后BEPS时代税收裁定制度发展趋势研究

王文静

一、税收裁定制度的国际实践及现实困境

(一)税收裁定制度的国际实践概况

税收裁定(1)也被称为税收事先裁定(Advance Tax Ruling)，本文统一采用税收裁定(Tax Ruling)这一简略表述。制度能够有效实现税收征管的确定性并提升征管效率，在全球得到了较为广泛的应用。多数欧洲国家，美国、加拿大、澳大利亚等发达国家，南非、印度、马来西亚、泰国等发展中国家都已实施该制度。在实践中，尽管不同国家(地区)在裁定事项、裁定机构、裁定效力、裁定时限、裁定收费、裁定信息公开、裁定救济途径等方面存在诸多差异，但是关于税收裁定的共识是明确的。第一，税收裁定发生于事前环节，旨在减少税法适用的不确定性，降低纳税人的涉税风险(吴东明，2018［1］)，为纳税人提供征管确定性。第二，税收裁定的审批权属于税务机关或具体执行机构的裁量权范畴。第三，税收裁定的主题通常涉及关联交易的税务处理事项。第四，税收裁定是改善纳税服务，提升投资和营商环境的一种有效途径(樊勇和韩文达，2016［2］；Diller等，2017［3］)。尽管税收裁定制度的理论优越性得到普遍认可，但是在实践中也存在一些问题。在纳税人层面，表现为申请成本高于申请收益、被税务审计和稽查的概率增加等；在税务部门层面，表现为税收裁定行政成本偏高、税务机关之间业务水平参差不齐、裁定权限合理性存在争议等(Givati，2009［4］；张建忠，2016［5］；Morawski，2023［6］)。

(二)我国税收裁定实践概况

预约定价安排是更具体的一种税收裁定形式，限定于转让定价主题。我国自2009年开始实施预约定价安排制度，截至2021年12月31日，税务机关已累计签署125例单边预约定价安排和101例双边预约定价安排，以有形资产关联交易为主，无形资产相关交易的协议数量占比不到20%，只有1例涉及金融交易［7］。我国尚未建立正式的税收裁定制度，2015年发布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第四十六条曾提出建立纳税人适用税法的预约裁定制度，但是最终未能通过。目前，仅在地方税务机关层面试行涉税事项事先裁定，以国内税收事项为主，较少涉及跨境问题。尽管税收裁定的现实效果得到税企双方认可，执法风险仍不容忽视，存在地方裁定口径不统一、税务机关参与企业税收筹划方案设计帮助企业降低税负、依托裁定给予企业不合法税收优惠以吸引投资等问题，企业对详细信息披露的潜在税务风险也存在担忧(谷兆春，2017［8］)。根据《中国税务报》公开的多个税收裁定案例可以发现，我国税务机关同样面临税收裁定中角色定位与服务界限的挑战。

(三)后BEPS时代税收裁定制度建设的双重困境

经济合作与发展组织(简称“OECD”)和二十国集团提出的应对跨国企业税基侵蚀与利润转移的行动计划已充分认识到税收裁定与跨国企业激进避税行为之间可能存在的内在关系，第5项行动计划(考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践)要求BEPS包容性框架成员之间交换税收裁定信息，以应对税收裁定异化为合法避税工具这一问题。我国积极响应BEPS行动计划，发布《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号)，并就2016年4月1日以后签署的单边预约定价安排文本实施信息交换。

在当前国际税收环境下，税收裁定制度建设不仅需要继续解决实践难题，而且面临信息持续交换带来的全新未知挑战。税收立法机构和执法机构的行为决策将直接影响税收裁定的真实功能和实际效果。如何在复杂的国际博弈环境中持续、高效地发挥税收裁定的制度优势，合理降低税务部门和纳税人的法律风险，充分保障纳税人权利的同时有效控制政府成本，并且在国际反避税行动中合理维护本国(地区)的税收利益，成为当下多国(地区)税务部门不可回避的现实难题。

二、BEPS背景下税收裁定功能效用的再审视——基于欧盟案例视角

自2013年BEPS行动计划提出以来，欧盟委员会税收筹划实务专责小组跟进公众质疑，税收裁定成为国家援助调查的重点对象，亚马逊、苹果、星巴克等国际知名跨国企业均被调查，涉及卢森堡、爱尔兰、荷兰等多个欧盟成员国。欧盟委员会认为这些企业与税务机关之间签署的税收裁定违反了欧盟国家援助制度，因此要求相关成员国向跨国企业补征税款。但是，相关成员国和跨国企业并不认可欧盟委员会做出的决定，进而上诉至欧盟普通法院。2019年以来，欧盟普通法院陆续做出判决，既有支持欧盟委员会决定的判决结果，也有撤销欧盟委员会决定的判决结果。税收裁定的真实效用正在受到前所未有的质疑，在欧盟范围内税收裁定为纳税人提供的征管确定性也面临更多未知风险。

