于2019年11月获得销项税额为100万元，在当月没有新增进项税额的情况下，当月需要缴纳的增值税为100-82.2=17.8万元。当月缴纳的税费为0，那么，企业可以在当月缴纳的增值税中，抵扣之前已经退还留抵退税37.8 万元中的 27.8 万元，没有完全扣除的部分可以流转到下一个阶段进行抵扣。

四、结语

总而言之，企业通过实施增值税增量留抵税额退税业务，严格按照国家税法要求实现税额抵扣，减轻企业整体税收压力，帮助企业从中获得更多的效益，真正实现企业税收效益最大化，有利于企业更好地发展。