相关支出所得税税前扣除依据的探析

朱汉平

（江苏国瑞华泰税务师事务所有限公司 江苏 姜堰 225500）

一、所得税税前扣除的含义

所得税税前扣除是指在计算所得税时的说法，这是会计法与税法有差异的地方。中华人民共和国所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。

二、涉及流转税的对外支出业务税前扣除的依据

流转税包括增值税、消费税、营业税、关税等。涉及到流转税的经济业务有：销售商品、提供劳务、转让无形资产和销售不动产、进口商品等。根据《税收征收管理法》规定：“单位及个人，在购销商品、提供或接受劳务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”在《发票管理办法》中进一步规定：“所有单位和从事生产经营活动的个人，在购买商品、接受劳务以及其他从事其他经营活动时支出款项，应当向收款方取得发票。”

例：甲企业销售一批产品给乙企业，价税合计117万元，甲、乙企业均为一般纳税人，适用17%的增值税税率。题中：甲企业销售产品给乙企业，属于销售商品的经营活动，作为销售方的甲企业，负有增值税纳税义务，需缴纳17万元的增值税—销项税，并开具增值税专项发票。乙企业凭发票抵扣进项税额17万元，产品入库100万元，作为以后的成本费用在所得税前扣除。如果甲企业不开具发票，甲企业可能此笔收入不入账，偷逃相应的税费。为了保证国家税收的足额上缴，税法规定，乙企业因未取得发票，无法证明此笔业务的发生，进项税额不得抵扣，该批产品的成本不得税前扣除，将本应甲企业承担的税费转嫁到了乙企业，乙企业为了本企业的利益，应争取取得发票。在实际工作中，某些业务对发票的取得、使用、抵扣有其专门的规定，较常涉及的业务如下。

1、需要由付款方向收款方开具发票的。一般情况下，是由收款方开具发票给付款方。上例中，甲企业是收款方，乙企业是付款方，甲企业开具增值税专用发票给乙企业，但也有例外。包括：企业向农产品生产单位和个人收购初级农产品时，应开具“农产品收购发票”或“粮食收购发票”；废旧物资回收单位收购废旧物资，应开具“废旧物资回收发票”等。可以开具“农产品收购发票”的，一般是增值税纳税人，但符合条件的营业税纳税人，也可以向当地国税局申请领购和开具“农产品收购发票”，比如设立在乡镇、风景区的餐厅、度假酒店等。

2、对支付形式有特别要求的。比如：支付佣金的业务，根据财税〔2009〕29号文，除向个人支付佣金外，企业以现金等非转账形式支付的佣金，不得在税前扣除。也就是说，如果不是以转账形式支付，即使业务真实，并取得中介服务机构的发票，也不能够在税前扣除。

3、房地产行业对票据的特别规定。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），对支出的票据有专门规定，其第三十四条：“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法票据的，不得计入计税成本，待取得合法票据时，再按规定计入计税成本。”第三十二条除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。例：甲企业为房地产企业，于2009年3月12日将一项建筑安装工程出包给施工企业乙，合同价1000万元，工期1年。工程于2010年3月12日如期完工，但直至2010年5月31日，双方都未最终办理结算。截至2010年5月31日，甲企业已支付工程款800万元，并取得了建筑业专用发票，则2009年度甲企业所得税汇算清缴时可预提建筑安装费多少？具体如下：

甲企业欠乙企业工程款＝1000－800＝200万元

合同价的10%＝1000*10%＝100万元

选两者之中低者，即100万元。

若上例中，甲企业已支付工程款980万元，并取得了建筑业专用发票，则：

甲企业欠乙企业工程款＝1000－980＝20万元

合同价的10%＝1000*10%＝100万元

选两者之中低者，即20万元。

（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除另有规定外，一般企业的预提费用不得在税前扣除。

4、其他“专业发票”的规定。其仍被视为合法、有效票据。比如常见的火车票、飞机票、托运单，银行手续费收据，邮政快递收据等等。

综上所述，企业在经营活动中发生的有关支出，如对于收款方而言，属于流转税应税项目的，即对方是流转税的纳税义务人，应当取得由收款方按规定要求开具的发票，以作为付款方企业所得税税前扣除的合法凭据。