由于税收裁定通常涉及跨国企业不对外公开的税务安排，而很多国家在税收裁定信息公开方面存在较多限制，例如奥地利、英国、瑞士、新加坡、马来西亚等国并不公开裁定信息，卢森堡只公开裁定类型和所涉法规，澳大利亚、比利时、荷兰、法国、美国等国实行的是匿名公开［1］(257-260)。因此，开展案例研究是一种直观有效的方式。欧盟委员会的调查决定文件和欧盟普通法院的判决书，为全面探讨税收裁定与跨国企业利润转移行为之间的关系提供了详细素材。

国外相关文献主要围绕税收裁定与欧盟法律的兼容性、欧盟国家援助调查的影响等主题，大多聚焦于欧盟层面，较少立足全球层面，也有较多案例研究，涉及欧盟普通法院判决的案例研究相对更少(Van Cleynenbreugel，2017［9］；Lee，2017［10］；Mason，2018［11］；Francioso，2019［12］；Stuart，2017［13］；Eden和Byrnes，2018［14］；Lyons，2021［15］；Bellenghi，2021［16］)。国内关于国家援助调查案件的研究(李娜，2016［17］；延峰和陆京娜，2016［18］；许地恒，2017［19］；廖体忠和梁若莲，2017［20］；姚丽和励贺林，2018［21］；励贺林，2019［22］；王丽华和万雅芳，2021［23］；张智勇，2021［24］)主要集中在2019年之前且大多针对单一案件，较新的研究则是立足法学视角，整体侧重于欧盟国家援助制度本身，对税收裁定问题的讨论有待补充。尽管刘磊等(2020)［25］结合单个国家援助调查案探讨了税收裁定衍生为国际税收竞争工具的问题，但是其未能跟进该案后续的法律诉讼进展，关于税收裁定功能效用异化的讨论仍存在较为广阔的空间。本部分将重点围绕税收裁定的实际功能，首先引入卢森堡双案例，并拓展至欧盟范围其他相关案例进行分析，以期从经济学视角对税收裁定制度进行全新评判。

(一)同日判决的卢森堡双案例

1.卢森堡-亚马逊税收裁定案。(2)案例来源：根据欧盟网站案件相关资料整理，包括欧盟委员会的调查决定、欧盟普通法院的判决书，以及欧盟官方网站发布的案件进展新闻稿。本文其他欧盟案件信息、案件各方观点如无特别说明，均来自同一渠道，下文不再重复标注。

2014年10月，欧盟委员会针对卢森堡税务机关与亚马逊集团公司签署的税收裁定进行正式调查。2017年10月，欧盟委员会做出决定，认定卢森堡税务机关与亚马逊集团公司在2003年签署(2010年续签)的税收裁定构成《欧盟运行条约》(以下简称“条约”)第107(1)条(3)条约第107(1)条规定，“除条约另有规定外，通过成员国或成员国国家资源以任何形式提供的任何援助，如有利于某些企业或某些货物的生产，从而扭曲或有可能扭曲竞争，影响到成员国之间贸易的，应是与内部市场不相容的。”所述的国家援助，并且违反了条约第108(3)条(4)条约第108(3)条规定，“委员会应在足够的时间内获悉任何提供或改变援助的计划，使其能够提出评论意见。如果按照第107条的规定，该计划与内部市场不相容，应当立即启动第二款规定的程序。在根据这项程序做出最终决定之前，有关成员国不得实施其提议的措施。”的规定。欧盟委员会认为，这项税收裁定所认可的亚马逊集团内部转让定价，即亚马逊欧盟公司(Amazon EU Sàrl，以下简称“亚马逊欧盟”)向其100%控股的母公司亚马逊欧洲控股技术公司(Amazon Europe Holding Technologies SCS，以下简称“亚马逊控股”)支付的特许权使用费过高，且并未体现经济实质，使得2006—2014年间(5)2014年6月，亚马逊集团进行了重组，亚马逊欧盟与亚马逊控股之间的许可协议安排不再实施，相关税收裁定亦不再适用。将近四分之三的利润从亚马逊欧盟(在卢森堡有纳税义务)转移至亚马逊控股(在卢森堡无纳税义务)，亚马逊集团通过此项税收裁定获得了选择性优势，应由卢森堡税务机关向其补征约2.5亿欧元的税款及利息。卢森堡和亚马逊集团并不认可欧盟委员会的决定，分别于2017年12月和2018年5月向欧盟普通法院提起上诉，要求撤销欧盟委员会的决定。欧盟普通法院将两个案件合并审理，2021年5月12日判决宣布未构成国家援助行为，欧盟委员会的决定无效。

