“分税制”改革20年：回顾与反思

中南财经政法大学财税学院 赵兴罗 刘孝诚

“分税制”改革20年：回顾与反思

中南财经政法大学财税学院 赵兴罗 刘孝诚

1994年的“分税制”财政体制改革自实施至今已满20年，a“分税制”是个不准确的概念！1994年的所谓分税制，其实只是着重于税收领域的中央与地方划分收入的一个制度性措施，并没有对统一的税收制度进行中央地方两级肢解（划分）。事实上，根据我国政体，地方政府没有被赋予制定税收的权力。准确地说，1994年的改革是“税收收入的中地划分制”。这里之所以用“分税制”，是考虑到全社会已对“分税制”约定俗成。“分税制”财政改革初步确立与社会主义市场经济体制相适应的基本框架，卓有成效地解决了当时中地收支失衡的严重问题，但是，从实施以来的过程观察，“分税制”在自身存在诸多缺陷的同时，还带来了一些新的财政问题。回顾和反思已走过20年历程的“分税制”，对于完善我国当前的财税体制具有重要的现实意义。

分税制；财政管理体制；中国财政史

一、分税制改革20年的回顾

1994年我国实行了以市场经济为目标模式并由财政包干体制向分级分税的财政体制转变的改革，这场改革，由于适应了当时的国情，其实施强化了中央的宏观调控能力，规范、稳定了中央和地方财政分配关系，调动了中央和地方的积极性，为建立社会主义市场经济体制奠定了重要基础。

（一）“分税制”改革的历史背景。

改革开放前，我国财政体制的基本特征是高度集中、统收统支的管理模式。改革开放初期，在一定程度上对财政管理体制进行了适当的分权和分级管理的探索。为了解决“统收统支”财政体制激励不足的问题，实行了财政包干体制。这种体制存在严重弊端，主要体现在以下方面：

1.中央财政陷入严重危机。当时的财政包干体制主要是包死基数，超收多留，其结果，一方面导

致财政收入不能与国民经济同步增长，1980～1990年间，国内生产总值平均增长率为9.50%，但经济的高速增长并没有带动和促进国家财力的同步增长，财政收入占GDP的比重由1978年的31%下降到1993年的12.60%；另一方面，中央财政收入在国家财政收入中所占的比重由1984年的40.51%下降到1993年22.02%。b项怀诚：《“分税制”改革的回顾和展望——在武汉大学110周年校庆“专家论坛”上的报告》，载于《武汉大学学报》（哲学社会科学版）2004年第1期，第6页。中央财政捉襟见肘，且背负着大量的债务，加剧了中央的财政困难。1993年的财政赤字达到近300亿元，而当时中央财政收入仅有900亿元，赤字占中央财政收入的1/3，中央财政难以为继，甚至出现向“富裕”的地方政府借钱。c刘尚希：《分税制的是与非》，载于《经济研究参考》2012年第7期，第20页。这种状况严重威胁到国家的统一与安全，严重损害中央政府的政治控制力。中央政府在财力分配中失去主导地位，陷入“弱中央”状态。此时，保证国家必要的开支成为燃眉之急。1993年7 月23日，时任副总理的朱镕基来到全国财政税务工作会议上，对所有参加会议的人员说：“在现行体制下，中央财政十分困难，现在不改革，中央财政的日子过不下去了。”提高“两个比重”成为改革的首要目标，改革财政大包干体制迫在眉睫。

2.资源配置效率被扭曲。财政包干体制是按照企业隶属关系划分企业所得税，在地方财政管理权限扩大的情况下，这种制度安排极易强化地方的利益机制，激发地方追求短期利益，地方竞相发展那些见效快、利税多的项目，最终导致重复建设，资源配置效率被严重扭曲。

3.全国统一市场难以形成。财政包干体制要求流转税的划分按照属地征收原则，为取得尽可能多的财政收入，地方政府必然实行地区封锁、限制生产要素流通等办法截流税收，符合市场经济要求的全国统一市场很难形成。

4.财政制度不稳定。财政包干体制的实质是“契约关系”，中央与各地方（省级）实行“一对一”的谈判。一对一谈判取决于各地方的谈判能力，受到的外界影响因素太多，在财政制度上很难做到确实、稳定，这必然增加中央和地方的谈判交易费用，从制度上与市场经济体制的要求相背离。

正是由于上述特定的社会经济背景，中央决定进行财政管理体制改革。十四届三中全会通过的《关于社会主义市场经济若干重大问题的决议》提出了分税制改革，1993年12月15日，国务院发布了《关于实行分税制财政管理体制的决定》，并于1994年1月1日起实行。由此，我国财政管理体制开始进入具有里程碑意义的分税制运行轨道。

