银行业非财务信息的内容边界探讨

○付莉

（山东科技大学经管学院 山东 青岛 266510）

信息披露是企业与投资者沟通的一种重要方式。投资决策虽主要依赖于财务信息，但财务信息并不能全面反映企业的经营情况。银行业的特殊性要求其信息透明度高于一般企业，非财务信息披露的层次和质量在一定程度上影响了市场信息的透明度和投资者的判断，对银行自身发展也存在一定影响。在理论研究上，非财务信息的内容特别是银行业非财务信息的内容缺乏科学统一的界定，难以发挥规范非财务信息披露实践的理论指导作用。该领域的研究可以促进银行披露行为的规范，为利益相关者提供相关的、可靠的非财务信息，对上市银行的经济行为进行监督，以更好地发挥资本市场资源配置的作用。

一、非财务信息内容边界研究综述

非财务信息的概念范围一直存在争议，有关其概念内容的研究呈现出两种思路：一种是罗列其所涵盖的内容；另一种则是从其与财务信息的关系入手，以类似于排除法的思路确定其范围边界。大多数研究都是绕过非财务信息的定义来直接讨论非财务信息的内容，目前比较有代表性的观点有以下几种。

1、国外主要研究成果

FASB在《企业财务报表项目的确认和计量》中指出，只有符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性，一个项目才能予以确认进入报表；而那些不满足条件被排斥在财务报表之外的、反映公司经营活动的信息就可以定义为非财务信息。可以理解为，非财务信息不单由会计信息系统产生。美国注册会计师协会（AICPA）在1994年的研究报告《改进企业报告——着眼于用户》中提出企业应披露的非财务信息包括经营业绩信息、企业管理当局对财务和非财务信息的分析、前瞻性信息、有关股东、管理人员的信息和背景信息。FASB在2001年的《改进企业财务报告：透视日益增加的自愿披露》的报告中基本赞同了这一观点。

美国证券交易委员会（SEC）发布的S-K规程采用列举的方法详细规定了报表必须提供的非财务信息。SEC的S-K规程是目前关于上市公司非财务信息披露最规范的规章，但在其中并没有全面反映企业人力资源、核心竞争力与社会责任的信息披露要求。

安永于1998年通过问卷调查实证研究列举出了受投资者等利益相关人关注的非财务信息。包括管理层质量、新产品开发、市场状况、公司文化、薪酬政策、与投资者的交流、产品和服务质量、顾客满意度8类40种。但安永并没有站在理论的高度对非财务信息的定义进行归纳和总结，并忽略了与企业社会责任相关的非财务信息。

澳大利亚特许会计师协会在1997年发表的一份《报告非财务信息》的研究报告中指出，广义的非财务信息是指除财务报表和相关附注以外的所有信息，包括叙述性信息和量化的非财务信息，如经营比率、存货数量和雇员数量。

Meek（1995）将上市公司自愿披露的信息概括为三大类：公司战略信息、扩展性财务信息和非财务信息。扩展性财务信息主要是指上市公司资产负债表、收入表及现金流量表包含的基本信息以外的财务信息，如分部财务信息、无形资产信息等。扩展性财务信息是对通行会计报告系统所产生的财务信息的扩充。非财务信息主要包括公司背景、生产运作、公司治理等方面的信息。

2、国内学者的主要观点

吴联生（2001）在对会计信息的范围进行界定的同时提出非财务信息。他认为，“会计系统能够提供的是会计信息，它比财务信息的范围要广，它既包括财务信息，又包括非财务信息。但它仅仅局限于会计系统能够提供的特定企业的信息，并不涉及所有信息”。张绪军（2003）认为，会计信息从内容上看，包括财务信息和非财务信息，财务信息是经济活动中有关财务活动的运动状况、变化和特征的反映，与财务信息相对应的信息为非财务信息。李晓龙（2005）提出，“财务信息是以过去引起公司权利和义务变化的交易和事项为对象，经过财务会计系统确认、计量和报告程序而产生的信息以及在此基础上加工而成的信息。进入财务会计系统计量的信息必须符合严格标准，而那些不满足条件而未能进入会计信息系统的、反映公司经营活动的信息就可以定义为非财务信息”。

马连福在2006—2008年期间对投资者关系的非财务信息披露指标设计问题进行了深入研究，在采用列举方式分析非财务信息的内容方面取得了大量有价值的成果。王蕙芳（2006）提出了在财务报告框架下的非财务信息的定义：非财务信息是指不以货币计量的，与企业财务状况不存在直接关系，但与企业生产经营密切相关的，无法进入财务报表内进行确认和计量但有助于理解企业财务信息的各种信息。耿黎（2008）认为会计信息应包括财务信息和非财务信息。财务信息是指那些完全符合可定义性、可计量性、可靠性、相关性的，能够通过确认、计量、记录、报告程序进入财务报表的信息，以及附注中的解释说明和由财务报表扩展而来的信息。非财务信息是指与财务信息相对应的，与企业生产经营活动相关的，与利益相关人相关的，不受公认会计准则约束的信息。