(1)无形资产管理架构的综合节税效果。

亚马逊控股与亚马逊集团多家公司签订知识产权购买协议、成本分摊协议，取得在欧盟区域运营亚马逊网站的知识产权。亚马逊控股还与亚马逊欧盟签订许可协议，亚马逊欧盟由此获得发展、提升、开发相关无形资产的独有权利，进而能够在欧盟区域内开展业务，并向亚马逊控股支付相应的特许权使用费。卢森堡税务机关对该特许权使用费的定价以及亚马逊欧盟的收益水平(即税基)予以认可。根据相关税收裁定，亚马逊欧盟的收益等于以下两项金额的更低值：其当年欧盟运营费用总额的一定比例(6)4%～6%。、其归属于欧洲网站的欧盟运营利润总额，且该收益被限定在其欧盟运营收入的0.45%～0.55%之间；特许权使用费等于亚马逊欧盟的运营利润减去根据上述方法确定的亚马逊欧盟收益，且特许权使用费的值不能低于零。另外，鉴于合伙人在美国，作为合伙企业的亚马逊控股在卢森堡无需缴纳企业所得税，这一事项同样在税收裁定中被批准。

从无形资产流向看，相关知识产权的所有权由亚马逊集团多家公司转移至亚马逊控股，通过许可的方式，知识产权的使用权由亚马逊控股转移至亚马逊欧盟(见图1)。利润流向与无形资产流向相反，亚马逊欧盟及其附属公司取得的积极经营所得，主要转换为特许权使用费流入亚马逊控股。从集团整体来看，亚马逊控股不仅在卢森堡无纳税义务，还可以利用美国推迟课税的规定，进一步递延在合伙人层面应向美国缴纳的税收，而亚马逊欧盟作为亚马逊在欧洲运营的主要收入方，其收益被限定在特定水平，其在卢森堡的企业所得税负也被限制在一定水平，而这个税负水平很可能较低，从而得以实现显著的节税效果。

图1 亚马逊案的无形资产管理架构

不难发现，特许权使用费定价水平以及亚马逊欧盟收益水平是否符合独立交易原则，是判定卢森堡税务机关是否选择性地给予亚马逊集团特殊优惠的关键问题(7)欧盟委员会对国家援助的认定，主要参考四个条件：必须由欧盟成员国或使用欧盟成员国资源进行干预；干预必须有可能影响欧盟成员国之间的贸易；干预必须赋予接受者选择性优势；干预必须扭曲或威胁扭曲竞争。其中，对优势(Advantage)的认定通常是核心主题。，也是本案最核心的争议焦点。欧盟委员会认为，基于独立交易原则，亚马逊控股的特许权使用费收入应包括买入支付费、根据成本分摊协议负担的成本、反映其实际功能的直接成本及5%的加成，而这一收入水平显然低于上述税收裁定所认可的定价水平。但是，欧盟普通法院指出，只有在委员会能够证明卢森堡和亚马逊方法选用错误会影响转让定价结果，导致与正常税收规则相比企业应税利润的减少，才能证明优势的存在。按照欧盟普通法院的观点，委员会不仅错误地将亚马逊控股作为被测试方，对亚马逊控股报酬的计算也存在诸多错误，偏离了独立交易原则下的结果，未能证明亚马逊欧盟支付给亚马逊控股的特许权使用费应该比实际金额更低。

(2)卢森堡-亚马逊税收裁定案的争议实质。

由于欧盟委员会对优势的论证缺乏足够证据，因此未能得到欧盟普通法院的支持(8)除了围绕优势的质疑，卢森堡和亚马逊对欧盟委员会的质疑还包括优势的选择性，委员会侵犯了成员国在直接税领域的专属权限，侵犯了卢森堡和亚马逊的辩护权，以及委员会要求收回所授予援助的合理性。由于欧盟普通法院的判决书并未具体讨论这些问题，本文在此不再展开分析。。本案直观反映出在无形资产转让定价领域应用独立交易原则的复杂性。尽管2010年、2017年《OECD转让定价指南》进一步完善了无形资产相关问题的处理方法，但是适用于本案的只有更早期的版本指南。转让定价评估依据的滞后性，在很大程度上决定了欧盟委员会在本案所处的论证劣势地位。鉴于无形资产的特殊性，无形资产的真实价值、与无形资产相关的功能风险等关键信息较难被跨国企业以外的主体掌握，为跨国企业在既定法律框架下转移利润降低税负提供了操作空间。卢森堡税务机关通过税收裁定对亚马逊欧盟的收益水平及支付的特许权使用费水平予以认可，进一步赋予了亚马逊集团利用无形资产转移利润的合法性。但是，跨国企业激进的避税方案，不仅受到公众质疑，也受到欧盟委员会的调查。而在2013年欧盟委员会开始启动国家援助调查之后，亚马逊很快进行了企业重组，相关税收裁定因此终止，这一时间点的重合也增加了对亚马逊利用税收裁定避税的怀疑。

