“区块链+审计”：耦合机理、挑战与应对策略

况玉书 （博士） （广东财经大学会计学院 广东广州 510320）

作为社会经济管理活动的一个重要组成部分，审计是适应社会环境的需要、维护产权的需要以及认证和监督受托责任的需要而产生和发展的。无论是国家审计，还是注册会计师审计、内部审计，其产生和发展都受到其所处的各种环境因素的影响和制约，其中就包括技术环境。所谓技术环境是指对人们日常生活和生产活动将产生影响的科学技术要素，包括国家科技政策、科技发展水平、科技实力等。近年来，区块链技术飞速发展，其应用也已延伸到金融科技①金融科技（Fintech）是金融与科技的结合，它能创造新的业务模式、应用、流程或产品，从而对金融市场、金融机构或金融服务的提供方式造成重大影响。审计在促进金融市场健康发展方面具有不可或缺的重要作用。随着金融科技快速发展，审计模式和审计业务流程也正在悄然发生改变。领域，被认为是一项具有突破性的技术，将从根本上影响经济运行方式和管理制度，并重塑我们对信任的理解。以注册会计师审计为例，注册会计师及其所在的会计师事务所的传统业务是提供历史财务信息鉴证服务，合理保证财务信息真实、完整、可靠等，而区块链技术作为新一代信息技术，本质上是一种公共账簿，不需要第三方介入便具有去中心化、可追溯性和不可篡改等特点，所以从审计的基本职能与区块链的技术特点来看，区块链技术与审计之间有着内在的耦合性。审计理论界和实务界应当密切关注区块链技术的发展和应用对审计行业、审计理论和审计实务的影响。但反过来，正如比特币交易系统的飞速发展推动了区块链技术的流行一样，审计行业、审计理论与审计实务的发展也会对区块链技术的发展和完善起到重要的促进作用。

一、区块链技术：记账技术的第二次飞跃

自从1494 年意大利数学家卢卡·帕西奥利在《算数、几何、比与比例概要》中制定现代复式记账规则后，复式记账法便将对账验证功能引入记账过程，大大提升了记账的可靠性。相比单式记账法，复式记账法可以看作是记账技术的第一次飞跃。区块链是一种源自比特币项目的信息技术，它通过密码学技术确保数据在传输和访问过程中的隐私和安全，并且形成了一种按照时间顺序将数据区块依次连接起来的链式数据结构，从而最终形成一个不可篡改或不可伪造的分布式账本。作为比特币赖以运营的分布式账本平台，区块链技术被用于记录比特币交易，而无需集中式监管。它提供了一种采用共享数字“分享账本”来追踪商品或交易的途径。新增的交易区块将附加在该链尾部，加在它上面的加密钥匙保证了区块链始终无法被攻破。人们普遍认为，区块链是一种具有去中心化特点的账簿系统，维系这个系统的人员分布在互联网各个角落的节点上。尽管他们彼此互不信任，但链上所有节点都在共同监督和维护这个系统，并且可以利用广播机制同步备份相同的数据记录，实现信息共享和相互监督。从这个角度来看，区块链技术可以被理解为是一项内置对账功能的数字会计技术。相比复式记账法，区块链技术可以看作是记账技术的第二次飞跃。

区块链作为分布式账本，基于自身不可篡改、公开、透明等特点，为交易者提供了一套可信、可靠的技术架构。区块链技术所具有的属性也凸显了其独特的技术价值。（1）分布式记账方式和匿名性。记载于区块中的交易记录会随着交易的发生及时更新。通过广播机制，信息可以在每个参与维护的节点之间共享，并且能够被同步备份。此外，系统运行不依赖于单一的实体，用户的隐私能够通过加密技术和数据分区技术得到保证，系统可以有选择地向交易参与者授予不同的总账接触范围。（2）安全且不可篡改。密码学能够鉴定和验证交易的真实性。参与者一旦同意条件，就无法篡改交易记录。（3）透明和可追溯性。由于一笔交易的所有参与方均能够访问交易记录，使信息的存储基于共识且可交易。（4）共识机制。在区块链系统中，交易会通过共识机制被系统承认并记录，而共识算法可以依交易需求而定。（5）智能合约和灵活性。不同业务可按照自身需求设计不同的智能合约模式。