（二）分税制改革的历史经验。

1.市场经济条件下政府调控宏观经济必须保证必要的基本财力。建立社会主义市场经济，必须发挥市场机制这只“看不见的手”在资源配置中的决定性作用，同时也离不开政府这只“看得见的手”的宏观调控作用。中央政府调控宏观经济，必须掌握财政的主动权。分税制改革前，由于中央财力极度薄弱，因而那些需要国家财政投入的国防、基础研究和各方面必需的建设资金严重匮乏，中央政府的宏观调控能力被严重弱化。分税制实施后，全国财政收入和“两个比重”显著提高。随着GDP的增长，全国财政收入由1993年的4348.95亿元增加到1994年的5218.10亿元，到2012年达到117 210 亿元。与此同时，财政收入占GDP的比重也由12.6%提高到2012年的22.57%；中央财政收入占全部财政收入的比重，由1993年的22.0%增长到1994年的55.70%，2012年这一比重是47.10%。可以说，20年分税制是中央财政财力不断增强的过程，中央和地方的财力对比发生了颠覆性的改变。

中央财政收入比重反映了财政集中的程度。一般来说，统一的发达市场经济国家，中央财政收入比重都在60% 以上。分税制改革后，随着中央财政收入占财政收入比重的提高，中央在调控宏观经济问题时掌握了财政的主动权，适应了掌控社会主义市场经济发展的需要。

2.建立和完善社会主义市场经济必须发挥财政体制的基础性作用。财政体制是任何一个国家经济发展的基石，建立和完善社会主义市场经济必须发挥财政体制的基础性作用。1994年分税制为构建社会主义市场经济体制框架奠定了基础，财政体制改革在社会主义市场经济体制的建立和完善过程中具有基础性作用，主要体现在：一是分税制为市场经济的公平竞争提供了基础。这一作用主要是通过税制改革实现的。分税制改革前，以产品税为主的流转税体系阻碍产业分工，不利于企业的专业化分工协作；以所得税制成分设计的所得税制阻碍不同所有制经济共同发展；受到包干制影响，不少企业，甚至行业都不缴税，企业实行一户一率的承包制，根本谈不上公平竞争。市场经济要求企业成为自主决策、自担风险的微观主体，如果不建立符合市场经济的税收制度，企业改革就无法推进，与市场相适应的现代企业制度建设也难以进行。二是为全国统一市场的形成奠定了基础。分税制改革前实行收入划分以企业隶属关系为依据的大包干体制，地方政府竞相通过行政封锁和行政保护发展那些价高税大的产业和产品，相互封锁市场，产业结构严重扭曲。分税制改革要求按照税种划分中央和地方的收入，对包干制进行改革，从根本上消除了这种现象。地方政府之间的竞争开始由行政手段转向经济手段，地方争相改变投资环境，以吸引更多的外来投资者，这就为市场体系的发育创造了基础条件，激活了经济发展的动力，为调整和优化产业结构提供了可能。

3.税收制度改革是分税制的基础环节。分税制是适应市场经济的财政体制，其内容之一就是在中央政府和地方政府之间划分税种和税权，因而，合理的税收制度成为分税制的重要基础。而税收制度不是一成不变的，它需要随着经济的发展不断改革和完善。譬如，分税制改革前，企业所得税制的改革既按照企业的隶属关系，又区分为国内、国外企业两套税收制度，这在当时是非常必要的。但随着我国加入WTO，政府对企业的管理逐步取消了“按身份”管理的制度，因此，再按照行政隶属关系在政府之间划分所得税就失去了依据。对于个人所得税，由于当时人们的收入比较有限，税源不大，并且从鼓励地方积极性的角度看，与地方利益挂钩有利于税源控制。但是，随着收入水平的提高以及政府调节再分配的需要，个人所得税日益重要，因而进一步完善个人所得税以及在中央和地方之间重新划分税种十分必要。财政部分别于2002年和2003年对所得税制进行了制度调整，实行“所得税共享”。再如，1994年分税制改革将产品税改为增值税，当时非常重要的改革目标就是增加财政收入，但近年来，随着我国财政收入的不断增长，增值税这一历史使命已经完成，因而，2004年、2007年分别在东北三省和中部地区的老工业基地实行由生产型增值税改为消费型增值税的转型试点，2009年1月1日起在全国范围内推行。实践表明，税收制度建设是完善分税制的基础环节，改革和完善分税制，税收制度建设极其重要。