2.卢森堡-恩吉税收裁定案。

除了亚马逊集团，恩吉(Engie)(9)2015年苏伊士环能更名为恩吉，相关公司名称也发生变动，本文采用变更后名称。集团公司与卢森堡税务机关签署的税收裁定也受到调查。2016年9月，欧盟委员会针对卢森堡税务机关与恩吉集团公司签署的税收裁定展开深入调查。2018年6月，欧盟委员会做出决定，认为卢森堡税务机关与恩吉集团公司在2008—2014年间签署并补充的多项税收裁定属于与欧盟内部市场不相容的国家援助，并且违反了条约第108(3)条的规定。欧盟委员会调查结果显示，上述税收裁定认可了名为“ZORA”的债权转股权交易合同以及预付远期销售合同的税务处理。在此安排下，作为最终收入方的恩吉全球液化天然气控股公司(Engie Global LNG Holding Sàrl，以下简称“恩吉控股”)和恩吉投资国际公司(Engie Invest International SA，以下简称“恩吉投资”)可以享受股权相关收入免税的政策。作为支出方的恩吉液化天然气供应公司(Engie LNG Supply SA，以下简称“恩吉供应”)和恩吉财务管理公司(Engie Treasury Management Sàrl，以下简称“恩吉财管”)通过利息支出税前扣除的方式，使其99%的利润在卢森堡免于缴税。作为中间方的恩吉液化天然气卢森堡公司(Engie LNG Luxembourg Sàrl”，以下简称“卢森堡天然气”)和电力投资卢森堡公司(Electrabel Invest Luxembourg SA，以下简称“卢森堡投资”)税负也未受影响。欧盟委员会认为，上述税收裁定使得恩吉集团部分利润在卢森堡的实际税率仅为0.3%，为恩吉集团提供了选择性优势，要求卢森堡税务机关向恩吉集团补征约1.2亿欧元的税款及利息。卢森堡和恩吉集团分别于2018年8月、9月上诉至欧盟普通法院，要求欧盟委员会撤销决定。欧盟普通法院将两个案件合并审理，同样是在2021年5月12日做出判决，结果却与亚马逊案截然不同，卢森堡和恩吉集团的上诉被驳回。欧盟普通法院支持了欧盟委员会的观点，认为卢森堡税务机关与恩吉集团公司签署的税收裁定违反了欧盟法律，构成非法国家援助。

(1)间接融资架构的综合节税效果。

与亚马逊案不同，恩吉案的争议围绕债权转股权间接融资架构的税务处理结果(见图2)。该案涉及两类业务的转移：一是液化天然气经营业务，由恩吉控股转让给恩吉供应；二是财务与金库业务，由恩吉投资转让给恩吉财管。通过在控股公司、中介公司、子公司之间发行债转股金融工具并签订预付远期销售合同，恩吉集团在进行业务、资产、功能转移的同时，实现支出税前扣除且收入免税的双重不征税效果。

图2 恩吉案的间接融资架构

控股公司将资产转移给子公司，子公司从中介公司购买长期(10)卢森堡天然气发行的ZORA将于2024年到期，卢森堡投资发行的ZORA将于2026年到期。债权转股权金融工具(ZORA)进行融资，用以向控股公司支付相应款项。中介公司为子公司提供资金，子公司以股权(名义价值加“ZORA增值”)的形式偿还债务。中介公司与控股公司签订预付远期销售合同，由控股公司为中介公司提供资金，在未来ZORA实现债转股时，控股公司从中介公司取得上述股权。上述系列交易的核心连接点在于“ZORA增值”，其等于子公司在ZORA存续期间取得的税前利润减去一部分特定利润，而这部分特定利润的设定水平即为子公司与卢森堡税务机关所签税收裁定的核心内容。根据相关税收裁定，子公司可以对“ZORA增值”进行税前扣除，子公司的实际应税利润即为税收裁定中认可的特定利润，因此子公司99%的利润得以在卢森堡免于缴税。