二、区块链技术与审计业务的内在耦合

审计能够做什么，发挥什么作用，这是审计职能或功能的问题。对此，我国理论界和实务界进行了长期的探索和研究，取得了丰硕的成果，提出了多种审计职能论，如三职能论、五职能论、八职能论等。但长期以来，人们普遍认为审计的基本职能之一就是查账，即审计主要的工作任务之一是检查会计凭证、账簿和报表等资料，纠错防弊。

蒙哥马利（1912）认为实践中审计工作大部分时间是花在簿记过账的核对和合计的复核上。莫茨和夏拉夫（1961）也认为审计就是检查财务会计相关资料，目的是为了验证反映经济业务的财务会计信息的真实性。查账论虽然是对审计职能的初步认识，但其影响却很广，无论是国家审计、内部审计还是社会审计，几乎一开始都认可查账论。随着经济社会的发展，审计也在不断发展，人们也在不断深化对审计职能的认识。例如，蔡春（2001）将审计基本职能概括为三职能论，即经济监督、经济评价以及经济鉴证。他认为审计工作通过监督，即监测、察看，发现问题；对发现问题进行评价、鉴定；对评价、鉴定结果予以证明；任何审计都应同时具备监督、评价和鉴证这三大职能。谢荣等（2011）认为，审计的基本职能是经济鉴证，是一种对经济事项或经济活动与既定的客观标准之间是否保持一致的鉴定、证明。鉴定不是一般的核对，它需要职业判断，需要运用自己的专业技能对经济事项或活动与客观标准之间的一致性作出鉴别确定；证明不是一般的发表意见，而是要承担相应的法律责任。审计能履行经济鉴证职能的主要条件是由审计的独立性、权威性和承担相应的法律责任决定的。克涅科等（2011）认为，投资者需要增信服务，即他们想确保用于决策的信息是可靠的，审计人员的作用就是对财务报表进行增信。

在信息化高度发达的今天，经济活动的交易效率和成本的改进往往落后于技术本身的进步程度，交易行为仍然需要经过许多中间平台的流转，交易双方的互信仍然需要经过纷繁复杂的合约设计和情感沟通，交易记录的保存、查询、核对和鉴证等仍然需要消耗大量的资源，这些都会在无形中造成交易信息和数据传输的“边际递减”，增加了时间成本和物质成本。区块链是一门处于计算机、数学和密码学等诸多学科交叉、边缘地带的新兴应用技术，它具有的去中心化、分布式数据存储、加密算法等特点，与审计的基本职能有异曲同工之妙：区块链的去中心化特质和点对点传输，有助于建立无中心机构信用背书的金融市场，信用能够在去中心化系统中自发地产生，将减少中间环节，可以在一定程度上实现金融脱媒；区块链的信息不可篡改性，将重新构建社会信用体系，促成技术即信任、记账即结算的“零信任”即时交易；区块链的开放性和透明性，将提供可审计、不可篡改的永久性交易记录。

诚信是审计领域最重要的话题，审计师的工作重点无疑是识别因不诚信而导致的伪造与欺诈等财务事件。当前的审计方法大多是通过从很多的纸质凭证中抽样测试来判断是否存在财务缺陷，工作量很大，对审计师的经验要求比较高。若依托于区块链技术，则公司可以在私有链上构建透明的财务系统，任何一笔交易产生的合同、发票、银行对账单等，都将记录在区块链上，并通过全网络参与者来判断交易的真实性与准确性。与此同时，每一笔被记录的交易将盖上时间戳，以备后续追根溯源的追踪。由此，将从根本上改变当前的审计方式，大大节省审计时间、资源和成本，让财务欺诈无处遁形。因此，鉴于审计的基本属性和区块链自身的特性，审计理论研究和实务发展均有可能从区块链技术中获益，区块链技术与审计业务存在内在耦合性。

