企业设立阶段的税收筹划策略

许洪波

（中原油田采油一厂计划科，河南 濮阳 457000）

企业设立阶段的税收筹划策略

许洪波

（中原油田采油一厂计划科，河南 濮阳 457000）

随着我国税收征管体制的不断改善及现代企业管理水平的提高，通过科学合法的税收筹划来降低企业税负、节约成本逐渐被采用和重视。通常对税收筹划的研究是分税种、分阶段、分活动或会计方法展开，本文选择的是企业设立阶段的税收筹划，并分别注册地和设立地、组织形式及规模、纳税人形式选择进行研究。

税收筹划；新企业所得税法；选择

一、注册地和设立地的选择

1.注册地的选择：新企业所得税法首次了引入了“居民企业”与“非居民企业”的概念，居民企业是指在中国境内成立或依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，其判断标准采用了国际惯例的“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”，居民企业需要就来源于全球所得向中国政府交税。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业只需要就来源于中国境内所得向中国政府交税。新所得税法将纳税人划分为居民企业与非居民企业，本质上为了最大限度地维护我国的税收利益。但是居民企业概念的引入使得这些在国外注册返程投资的做法失去意义，因为其仅仅满足了注册地的标准，却未满足实际管理机构地的标准，企业要想成为“非居民企业”只就中国境内所得交税，就需要在实际管理机构地上研究出新的税收筹划策略。这里的实际管理机构地通常是指企业的决策机构如股东大会或董事会设立地。因此企业可以选择在国外注册满足登记注册地标准，另外考虑将股东大会或董事会的常设机构、开会场所设立在国外而满足实际管理机构地的标准，这样筹划成真正的外资企业，可以在一定程度上降低税负。这种做法对于跨国性企业集团非常有用，且做法不困难。

例如某企业在 A国某避税港注册成立，当地的税率为lO%，该企业在B国有2个分支机构，B国税率为20%，在中国有2个分支机构，由于在中国市场开拓进展得较为顺利，该企业打算在中国增设3个分支机构。假设在2010年的基础上预计2011年在中国的应纳税所得额为120万元，A国为80万元，B国为60万元。考虑到管理上的方便，该企业打算将股东大会等决策机构由 A国转移到中国，但该企业管理层在了解了中国现行所得税法后考虑了对2011年相关税收的影响。

不转移：应纳所得税额=120×25%+80×10%+60×20 %=50万元

转移：应纳所得税额=120×25%+80×10%+60×20% +80×（25%－10%）+60×（25%－20%）=65万元

如果将股东大会决策机构转移到中国，该企业则变成了中国的居民企业，需要就A国、B国的所得补税差，这样要比转移前多出15万的高额税负，最终该企业放弃了转移的策略。

2.设立地的选择：以往新设企业在选择设立地点时，往往首先考虑经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地点，因为上述地区可以享受到 15%甚至更优惠的所得税优惠税率。然而新企业所得税法建立了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的税收优惠新格局，取消了上述地区的优惠政策，税率的地区差异基本消失，企业在设立地点上可筹划的空间相对缩小。但是新所得税法仍然保留部分地区的优惠政策，例如对五个经济特区、上海浦东新区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业给予“两免三减半”的优惠，保留了“老、少、边、穷”和西部大开发地区的优惠政策。对于在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，只要满足 70%的收入比例，即可享受两免三减半的优惠待遇。另外还规定民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征，经省级人民政府批准，民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税。我国的西部地区与民族自治地区范围广阔，新办企业或新设分支机构可以考虑设立在这些地区，从而享受相应的税收优惠。

二、组织形式及规模的选择

1.个人独资、合伙制与公司制的选择：个人独资企业、合伙制企业都非新税法的法定纳税人，只需就其生产经营所得缴纳一次税金即个人所得税，而公司作为法定纳税人不仅需要缴纳企业所得税，投资者还需就税后分配的红利或股息缴纳20%的个人所得税，亦即选择公司即选择了双重纳税。因此自然人投资设立企业在考虑税负的情况下，究竟是选择非法人企业即个人独资、合伙企业还是公司制企业呢？

此外对于企业组织形式的选择不仅要考虑税负，还要考虑拟设立企业的规模及经营风险，通常公司制企业适合中等规模的企业，只需要对公司债务以出资额为限承担有限责任，而合伙企业由于经营风险较大（对公司债务承担无限连带责任）限制了其规模的扩大，适合中小企业。合伙企业与个人独资企业相比税负相对更低，因为合伙人分配后的所得降低了适用个税的累进税率，投资者可根据具体情况，权衡比较各自利弊后作出选择。