从资产流向来看，由控股公司转移至子公司，资产转移伴随着集团内部的功能转移，商业经营活动由控股公司转移至子公司。从资金流向看，由控股公司到中介公司再到子公司，子公司取得资金后用于支付业务购买款。从股权流向看，中介公司获得子公司股权(含“ZORA增值”)，并将该股权转移给控股公司。从利润流向来看，“ZORA增值”几乎承载了子公司取得的全部商业利润，基于ZORA合同和预付远期销售合同，恩吉集团实现了利润由子公司向控股公司的转移，在此过程中不仅未增加任何税负，而且产生了双重不征税的结果。而且，恩吉集团的这一税务安排并未涉及跨境交易，仅在卢森堡一国内部即实现了业务转移与降低税负的双重效果，主要利用了税收裁定对子公司特定利润水平和“ZORA增值”税前扣除处理的认可，以及卢森堡企业所得税制度关于递延纳税、参与免税的特殊规定。

欧盟委员会认为相关税收裁定不仅在控股公司层面而且在整个集团层面为恩吉提供了选择性优势，并且质疑了间接融资架构的必要性。尽管卢森堡和恩吉特别强调间接架构在企业管理方面的灵活性，并指出在卢森堡的其他市场主体也可以采用该架构，欧盟普通法院支持了委员会的观点，认为该架构经济实质缺失且实现了双重不征税的效果，基于卢森堡企业所得税制度的目标，应对所有应税主体的利润征税，且集团整体税基不应受到内部交易的影响。

(2)卢森堡-恩吉税收裁定案的争议实质。

本案争议主要集中于对卢森堡企业所得税规定的差异化理解与应用(11)主要涉及融资工具(ZORA)的性质及税务处理、反避税条款的适用性、免税收入的不确定性等问题。除了质疑认定选择性优势时的评估错误和法律错误争议之外，恩吉和卢森堡还提出其他质疑，包括欧盟委员会实质上存在变相税收协调，违反了陈述理由的义务，侵犯了卢森堡和恩吉的程序权利，受争议税收裁定不可归责于国家，将税收裁定错误归类为个体援助，收回所授予援助的义务存在法律错误，均被欧盟普通法院驳回。这些质疑多与司法程序主题相关，本文在此不再展开讨论。。卢森堡税务机关与跨国企业签署税收裁定是在该国法律框架下行使税收征管权，本质上属于卢森堡本国的税收管辖权，但是欧盟委员会基于其对卢森堡税法的理解，得出存在选择性优势的结论，欧盟普通法院也支持了委员会的观点。尽管该案讨论的是恩吉集团间接融资架构混合错配税务处理的合法性，却反映出欧盟成员国税收管辖主权与欧盟法律之间潜在的矛盾与冲突，以及由此带来的税收裁定风险问题。另外，关于卢森堡税法本身的例外或漏洞是否违反税制合法性的争论，也反映出卢森堡税收管辖权实施所面临的不确定性。

3.卢森堡双案例对比。

上述两个案例中，卢森堡税务机关批准的税收裁定均认可了跨国企业可观的节税安排。税收裁定所呈现的跨国企业和税务机关的观点一致性，为跨国企业税收安排提供了确定性和合法性。尽管欧盟委员会将两个案例中的税收裁定认定为非法国家援助行为，欧盟普通法院的判决结果却完全相反，相关败诉方均已于2021年下半年向欧洲法院提起诉讼。在欧盟普通法院层面，欧盟委员会的观点能否得到支持，主要受制于欧盟法律的约束，并依赖于案件双方所呈现的论据，因此同日判决的卢森堡双案例就出现了完全相反的结果。欧盟国家援助调查对税收裁定的确定性带来不可忽视的现实冲击。

(二)卢森堡多案例延伸

欧盟委员会关于国家援助调查的最终决定还涉及在卢森堡的另外两家跨国企业。一是菲亚特集团，菲亚特克莱斯勒欧洲金融公司与卢森堡税务机关签署的关于集团内部金库及财务服务转让定价方法的税收裁定，在2015年被欧盟委员会认定构成非法国家援助，欧盟普通法院于2019年9月做出同样的认定结果，但在2022年11月欧洲法院撤销了欧盟普通法院的判决，认为卢森堡并未对菲亚特克莱斯勒欧洲金融公司授予非法国家援助。根据欧洲法院的核心判决逻辑，对选择性优势的认定应基于正确的法律参考制度，而对参考制度的确认应仅考虑欧盟成员国的国内法律。

二是麦当劳集团，其子公司与卢森堡税务机关签署适用《卢森堡-美国税收协定》事项的税收裁定，得以实现公司利润在卢森堡和美国双重不征税的结果，虽然受到了欧盟委员会的调查，但并未被欧盟委员会认定构成非法国家援助。欧盟委员会认为主要是卢森堡税法和美国税法对常设机构的认定出现了规则错配，相关税收裁定并未违反条约。