三、区块链技术对审计业务的影响

与其他技术一样，区块链技术的生存与发展取决于区块链技术的应用场景。我们可以从区块链技术本身的特点出发定位其合适的应用场景。区块链技术的去中心化、不可篡改、共识机制等特性，使得区块链技术与审计业务存在内在的耦合性，因而区块链技术可以被应用于审计领域。

（一）区块链技术将分阶段影响审计业务

经济社会发展的现实需要促进了新兴信息技术的产生和发展，区块链技术所具有的特性及其蕴含的巨大应用价值逐渐被世界各国的监管者所关注。诚然，区块链技术目前还处在发展阶段，区块链技术发展对审计业务的影响有赖于两个关键因素：一是区块链技术的迭代升级；二是审计从业人员对区块链技术的适应性。根据以往研究经验，我们依然可以推测区块链技术对审计业务的影响大致可以分成两个阶段：在第一个阶段中，不断进步的技术必定会支持更大程度的数据挖掘和利用。区块链技术的应用将会改变传统历史财务报表的审计方式，未来的审计将会是由数据驱动的，实时审计和监控成为可能，越来越多的抽样审计将会转向全面审计。在第二个阶段中，随着技术的不断发展和完善，传统历史财务报表审计的价值将会受到较大影响。审计行业若要获得持续发展，需要寻找新的领域。例如，由关注历史财务报表转向关注客户的人员能力、业务流程和信息系统等，甚至可能审计与产品性能相关的全部非财务问题。

（二）未来的审计业务将由数据驱动

2015 年9 月，国务院发布的《促进大数据发展行动纲要》对大数据发展工作进行了全面部署。随着大数据理念的深入和技术的发展，数据资产及其价值也越来越受到人们的重视。就审计领域而言，人们正在将传统数据审计的视角扩展到大数据审计。数据来源更广泛，可以是本地，也可以是云端；可以是企事业内部，也可以是企事业外部；可以是结构化数据，也可以是非结构化数据；可以是简单的统计分类，也可以是复杂的深度学习建模。由于数据中包含了太多的含义，因此可以被用来分析和预测各种具有前瞻性的事物，这也是客户未来的需求。在大数据时代，审计人员一项重要的工作就是从被审计单位的数据库所包含的大量数据中筛选提取有用的信息，在对这些信息进行深入分析的基础上发表恰当的审计意见。不管审计的主要手段有何不同，但其目标是一致的，就是以最有效的方式获取审计证据，提高审计工作效率，降低审计风险，树立审计工作的权威。区块链实质上是一套去中心化的分布式账本，能够记录、存储和共享数据，而且不需要第三方的介入便具有可验证性、可追溯性和不可篡改性等特点。区块链上的数据将会比以前更快更容易地被挖掘和利用。所以，会计师事务所和注册会计师只有拥有数据获取和分析的技能，真正理解数据所包含的含义，才能为客户提供有价值的服务。

（三）实时审计和监控成为可能

传统的财务报表审计通常是在会计年度终了后，注册会计师需要进行大量的专业性的获取审计证据的工作，审查会计信息的真实性、准确性和完整性，最终向外部发表审计报告。区块链技术下，这种审计模式将会发生改变，实时审计和监控成为可能。以往在讨论实时审计和监控时，一个不可逾越的难题是数据的可获得性以及对数据的分析和解释。正如上述所说，区块链具有去中心化和开放性等特点，实时审计和监控中面临的数据获取难题有望得到解决。目前传统的审计面向的数据主要是结构化的，但是随着大数据时代的到来，未来的审计业务将面向分散的、非结构化的数据。未来的审计需要从很多来源收集数据、清理数据和分析数据，并以可视化的方式呈现分析结果，而这些操作几乎都是实时的。此外，对交易信息监控的算法将会实时扫描数据，并将在可疑交易发生时发出警报，以便审计人员及时地调查这些可疑交易。

5G 技术的逐渐成熟无疑可以加速实时审计和监控的落地。相比4G 移动通信技术，5G 技术的无线数据传输速度更快，传输效率也更高，进而将显著提高无线覆盖性能、系统安全性和用户体验等，这为实时审计和监控奠定了良好的技术基础。在5G 技术的支持下，注册会计师可以即时访问会计师事务所和客户的信息资源，并使用人工智能和大数据分析工具进行实时分析和监控。

