企业清算所得税的计算＊

杨 微

(无锡市广播电视大学,江苏无锡 214021)

企业清算所得税的计算＊

杨 微

(无锡市广播电视大学,江苏无锡 214021)

企业只要进入了清算程序,就必须进行所得税清算。新税法及配套法规对企业清算所得税的处理和申报作了详细规定,应进行所得税清算处理的情形有两类。整个清算期应作为一个独立的纳税年度计算清算所得。清算所得的计算与老税法有一定的差异。

企业;清算;所得税

企业清算是指企业按章程规定解散以及由于破产或其他原因宣布终止经营后,对企业的财产、债权、债务进行全面清查,并进行收取债权,清偿债务和分配剩余财产的经济活动。企业只要进入了清算程序,则持续经营的假设将不复存在。清算完毕需要对清算过程中的所得计算交纳清算企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第十一条对企业清算所得的计算作了原则性的规定,财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)、《关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》(国税函 [2009]388号),对企业清算所得税的处理和申报作了详细规定。

一、需进行企业所得税清算的情形

根据 60号文的规定,下列企业应进行所得税清算处理:

(一)按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。

(二)企业重组中需要按清算处理的企业。

其中,按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型:

1、企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后,不再继续经营而解散;合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散的。

2、企业破产。企业资不抵债,按《破产法》进行清算的。

3、其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失,无法经营下去,应进行清算;企业因违法经营,造成环境污染或危害社会公众利益,被停业、撤销,应当进行清算的。

而对于企业重组中需要进行企业所得税清算的,根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税 [2009]59号)规定,主要包括以下 4种类型:

1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织的。

2、企业将登记注册地转移至中华人民共和国境外 (包括港澳台地区)的。

3、不适用特殊性税务处理的企业合并中,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

4、不适用特殊性税务处理的企业分立中,被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

不需要进行所得税清算的情形包括:

1、纳税人因住所、经营地点变动,涉及改变税务登记机关的而进行税务登记注销时,一般是不需要进行企业所得税清算的。除企业将登记注册地转移至中华人民共和国境外 (包括港澳台地区),应进行企业所得税清算,其他仅涉及企业登记注册点在中国境内转移的,不需要进行企业所得税清算。

2、企业发生的除由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织外,其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算,可直接变更税务登记。除另有规定外,有关企业所得税纳税事项 (包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司,就无须进行企业所得税的清算。

二、有关清算期间的确定

根据 60号文的规定,企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。因此,企业从当年 1月 1日开始至企业终止生产经营之日属于正常的生产经营期间,应就该期间取得的生产经营所得和其他所得作为一个纳税年度计算缴纳企业所得税。

从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记前的期间作为清算期,无论清算期间实际是长于 12个月还是短于 12个月都要视为一个纳税年度,在终止之日起 60日内,办理企业所得税清算期的汇算清缴。

三、企业清算所得的计算

企业清算期间已经不是企业正常的生产经营期间,正常的核算原则将不再适用,资产所隐含的增值或损失一律视同实现。企业清算期间的资产无论是否实际处置,一律视同销售确认增值或损失。因而会计核算及应纳税所得额的计算也应终止持续经营假设和资产负债计量延续。

新老税法有关清算所得的计算有所不同。

原所得税法细则第 44条规定:条例第十三条所称清算所得,是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额,超过实缴资本的部分。

即:清算所得 =全部资产或财产 -负债 -损失 -清算费用 -未分配利润 -公益金 -公积金 -实收资本 (股本)

新所得税法第 11条规定:企业所得税法第五十五条所称清算所得,是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

即:清算所得 =全部资产可变现价值或交易价格 -资产净值 -清算费用 -相关税费 -免、不征税收入所得 -弥补以前年度亏损

60号第 4条规定:企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。

即:清算所得 =资产可变现价值或交易价格 -资产的计税基础 -清算费用 -相关税费 +债务清偿损益 -免、不征税收入所得 -弥补以前年度亏损

注:1、资产可变现价值或交易价格 =货币资金 +清理债权的可收回金额 +存货、固定资产、非实物资产的可变现价值;

2、资产计税基础 =资产账面价值 -以前期间已税前列支的金额;

3、清算费用是指纳税人在清算过程中实际发生的、与清算活动有关的费用;

4、相关税费是指在清算期间因处理资产、负债而产生的增值税、营业税、印花税、土地增值税、教育费附加等税费;不包含企业以前年度欠税。

5、债务清偿损益 =负债的计税基础 -债务的实际偿还金额,正数为收益,负数为损失。

新所得税法和财税[2009]60号与老税法的最大变化是,计算企业清算所得时不考虑所有者权益。

四、确定企业的股东投资所得

财税[2009]60号第 5条规定:企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。

即:股东所得 =剩余资产 =(企业全部资产的可变现价值或交易价格 -清算费用 -职工的正当权益 -清算所得税 -以前欠税款 -清偿企业债务)×股份额。股东所得 -累计未分配利润和盈余公积 -投资额,为投资转让所得或损失;累计未分配利润和盈余公积 ×股份额,为股息所得 (符合条件免税)。但需要注意的是,此处的未分配利润是指纳税人截止开始分配剩余财产时累计从净利润提取的盈余公积金额和累计未分配利润金额。笔者以为,应该是“不包括清算期的税后利润”。

如果该企业未分配利润和盈余公积合计数为负数。因此该企业股东分得的剩余财产中无相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,及清算中分得的资产无股息所得。

如果该企业股东分配取得的财产不是现金,而是其他非货币性资产的,这些非货币性资产的入账价值按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。即销售给股东。

如果该企业股东是企业法人,该投资损失企业根据财税[2009]57号进行资产损失的税前扣除。

五、企业清算中应注意的其他问题

1、企业重组清算时税务处理按照财税[2009]59号规定,企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。

(1)企业债务重组一般性税务处理:以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

(2)符合条件的特殊性税务处理。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上。可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

2、企业清算业务不适用优惠税率。纳税人清算期间不属正常生产经营,其清算所得不能享受法定减免税照顾。在清算完税时要依照 25%的税率计算企业所得税。

3、清算期间企业资产的处置损失,应根据国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》的有关规定,除可以自行计算扣除的资产损失外,其他资产处置损失应报主管税务机关审批后,方可在计算清算所得时扣除。

4、外购商誉的处理。根据《企业所得税法实施条例》的规定,非同一控制下的企业合并形成的商誉,在生产经营期间不得摊销,在计算清算所得时一次性扣除。

[1]翟继光,等.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义与实用指南及案例精解[M].立信出版社,2007.

[2]本书编写组.新企业所得税纳税申报及账务处理操作指南[M].北京:中国财政经济出版社,2009.

[3]李传双.企业清算所得税计算过程解析[J].中国乡镇企业会计,2009,(7).

2010-09-11

杨微 (1975-),女,江苏无锡人,硕士。