(三)欧盟多案例对比

2015年以来，欧盟委员会关于国家援助调查的决定共有8份，其中一半与卢森堡有关(12)可能与2014年“卢森堡税收裁定文件”泄露事件有关，当时卢森堡税务机关与跨国企业签署的税收裁定信息出现大量外泄。，剩余4项分别涉及荷兰、比利时、爱尔兰与英国(13)除此之外，还有正在进行中的国家援助调查，涉及：荷兰税务机关分别与宜家集团、耐克集团签署的关于无形资产转让定价安排的税收裁定，卢森堡税务机关与普乐集团签署的关于内部融资安排的税收裁定，比利时税务机关与39家跨国企业签署的关于超额利润豁免的税收裁定。。2015—2019年间，欧盟委员会陆续认定荷兰税务机关与星巴克集团公司签署的预约定价安排、比利时超额利润豁免计划下的税收裁定(14)涉及税务机关与至少35家跨国企业签署的税收裁定。、爱尔兰与苹果集团公司签署的确定相关企业税基的税收裁定、英国受控外国企业法规中的集团融资豁免政策(15)与其他7个案件不同的是，跨国企业无需与英国税务机关签署税收裁定即可享受这项优惠政策。，构成非法国家援助。针对上述前三个案件，欧盟普通法院在2019—2020年间均做出“欧盟委员会决定无效”的判决结果，但是在2022年6月判定英国集团融资豁免政策构成非法国家援助(16)这一政策在英国脱欧前的实施问题仍属于欧盟法律约束范围。英国脱欧后，该政策就不再受欧盟国家援助制度约束。。

在这8个案件中，被欧盟委员会认定构成非法国家援助的有7个，其中4个案件欧盟普通法院推翻了欧盟委员会的观点。另外，在菲亚特案中尽管欧盟普通法院支持了委员会的观点，欧洲法院却推翻了委员会和普通法院的结论(17)截至2023年4月，欧洲法院暂时只对卢森堡-菲亚特案做出了判决，其他案件仍在审理过程中。。欧洲法院判决结果的未知性，再次提示了当前税收裁定在欧盟成员国面临的不确定性。一些跨国企业已积极采取应对措施，例如苹果集团、亚马逊集团对受争议税收裁定所涉企业进行了重组。

(四)税收裁定功能的本质扭曲及改革调整

一项实践时间较长(18)例如，荷兰税收裁定实践起步于第二次世界大战之后，卢森堡在1989年之后开始税收裁定实践，比利时自1993年开始税收裁定实践。［1］(21，70，110)且相对较为成熟的制度，却在BEPS行动计划以来面临欧盟委员会的调查，并被要求进行跨境裁定信息交换，表明税收裁定的真实功能发生了一定扭曲，抑或已成为部分国家税企合谋为纳税人节税的合法工具。正如前文案例所示，税收裁定所认可的税务处理实际上为企业带来显著节税效果。除了爱尔兰名义企业所得税率较低且一直稳定在12.5%的水平，案例涉及的其他国家(卢森堡、荷兰、比利时、英国)名义企业所得税率并不低(见图3)，但是相关跨国企业仍然愿意在当地设立企业，并且从事核心的知识产权管理和金融业务，与税收裁定所认可的特殊转让定价水平或税基水平密不可分，税收裁定变相地降低了企业在当地的实际税负。而在欧盟委员会认定卢森堡、比利时税务机关构成非法国家援助之后，卢森堡、比利时大幅下调了企业所得税名义税率。

图3 2003—2023年相关国家名义企业所得税率情况

在欧盟委员会调查的压力下，卢森堡、荷兰等国对税收裁定制度进行了较大改革。卢森堡自2015年1月1日起实施新的税收裁定和预约定价安排制度，并完善了这一制度的法律基础。这项改革可被认为是卢森堡在国际反避税压力下做出的积极调整。根据新制度，税收裁定的最长期限为5年，2015年之前签署的所有税收裁定在2019年12月31日之前终止，税收裁定到期后，申请人可以根据新制度的要求重新申请。［26］2019年荷兰进一步提高了裁定透明度，明确提出不予批准以避税为目的的裁定申请。这些改革赋予了税收裁定制度反避税的新功能，既是抑制跨国企业特定税基侵蚀利润转移行为的新尝试，亦是BEPS背景下制度自身功能的进化与完善。