二、非财务信息的内容边界

从上文可以看出，大多数学者赞同“会计信息包括财务信息和非财务信息”的观点，并默认了“非黑即白”的逻辑，即非财务信息就字面意思理解应为财务信息的补集。但非财务信息是否只有会计信息中的这一部分，会计信息之外是否还有应列为非财务信息的内容呢？笔者的观点是，会计系统可以提供非财务信息，但非财务信息的提供者不应局限于会计系统，该信息的全集不应局限于会计信息。从FASB对非财务信息的定义中也可看出，非财务信息并不单由会计系统产生。在企业报告内容日益扩充的情况下，越来越多的相关信息被纳入报告的范畴。一些已经达成共识的非财务信息内容，如董事监事的背景信息、社会责任信息等，其提供的主体并非会计系统，也很难理解为会计信息。也就是说，财务信息与非财务信息互为补集，但全集为整个企业报告信息。

在假设整个企业报告信息为全集的情况下，考虑以往的研究结果，根据非财务信息的特点，可以将非财务信息定义分为核心和外延两个层次，具体内容见图1。

图1 全部报告信息的构成

非财务信息的核心信息是指以会计信息为全集情况下的财务信息的补集，该部分信息与企业财务状况不直接相关，但与生产经营活动密切相关，无法进入财务报表内进行确认和计量，但有助于使用者理解企业财务状况，其基本载体为报表附注等。非财务信息的外延信息是在以企业报告信息为全集的情况下，即企业报告信息里除会计信息以外的部分，基本上涵盖了其他与生产经营有关的信息，包括各种生产经营的历史信息以及预测性战略信息。

基于以上分析，非财务信息应该包括以下几方面的内容。第一，背景信息：企业经营总体规划和战略目标；企业经营活动和资产的范围与内容，所处行业的特点、产品生命周期及产品结构。第二，经营业绩说明：经营活动指标、成本指标、关键经营业务指标、关键资源数量与质量指标。第三，管理部门的分析与讨论：企业财务状况、经营业绩变化的原因和未来的发展趋势。第四，前瞻性信息：企业面临的机会与风险；管理者的计划，包括影响成功的关键因素；将实际经营业绩与以前披露的机会与风险进行比较。第五，社会责任：环境责任指标，包括资源、环境等信息；人力资源信息，如企业员工构成、员工安全和健康信息以及培训、福利和社会保障信息；企业经营对当地的影响，包括对带动地区经济发展，提供就业机会等。第六，核心竞争力及持续发展能力：研究与开发创新能力、员工能力、资源利用情况。

三、上市银行业非财务信息的特点

上市银行作为区别于一般上市公司的特殊企业，在提供非财务信息时，会有一些调整和变动。第一部分的背景信息应加大对资本充足率及结构的披露。第二部分的经营信息中的产品信息应主要考虑贷款及其他业务的披露，并强调不良贷款率和不良资产的清收。

此外，内部控制和风险是商业银行需要特别加以重视的部分，该部分包括各种风险水平、应对的措施及表外业务的披露。风险水平已经得到监管层的重视并在《商业银行信息披露办法》中加以规定。商业银行表外业务的财务具有自由度大、透明度差的特点，其实质是或有事项，银行最终到底是否发生损失或收益，只有在未来才能得到证实。类似于备有信用证的担保和承诺事项均需对其性质、涉及的金额、发生的条件及概率进行分析并加以披露。巴塞尔委员会提出了增强银行表外业务信息披露的透明度原则，2001年中国人民银行颁布实施的《商业银行中间业务暂行规定》对此问题也做了明确的规定。另外，商业银行也要考虑社会责任问题，如绿色信贷和赤道原则的执行等。

经过调整后的银行业非财务信息内容可通过实证及调查等方法确定其受投资者重视的程度并加以排序。由于非财务信息的很多内容并非强制披露，属于自愿披露的范畴，这会对银行业信息披露的方向起到一定的参考，也是该问题未来的研究方向。

（注：本文系山东科技大学春蕾计划项目（2008BWZ035和2009AZZ061）的阶段性研究成果。）

[1]吴联生：上市公司会计报告研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.

[2]张绪军：财务报告中的非财务信息概述[J].财会月刊，2003（3）.

[3]耿黎：非财务信息概念及披露内容刍议[J].财会通讯，2008（7）.

[4]马连福、赵颖：国外非财务信息披露研究综述[J].当代财经，2007（7）.

[5]李晓龙：上市公司非财务信息披露及规范问题探析[J].财务与会计，2005（3）.