4.财政是国家治理的基础和重要支柱。我国幅员辽阔，各地资源禀赋、发展条件和经济水平差异极大，如果任由各地发展，必然出现“马太效应”。社会主义的本质要求走“共同富裕”之路，地区之间协调平衡发展自然是“共同富裕”的本意。分税制改革前，中央财政收入在本级支出都难以维持的情况下，要平衡地区财力差距根本无力实现，更不可能实现不同地区的基本公共服务均等化。1994年分税制改革为实现国家长治久安和构建和谐社会奠定了坚实的历史基础。通过分税制改革，中央政府调控地方财力差距的能力得到了极大提升，也为当前我国实施的基本公共服务均等化政策以及构建和谐社会提供了重要的物质前提。此外，分税制还使地方与中央两个积极性都得到了较好地发挥，使我国经济发展有了充足的动力，从而保证了国民经济的长期持续增长。这些都对维护国家统一及其长治久安起到了决定性作用。正是基于对分税制这一宝贵经验的认识，刚刚闭幕的十八届三中全会将财税改革提升到国家治理的角度，提出“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。a十八届三中全会关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，http://finance.ifeng.com/a/20131112/11064301_0. shtml。

二、分税制改革20年的反思

（一）反思一：1994年分税制不是完全分税制，地方政府不具有税收立法权。

“完全分税制”，也称彻底分税制，是彻底划分中央和地方税收管理权限，不设置中央地方共享税的一种分税制制度。“不完全分税制”，也称不彻底分税制，是税收管理权限交叉，设置中央税、地方税以及中央和地方共享税的分税制制度。1994年我国分税制改革虽然吸纳了西方市场经济国家的一些制度元素，但更多地是依据我国国情实施的。基于当时我国的现实，“分税制”改革选择了中央财权相对集中、财力相对分散的集权式模式，即中国式的不完全分税制。这一财政分权模式不同于西方国家联邦制下的分税制，这是因为：

在西方，财政联邦主义与联邦制的政治架构是紧密联系在一起的。在联邦制下，地方政府在政治、法律、财政上都是享有主权的独立政治实体。财政联邦主义的逻辑起点是解决市场失灵，即通过财政分权让地方政府更有效地提供公共产品。在联邦制的政治架构中，中央和地方的事权划分是事先界定的，并以宪法严格约束。而在我国的单一制政治体制下，中央政府的权力不是来自地方政府，而是相反的过程，不存在联邦制国家那样的政治分权。我国的财政分权是在从高度集中的计划经济体制向社会主义市场经济体制转轨过程中，为解决“计划失灵”而实施的。比较而言，中西方在财政分权的历史前提、逻辑起点、内容、方式及地方政府竞争等都有着重大区别。

在确定分税制的完善程度时，税收立法权是关键。这是因为，实行分税制，必须保证中央政府与地方政府都享有一定的、独立的税收立法权。独立的税收立法权是彻底分税制的标志。如果作为分税制一方的政府没有税法的独立立法权限，分税制就不完全是西方分权理论所谓的彻底分税制。分税制要求不同级次的政府都具有法律主体的地位和资格，否则，就变成了一种变相的收入分成办法和税收分级管理办法。此外，分税制如果不以立法权为核心标准，则任何一个国家任何一个时期的税收管理体制均可命名为分税制。我国现行的分税制，地方政府不具有税收立法权，而立法权不下放的分税制所能解决的问题只能限于税收的征收管理问题。

在我国的单一制政治体制下，赋予地方政府独立的税收立法权可能还有相当的难度。基于此，完善分税制就需要从我国的具体国情出发，把在改革开放过程中分税制的丰富实践提炼为理论，然后用于指导今后财政分权的实践。例如，在完善省以下财政体制时就可以考虑，在政治架构基本稳定的前提下实行“行政分权”，充分发挥中央和地方两个积极性；分税制的核心在于分税，把所有的税种划分为中央税、地方税和共享税，然后各收各的税，等等。总之，要把中国式的不完全财政分权置入本国的土壤进行改革，决不能盲目地用财政联邦主义的理论指导我国分税制改革的实践。

（二）反思二：必须高度重视土地财政和地方债务问题。

1994年的分税制改革后，财权过分集中在中央政府，地方的财权和事权不对称，地方不得不另辟财源，土地财政和地方债务应运而生。某种意义上说，地方财政和地方债务问题就是1994年分税制的衍生品和后遗症。