三、税收裁定信息交换的现实影响与国际博弈

(一)欧盟裁定信息交换的冲击影响

根据税收征管合作的2011/16指令，欧盟自2013年起在成员国税务部门之间开展信息交换。从欧盟DAC(Directive on Administrative Cooperation，《行政合作指令》)1指令到DAC8指令，信息交换范围逐步拓展，已涵盖非居民金融账户涉税信息、税收裁定信息、国别报告信息、反洗钱信息、中介机构和纳税人所掌握的跨境安排信息(19)被欧盟认为是潜在的恶意或滥用的跨境安排。、平台卖家信息、加密资产和电子货币信息，欧盟成为全球涉税信息交换类型最为丰富的区域。其中，根据欧盟DAC3指令，成员国可以申请获取税收裁定全文。在实施的第一年(2017年)，共有17 652份税收裁定和预约定价安排信息在欧盟内部进行了交换，这一数值远高于之前自发交换的数量。［27］

尽管税收裁定信息交换存在一定限制，例如仅在成员国税务机关之间信息共享、不对外公开等，其对税企合谋税收裁定的行为依然产生了一定震慑作用。以卢森堡为例，2015年以来该国税务机关收到的税收裁定申请、预约定价安排申请呈显著下降趋势(见表1)，前期主要与卢森堡开始实施新的税收裁定和预约定价制度有关，2017年欧盟实施DAC3指令，卢森堡的税收裁定申请数大幅减少了近一半。荷兰、英国的数据同样表现为2017年申请数量明显下降，虽然之后有所回升，但并未达到2015年、2016年的水平。并非在所有国家的税收裁定申请数量都因为实施DAC3指令而减少，例如比利时持续增长趋势明显，国别反应差异进一步增加了未来税收裁定的不确定性风险。

表1 2015—2020年部分国家税收裁定及预约定价安排申请数量

(二)裁定信息交换的全球进展与国别(地区)差异

除了欧盟内部的信息交换，欧盟以外税收裁定信息交换也在积极开展。BEPS第5项行动计划的透明度框架要求自发交换五类裁定信息：关于特定优惠制度的裁定、单边预约定价安排或其他跨境转让定价单边裁定、下调应税利润的裁定、关于常设机构的裁定、关联导管公司的裁定。从2016年开始进行税收裁定信息交换，在2017年即达到交换高峰(14 000次)，2020年和2021年均稳定在5 000次的规模，截至2021年12月31日累计交换约50 000次。［32］OECD已对90%以上BEPS包容性框架成员的税收裁定制度进行了审查，只有少数成员收到改进建议，大多为中低收入和低收入经济体(例如泰国、马来西亚等)，体现出发达国家(地区)与发展中国家(地区)之间的制度建设能力差异。

另外，国别(地区)之间裁定交换数量的差异较为突出。例如，在前文案例涉及国家中，2021年荷兰(1 231次)、比利时(523次)的交换数量远高于爱尔兰(2次)、英国(18次)、卢森堡(40次)［32］(319，68，226，443，289)。与部分发达国家相比，2021年中国的交换数量(31次)和韩国(33次)较为接近，低于美国(61次)，高于日本(12次)、澳大利亚(4次)、加拿大(2次)［32］(110，269，447，248，55，102)。与部分发展中国家相比，2021年中国的交换数量低于印度(243次)，高于马来西亚(20次)［32］(218，294)。裁定交换数量差异主要源于制度的国际实践差异以及所在辖区裁定交换的自主选择。此外，还存在跨境信息交换错配的现象，例如一国向另一国交换了大量的裁定信息，却较少从另一国获取裁定信息。

(三)信息交换背后税收利益的多方博弈

由于涉及一国(地区)在税收征管领域的自主权，全球税收裁定信息交换网络广泛拓展带来的深层次多方博弈不容忽视。首先，新的博弈关系产生于一国(地区)的纳税人与税务机关之间，一方面企业对信息跨境交换潜在税收风险的担忧会抑制其申请税收裁定的积极性；另一方面，裁定信息交换中的纳税人信息保护成为税务机关不可回避的现实问题。

其次，不同国家(地区)税务机关之间的博弈关系变得更为复杂。第一，各国(地区)在税收裁定制度方面的差异性，带来交换主体之间的信息不对称性问题，导致一些国家(地区)税务部门对所获取信息的使用效率可能较低，从而进一步影响其后续自发交换的积极性。除此之外，国际行动的不一致性、交换流向错配等问题，同样会影响信息交换的积极性和信息使用效率。第二，税收裁定信息交换重点打击的是税企合谋避税行为，未开征所得税的纯避税地(例如巴哈马、开曼群岛等)并不在交换范围。跨国企业可能会为了规避税收裁定信息交换的风险，而将利润间接转移至这类纯避税地，从而改变纯避税地、利用税收裁定的隐形避税地、非避税地之间的税收利益格局。

