新旧准则条件下的存货跌价准备

任云菲

引言

财政部于2006年2月15日发布了包括《企业会计准则——基本准则》在内的39个会计准则文本，其中本次新制定的会计准则23个、对原准则进行修订和统一编号后的会计准则16个，并要求2007年1月1日起在上市公司率先执行。以下对原执行的《企业会计准则——存货》（以下简称“旧准则”）和新颁布的《企业会计准则第1号——存货》（以下简称“新准则”）中的存货跌价准备进行比较。

一、新旧准则存货跌价准备差异分析

（一）存货期末计价的差异

新准则第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

旧准则规定，企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的“存货跌价准备”。

新旧准则对存货跌价准备计提的基准处理方法都是个别认定（即按单个存货项目计提），但新准则规定“转回的金额计入当期损益”，而旧准则规定“转回的金额应当减少计提的存货跌价准备”。

（二）存货可变现净值定义的差异

新准则规定：“可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值”

新准则对于存货可变现净值的定义给予了较为明确和清晰的定义，而旧准则未明确定义存货可变现净值的含义。

（三）存货可变现净值确定的差异

新准则规定：“企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素”；同时规定“如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债”。

旧准则规定：“企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素”；同时规定“如果企业与购买方签订了销售合同，并且销售合同订购的数量大于企业持有存货的数量，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础”。

新准则在确定可变现净值时强调以“确凿证据”为基础，而旧会计准则使用的是“可靠证据”。

新旧准则对企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的期末可变现净值的确定都是以销售合同价格作为可变现净值的计量基础，但新准则还规定若该合同为亏损合同，则应按规定确认预计负债，而旧准则未作此方面的规定。

（四）存货跌价准备核算有关会计科目的变化

除了对存货的可变现净值做了明确的规定外，其计提存货跌价准备的账务处理也发生了变化。

旧准则下，提取和补提存货跌价准备时，借计“管理费用——计提的存货跌价准备”，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失，则做相反的分录，其中对已售存货计提了存货跌价准备的，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。

在新准则下，提取和补提存货跌价准备的会计分录为借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”。相关资产的价值恢复时，应在原已计提的跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”。其中，对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

二、新准则下存货跌价准备核算方法的利弊

（一）有利于约束企业调控利润的行为

新准则对一些具体的利润操纵行为亮出“黄牌”，例如，针对某些企业利用稳健原则尺度把握的主观性，计提“秘密准备”，而在需要时再将其冲回，实现盈余调控的行为，会计政策明确规定，如果有确凿证据表明企业不恰当的使用了谨慎性原则，计提秘密准备，应当作为重大会计差错进行处理，并于会计报表附注披露导致企业未能正确确认存货跌价准备的事项的性质、应当调整的金额、以及对企业财务状况、经营成果造成的影响。这个规定，给那些追求经理人效应，试图通过计提和转回跌价准备，进行利润调控的企业发出了警告，在一定程度上限制了谨慎性原则的滥用。

在新准则下，企业销售产品时，相应的存货跌价准备需一并转出，冲减主营业务成本或其他业务成本，其实际是按存货的帐面价值结转其成本，这与旧会计准则将存货跌价准备转入管理费用相比，更有利于约束企业调控利润的行为。

（二）影响产品销售毛利率指标的分析

新准则规定，在资产负债表日存货发生减值的，按存货可变额净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“产减值损失”科目。其中，已售主营产品计提了存货跌价准备的，应借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。

从上述的账务处理可以看出，对于已计提跌价准备的主营产品，其原先计提的渠道是“资产减值损失”科目，而出售时结转存货跌价准备则通过“主营业务成本”科目转出，即计提与结转的渠道不对应，导致销售毛利率指标的失真，无法真实表示每一元销售收入扣除销售成本后，有多少钱可以用于各项期间费用和之后的盈利形成，该处理虽然对企业的利润总额没有影响，但却影响了产品销售毛利率指标的分析，导致销售毛利率指标的失真，不能真实反映企业产品经营情况。

（三）生产已售产品的材料和自制半成品存货跌价准备的结转可操作性差

生产企业为生产持有的材料和自制半成品，用其生产的产成品的可变现净值低于成本的，该材料或自制半成品也应计提存货跌价准备。

对已售产成品应结转已计提的存货跌价准备到“主营业务成本”科目，同时是否还要考虑到为生产该已售产成品的原材料或自制半成品已计提的存货跌价准备也应结转到“主营业务成本”科目的问题，若要结转，怎么转?

原材料投入转入生产成本，产出自制半成品，生产成本要在在产品与自制半成品之间分配；自制半成品再投入生产转入生产成本，生产成本还要在在产品与产成品之间分配，产成品还要分期末库存与本期已销产成品，各阶段之间分配比例如何确定？结转的方法采用先进先出法、加权平均法还是个别计价法？

即使公司确定一个分配的标准和结转方法，但计算繁琐且数据的准确度与可比性仍值得商讨，这样结转到主营业务成本的原材料或自制半成品的存货跌价准备是不准确与不可比的。

三、结语

可以肯定的是新准则是在不断进步和完善的，其与经济发展共进步，每一次修改，会计准则的范围、内容、约束力等都得到加强，力争提高会计信息质量，满足投资者、政府部门、企业管理者等利益相关者的需求，使得会计行为得以规范，社会公众利益得以维护。

会计准则的发展之路还很长，需要各界人士的不断研究和探讨，以便使其在不同的经济发展阶段发挥应有的作用。

[1]财政部.企业会计准则第1号——存货（2006）.

[2]财政部会计司编写组编著.《企业会计准则讲解》（2006）.人民出版社，2007.4.

[3]财政部会计司编著《新会计准则·会计制度讲解》（2002）.中国财政经济出版社，2002.6.

[4]陈碧云.郭雪凤编著，由存货跌价准备的结转引发的思考，财务与会计2010；1；30～31.