（四）抽样审计转向全面审计

维克托·迈尔-舍恩伯格和肯尼斯·库克耶在《大数据时代：生活、工作与思维的大变革》（2012）中指出，大数据技术将不再采用类似抽样调查这类随机分析法，而将更多采用对所有数据进行总体分析处理的方法。近年来，随着大数据技术的兴起，大数据环境下的数据审计分析也应该是全样本审计。区块链技术与人工智能、大数据组合可能使经济业务的实时验证和财务数据的全面审计成为可能，从而减少甚至消除审计抽样的需要。目前的审计往往是从报表项目或者试算表等汇总数据开始，然后对抽取的样本进行测试，并由样本测试结果推断总体情况，以便对整个数据的有效性发表意见。随着信息技术的迅猛发展，尤其是在目前众多用户和移动互联网的工作环境下，系统呈现出高复杂性的同时也越来越要求数据处理的高集中性。数据的集中处理不仅因为现代社会存在大量信息，经常需要对这些信息进行总体概括或分析，它在某种程度上还是计算机数据处理方式的需要，比如当今处于理论前沿的AI 技术、云计算、区块链技术等，就是从海量数据中“挖掘”出数据本身的规律及趋势，以指导实际工作；另外，通过编写代码的方式来实现系统原始数据的采集，也可以使得人为干预大大减少。未来的审计将会对交易信息进行持续监控，技术的创新和发展使得全面审计成为可能。

四、区块链技术对会计师事务所和审计师职业的挑战

（一）对会计师事务所的挑战

1.大所整合技术资源，小所面临不同选择。与过去相比，在区块链、数据分析和人工智能等技术的影响下，技术能力将是会计师事务所未来的核心竞争力之一，是其能否承接某些审计业务的关键因素，大型会计师事务所必然会进行更多的技术资源整合。受到技术创新和发展的影响，技术能力强的会计师事务所在承接未来的审计业务中将会更具有竞争力。国内许多较小的会计师事务所，可能会面临三种选择：一是不能适应技术进步的要求，难以生存下去而被迫解散；二是被迫转型，从事更一般的咨询服务；三是相互合作，共享资源。所以，展望未来，审计行业中高端会计师事务所将会着力进行技术资源的整合，而低端事务所会面临中途退出行业或者转型的问题，但也会有很多会计师事务所通过精诚合作而生存下来。

2.审计人员结构问题。鉴于区块链技术具有可验证性、可追溯性和不可篡改性等特点，与审计业务存在内在耦合性。可以预见，随着区块链技术的发展和在审计领域中的应用，区块链技术可以胜任审计查账的基本职能。在这种审计环境下，会计师事务所势必会减少对初级审计人员的需求，同时会引入高级别、具有行业经验的审计人员。未来，越来越多的会计师事务所将意识到要想在数据主导、技术驱动的经济中生存和发展，需要加大培训或引进相关的信息技术人员，以合理配置团队成员。未来每个项目团队可能都会有一名专门的信息技术人员，以协助利用技术审核所有的交易项目（而不是仅仅审核抽取的样本）以便发现是否存在异常情况。引进信息技术人员存在三种模式，一是通过人才市场招聘具有信息技术背景的人才，这种模式适用于各类型的会计师事务所；二是实力雄厚的会计师事务所收购兼并科技类公司；三是采用合作的方式，信息技术人员可以根据会计师事务所的淡季或旺季的需求提供技术支持，表现出一定的机动性。

3.对审计收费的影响。传统观点认为被审计单位的受益是从审计人员工作时间长短中获益的，所以审计收费是根据人力成本加成来确定的，而将会计师事务所在技术方面的投资成本当作是一种沉没成本来考虑。随着区块链等新兴技术的发展，会计师事务所在向客户提供服务的过程中，技术应用也越来越广泛，技术能力变得越来越重要。客户也越来越期望会计师事务所能够采用更先进的技术以便更好、更快地完成任务。但先进的技术对于会计师事务所来说，通常是比较昂贵的。与其他企业期待技术投资能够带来预期回报一样，会计师事务所在应用区块链技术时也应当遵循成本效益原则，所以，审计收费应当考虑会计师事务所的区块链技术投资成本，而不应仅仅将其看作是一项沉没成本。