2.分公司与子公司的选择：新税法以公司法人为基本纳税单位，其中包括子公司，而分公司仅作为分支机构不具有法人资格，因而也没有独立纳税资格，其生产经营所得并入总公司利润之后由总公司汇总缴纳企业所得税。企业在扩建时选择设立总公司或分公司具有不同的税负影响，具体可分为两种情况：一是如预计新设企业亏损时应选择设立分公司，此时各分公司间的收入、成本、费用可以相互弥补，实现均摊，避免出现各分公司税负严重不均的现象，能够降低集团公司的整体税负；二是如预计新设企业微利应选择设立子公司，因为在微利的情况下不具有相互抵亏的效应，而设立子公司可以享受小型微利企业 20%的优惠待遇，此时母公司就分回的现金股息或红利补的税差不会超过小型微利税收优惠的效益。

对于跨国增设公司如果东道国的税率低于居住国，应选择设立子公司，此时子公司的累计利润可获得递延纳税的好处；而且子公司的利润汇回比分公司灵活的多，可以选择在税负较轻的时候汇回；此外许多国家对母公司从子公司分回的股息、红利所得减征或免征预提税。分公司的好处则在于支付给总公司的利润不必缴纳预提税，分公司与总公司之间的资本转移不涉及所有权变动，不必负担税收。公司在选择企业从属机构时应细心比较、统筹考虑、正确筹划。

3.设立规模的选择：新税法中税率优惠最典型的是“小型微利企业”可享受 20%的税率优惠，其条件是工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。对于新设企业规模不大、预计盈利为微利的情况下可考虑调整企业从业人数、资产总额及年度应纳税所得额，使其符合小型微利企业的条件，从而适用 20%的低税率，降低税负。

三、一般纳税人与小规模纳税人的选择

以上两点主要从企业所得税角度考虑新设企业的税收筹划，如果是工业或商业企业在设立阶段通常要确定一般纳税人与小规模纳税人的资格，主要根据企业经营规模大小及会计核算健全与否来划分，一般纳税人按照销项税额减进项税额计算当期应纳税额，适用17%和13%两档税率；而小规模纳税人是按照销售额乘于征收率的简易办法计算应纳税额，进项税额不得抵扣。2009年1月1日起实施的新增值税条例已经将小规模纳税人的税率统一调整为3%，小规模纳税人的税负在整体上得到降低，同时一般纳税人购进固定资产取得专用发票允许抵扣进项税额，意味着一般纳税人的税负也相应得到降低，那么新办企业在一般纳税人与小规模纳税人两种身份之间究竟该如何选择？下面利用“含税销售额与含税购货额比较法”来分析一般纳税人与小规模纳税人的税负差异。

假设Y为增值税含税销售额，X为增值税含税购货额（X、Y均为同期），增值税一般纳税人适用税率为17%，而小规模纳税人适用税率为3%。

则一般纳税人的税负为：[Y÷（1+17%）－X÷（1+17 %）]×17%

小规模纳税人的税负为：Y÷（1+3%）×3%

建立模型：[Y÷（1+17%）－X÷（1+17%）]×17%≥Y÷（1+3%）×3%

解得：X／Y≤97.09%

由此可以得出以下结论：

当企业含税购货额占同期含税销售额比例小于97.09%时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负，等于97.09 %时，两种纳税人的税负完全相同，大于97.09%时，一般纳税人的税负要低于小规模纳税人的税负。

由上述结论并结合企业实际情况，通常企业含税购货额占企业含税销售额的比例远远小于97.09%，否则企业无利润可赚。也即证明在一般纳税人适用 17%税率的情况下，其税负通常要高于小规模纳税人，这与小规模纳税人由原来税率6%、4%调低到3%有本质关联，如果企业规模适中，在两种纳税人身份之间有选择的余地时，从税负轻的角度考虑应选择小规模纳税人身份。

新设企业不能光从税负角度考虑去选择纳税人身份，应当根据预计建设规模、会计核算水平及面对的主要客户考虑税法规定的前提下慎重选择，因为企业一但被认定为一般纳税人便不能再转为小规模纳税人，如果预计未来主要客户为个人消费者，则应选择小规模纳税人。

[1] 中华人民共和国企业所得税法[Z].

[2] 财政部注册会计师考试委员会办公室. 税法[M]. 北京：经济科学出版社，2010.

Tax Planning Strategies during Enterprise Establishment Stage

XU Hong-bo

With the continuous improvement of domestic tax administration system and modern enterprise management level, it is advised to reduce the corporate tax and cost savings through a science and legitimate tax planning. This article studies tax planning during enterprise establishment stage from aspects of registration place, setting place, form of organization and scale, taxpayers.

tax planning; the new Enterprise Income Tax Law; selection

D922.222

A

1008-7427（2012）09-0073-02

2012-07-07