三、不涉及流转税的对外支出业务税前扣除的依据

在企业的对外支出中，不涉及流转税的也有很多，大体上有以下几种情况。

1、税金。指企业依据税法规定向税务机关缴纳的各项税费，企业所得税税前扣除项目中的税金，不包括增值税一般纳税人缴纳的增值税（价外税），代扣代缴、代收代缴的税费（非本企业税费），以及税务罚款（不允许税前扣除）、税收滞纳金（不允许税前扣除）；企业缴纳的各项税费，应当取得完税凭证，不能只以银行付款凭证做为扣除依据。

2、向政府管理部门上缴的行政收费、资源使用（补偿）费等。企业发生的前述支出，应当取得合适的财政票据。另外财政票据还有一种“专用票据”，由执法单位按规定设立、印制、使用，如罚没票据等，被行政处罚而支付的罚款、被没收的财物的损失，比如排污罚款等，即使取得财政票据，也不得在税前扣除。

3、对事业单位或其他非营利机构发生的支出。如医疗收费、教育收费、检疫检测费、诉讼调解费、代理费（商标/专利），以及向公益组织捐赠支出（限额扣除）等，应取得相应的票据，可在税前扣除。

4、企业之间及企业与职工个人之间发生的非经营性业务支出。比如：企业因未履行合同，或未完全履行合同，而被没收的保证金、押金，支付的违约金、赔款等（以下简称“违约支出”）；非合同责任损失，如侵权赔偿。对于前述支出，应当取得收款方开具的收据，加盖用票单位财务章。例：企业支付给职工的工伤赔偿、生活困难补助、职工节日慰问金等，属于与企业生产经营有关的支出，因为对于收款方而言，没有发生流转税应税行为，所以无法开具发票，企业可凭法院的判决文书与收款方开具的收据作为扣除凭据，在企业所得税税前扣除。当然，违约支出并不都是非经营性支出。根据《增值税暂行条例实施细则》、《营业税暂行条例实施细则》，销售额（营业额）价外费用包括：“……违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金……”此类支出，不属于非经营性支出，应当取得收款方开具的发票。

那么，如何区分违约支出是非经营性支出还是经营性支出呢？可以从以下几个方面理解：其一，因解除尚未履行的合同而产生的违约支出，为非经营性支出。其二，企业为了获取合同利益之外的利益，而提前解除正在履行的合同产生的违约支出，为非经营性支出。其三，如果企业购买商品、接受劳务、受让无形资产、不动产、借入资金，因未完全履行或延迟履行合同义务，而向债权一方支付的，与合同标的直接相关的违约支出，通常为营业性支出，支付方应当取得收款方的发票。综上所述，关键是看双方签订的合同是否最终履行，合同最终履行了，只因一方未完全履行或延迟履行而违约支付的违约金，为经营性支出；因一方违约而解除合同支付的违约金，为非经营性支出。

例：甲企业和乙企业签订购销合同，甲企业为销货方，合同约定到期，如果乙企业违约，甲企业将向乙企业收取2万元的违约金，该批产品的增值税税率为17%。到期后，乙企业违约：甲企业向乙企业收取2万元的违约金是否作为价外费用，缴纳增值税？具体如下。

（1）购销商品的合同已履行，因乙企业未按时付款而支付违约金。销货方甲企业随同销售了货物、实际发生销售业务的同时取得的违约金，具有价外费用的性质，从而与销售的商品一并征收增值税。甲企业应缴纳增值税＝2/1.17*17%=0.29万元，同时甲企业须向乙企业开具发票，作为乙企业税前扣除的依据。

（2）因乙企业未按时交货，甲企业解除合同并收取违约金。根据现行增值税法有关规定，纳税人在未销售货物或提供加工、修理修配劳务的情况下收取的违约金，不属于增值税的征税范围是，不征收增值税。甲企业在合同履约前（即未发生销售行为前）终止销售合同，并收取违约方乙企业的违约金，是在销售行为未发生的情况下产生的，因此该违约金不属于增值税销售额价外费用的一部分，甲企业不需要缴纳增值税。

依据《发票管理办法》规定，在没有发生购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的情况下，因对方未履行合同而导致违约收取的违约金，不是经营性活动，非购销业务不得依据发票扣除，不属于开具发票的范围。因此，收取的违约金不作销售收入处理，同时也不能开具增值税专用发票。乙企业应当取得甲企业的收款收据或收条，且必须加盖甲企业的财务专用章。

[1]徐双泉：企业支出税前扣除应遵循七大原则[J].国际商务财会，2009（5）.

[2]毕明波、王京臣：企业所得税支出税前扣除原则及范围探析[J].财会通讯，2009（4）.