（二）对审计师职业的挑战

区块链等新兴技术将会使得审计人员目前从事的信息验证、核实等工作自动化，那么，传统的历史财务报表审计的价值何在？未来注册会计师要审计什么？毋庸置疑，由于经济社会的现实需要，审计职能不会因为技术的进步而消失，在不断更新的商业环境中，注册会计师仍将发挥重要作用。例如，注册会计师可能会将注意力更多地转向咨询业务；调查由技术识别出的例外和异常情况；监督技术应用情况；IT 审计。随着客户开始在与区块链交互的应用程序上存储数据并加以利用，经营过程中会面临新的风险。审计人员应当确保与该技术相关的内部控制被得到有效执行，以便监控和降低这些风险。

五、面向区块链技术的审计应对策略

（一）会计师事务所应调整人员结构

数据在新商业环境中将占据主导地位。随着区块链等新技术对审计业务方式的改变，需要优化会计师事务所人员配置结构，在员工队伍中纳入两类新成员，即数据科学家和大数据工程师。这两类人员的能力对于会计师事务所未来能否提供所期望的服务至关重要。一是数据科学家②数据科学家是数据时代一个非常有前途的新型职业。随着数据产生量和存储量的不断增加，数据科学家的需求也在不断增加。。他们是会计师事务所主要的布局者，对这些人的团队合作能力要求非常高。他们能够编程，处理统计数据，能够将数据可视化，实现技术和分析相结合，会计师事务所也将依靠这些人员开发审计和咨询产品。二是大数据工程师。他们是处理实际数据本身的人。至少涉足数据转换、数据采集和数据库三个领域，熟练掌握各种各样的数据挖掘和统计分析工具，还必须具备编程能力。

（二）审计人员应当加强技术培训，同时培养自我教育能力和团队协作能力

随着信息技术在审计业务中的应用越来越多，与技术相关的培训对于审计从业人员保持专业胜任能力和竞争力显得尤为重要。例如，区块链技术需要审计人员具备与IT 环境相适应的数据分析处理能力。审计人员在实施审计时，需要从被审计单位的信息系统和底层数据着手，充分获取被审计单位的必要信息以便进行审计取证，为发表恰当的审计意见奠定坚实的证据基础。有鉴于此，可以在对审计从业人员进行继续教育时，增加技术相关的课程，并且规定一定的学时。审计从业人员也应当积极将学习到的新技术和新技能应用到审计实践中去。

随着学习资源的丰富和互联网技术在教育领域的应用，审计从业人员要自觉培养自我教育的能力，从不同的渠道和平台获取学习资源。此外，区块链、人工智能等变革性技术的兴起也将导致审计从业人员结构的调整和重新分工，所以加强团队协作能力的培养也显得必不可少。

（三）掌握与技术人员和客户有效沟通的技能

随着区块链等技术的创新发展和深入应用，审计业务中原来一些程序性的工作岗位将会被技术取代而实现自动化。这一变化意味着审计师将承担更多的咨询业务，将会有较多的时间与技术人员和客户打交道。而区块链本质的核心之一是信息公开、全民记账，通过共识机制充分发挥个体的力量，打破中心化的传统社会形态。在区块链架构下，个体的力量愈发重要，中心化的机构日趋边缘化，在这种情况下，审计师除了熟练掌握审计基础知识和基本技能、熟悉并能够运用存证取证技术和方法外，还需要掌握与IT 技术人员和客户有效沟通的技能。因为审计师既要习惯于提供具有规则的、确定的信息，也需要学习如何提供建议或咨询，并将一些看法和见解有效地传达给技术人员和客户。

作为一项新兴技术，区块链具有的去中心化、可验证、可追溯、不可篡改等特性，将从根本上影响经济运行方式和管理制度，也可以被应用于审计领域，为审计行业带来更多的发展机遇和重大挑战。