四、后BEPS时代完善税收裁定制度的相关建议

(一)税收裁定功能重塑的可行思路

由于受到全球新型冠状病毒感染疫情的冲击，经济复苏提振成为当前多国(地区)的主要政策目标。充分发挥税收裁定的制度优势，通过改善营商环境的方式促进经济增长是一种可行路径。与此同时，在制度实践难题和信息交换的双重冲击下，税收裁定功能亟待重塑。

1.优化税收裁定的传统确定性功能。

首先，成本收益比是影响纳税人是否选择申请税收裁定的主要因素，另外，过重的行政成本会对政府部门造成财政压力。因此，建议强化税收裁定的成本收益测算，充分协调纳税人与政府部门的成本收益匹配问题。其次，在新经济业态领域适用税收裁定需要实施更为审慎的专业论证过程，避免引发税企争议，增加税务机关的执法风险。再次，重视完善税收裁定的纳税人权利救济机制，增强司法判定的独立性，从本质上维护税收裁定的合法性。

2.增加税收裁定的反滥用、反避税功能。

在BEPS行动计划的推动下，国际反避税合作达到前所未有的高度。积极审视税收裁定被滥用于企业税务安排的功能扭曲问题，明确税收裁定的合理应用界限，增加税收裁定的反滥用、反避税功能，是这项制度的改革趋势所在。裁定信息交换不仅能够震慑利用税收裁定合谋节税的行为，而且有助于增强国际反避税合作。鉴于税收治理能力差异，协调发达国家(地区)与发展中国家(地区)之间的信息交换合作，帮助发展中国家(地区)提高所获取裁定信息的使用效率，对于全面提升裁定信息交换反避税效果至关重要。针对跨境裁定信息交换规模和流向的错配问题，建议在BEPS包容性框架层面给予统一协调，以应对相关国家(地区)信息交换积极性预期减弱的问题。除此之外，在利用信息交换发挥税收裁定反避税功能时，纳税人的信息保护尤为重要。2014年“卢森堡税收裁定文件”、2016年“巴拿马文件”、2017年“天堂文件”等泄露事件，引发公众对信息安全的特别关注。在大规模多边裁定信息交换的过程中，确保信息安全性，才能增强纳税人和政府部门对税收裁定制度的现实信心。

(二)构建我国预约裁定制度(20)这里采用我国2015年发布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中的表述。的前瞻性建议

把握国际税收规则重塑的改革机遇，深入完善我国现代税收制度，是当下我国税收治理的重要主题。在数字经济征税“双支柱”方案的冲击下，通过降低所得税负吸引外资的方式不再具有可持续性，征管确定性成为税收营商环境的主要吸引力。与此同时，税收裁定信息交换带来的国际税收博弈格局逐渐明晰，在此背景下建立我国的预约裁定制度，功能定位更加先进，引入时机更为成熟。另外，欧盟国家援助调查案件细节的披露，有助于我国税务机关详细了解欧盟成员国税务机关在无形资产、金融交易领域的税收裁定实践，并积极防范相应的税基侵蚀风险。综合而言，在后BEPS时代构建我国预约裁定制度可以从下面五个维度进行拓展规划。

第一，设定预约裁定中税务机关的纳税服务边界，增加规避税企合谋的裁定功能定位。明确开展裁定的税务机关主体，试点境内不同区域之间的裁定信息交换，防范裁量权差异可能导致的地方税收竞争问题。

第二，完善预约裁定在无形资产、金融交易领域的应用，重视防范在数据要素、数字资产等领域实践预约裁定的潜在风险。科学估算政府行政成本和纳税人负担，以确定预约裁定制度是否收费或者制定合理的收费标准。

第三，除了吸收该制度在全球实践的有益经验之外，积极借鉴2022年OECD发布的《双边预约定价安排手册》的可行做法，将完善预约定价安排制度与建立预约裁定制度同步推进、统一协调。该手册从规范双边裁定程序、运用信息技术、确定合理执行期限、建立有效沟通协调机制等方面为我国优化双边预约定价安排流程、提升双边协调效率提供了有益参考。

第四，突破单边、双边的局限性，依托国际税收遵从保障项目，探索预约裁定的多边税收协调功能。在该项目下，纳税人可以同时向多国(地区)税务机关提出涉税事项处理申请，统一共识达成后，将能保证未来一定时期内纳税人在这些国家(地区)的税收确定性。

第五，重视预约裁定制度和裁定信息交换中纳税人的信息和权利保护。在开展预约裁定工作时，建议以法律形式明确列举纳税人的各项权利，为纳税人提供权利救济渠道，并针对不同类型涉税信息设计差异化信息保护标准(王佳宜和史晓慧，2023［33］)。在进行裁定信息交换时，建议充分尊重纳税人的知情权，并注重保护纳税人的信息安全。