地方政府的财政来源过度依赖经营土地获得的收入，逐渐演变成地方的“第二财政”。近年来，各地土地出让金收入增长迅速，表1列出了2000～2013年全国土地出让金及其相当于地方一般预算收入比例的情况。从表1可以看出，地方政府对土地财政的依赖程度，土地出让金相当于地方一般预算收入比例，由9.3%上升到2010年的71.7%，其他多数年份基本保持在50%左右。

从财政管理体制角度看，形成土地财政的根本原因在于：1994年分税制改革增加了中央财政收入，相应地削减了地方财政收入。地方政府固定收入的税收仅剩下土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房地产税、车船税、契税、屠宰税、筵席税等小税种，主要税种都是与中央共享的收入，而地方缺乏财政收入支柱。这就使得土地相关的税种成为地方政府扩充税源的首选，城市扩张为地方政府充实财政收入带来了大量税收。当地方财政拿不出钱时，卖地这一既简单又直接获益的办法自然成为地方政府税收收入的重要渠道。

地方政府将“卖地”视为缓解资金困境的“生财”之道，谋取的是眼前的发展方式，透支的却是社会的未来收益，这无疑是一种“寅吃卯粮”、“饮鸩止渴”的短期行为。一方面，在滚滚而来的财政收益和“政绩”面前，百姓的买房承受能力、耕地保护红线都显得苍白；另一方面，土地作为全民的公共资源却被地方的某届政府将今后50～70年的土地收益一次性收取，实际上是预支了未来若干年的土地收益总和。这种“透支卖地”的做法，必然破坏土地资源的合理配置和利用，影响社会的公平分配，损害社会经济的协调发展和全民的利益。

地方政府一方面依赖土地财政，另一方面还想尽一切办法去融资借债，尤其是借助于投融资平台的负债规模急剧膨胀，大规模的投融资带来巨额债务。目前，地方债务的规模越来越大。根据审计署2011年公布的审计结果，2010年中国地方债务规模为10.7万亿元，其中，有78个市级和99个县级政府偿还责任债务的债务率高于100%。2013年12月23日，中国社科院发布的《中国国家资产负债表2013》称，2012年中央政府与地方政府总债务接近27.7万亿元，占当年GDP的53%。其中地方债务19.94万亿元，a社科院：《去年地方债近20万亿》，载于网易财经，http://money.163.com/13/1224/01/9GQSEPPF00253B0H.html#from= keyscan。日益膨胀的地方债务问题也必须引起高度关注。

解决“土地财政”和地方债务问题，当务之急是从制度上深化对分税制的改革，按照事权和财权相匹配的原则，给予地方更多的资金支持，使地方财政有稳定的税源，使其能够有足够的财力支撑地方经济社会各项事业的发展，确保将财政收入更多地用于改善民生。

（三）反思三：分税制改革应遵循财力、财权和事权相匹配原则。

事权与财权相结合、以事权为基础划分各级政府的收支范围以及管理权限，这是建立完善、规范、责权明晰的分级财政体制的核心。但事权与财权不清是我国财政体制多年来存在的主要缺陷。我国分税制的事权划分方式主要不是按照事权项目而是按照事权要素来划分的，其特点是“中央决策、地方执行”。而上面政出多门，各个部门纷纷决策、频繁决策，而地方执行和落实需要足够的财力，地方履行事权的能力受到限制。2007年以后，为解决基层财政面临的财力紧张问题，事权与财权相结合被财力与事权相匹配所取代。原则的改变在一定程度上可以解决地方的某些财政困难。但是，财权与财力有实质上的不同：财权更多强调中央和地方两个积极性，而财力的激励程度较小。因为财力有实际财力和潜在财力之分，实际财力是财政制度实际运作的结果，而地方财政自身所筹集的收入、从上级获得的转移支付以及各种补助收入都构成了地方政府的可支配财力。潜在财力转化为实际财力的程度，取决于地方政府的财政努力程度。与事权匹配的应当是潜在财力，但潜在财力的挖掘往往存在信息不对称问题。财权与事权相匹配原则，更多考虑了政府间的信息不对称问题，激励效果更胜一筹。在分税制的实际运行中，较为合理的原则是“财权、财力与事权相匹配”。财权、财力与事权相匹配，首先需要有一个顶层设计，充分考虑从上到下的财政能力。此外，还需要理顺政府间财政关系，各部门出政策要统筹协调，尤其是需要建立有效的协调机制和完善的制度来统筹财力的支撑能力。

（四）反思四：随着条件和环境的变化，分税制财政体制需要不断地完善和发展 。

1994年分税制改革的直接目的是提高“两个比重”，目前，这一改革目标已经实现，在促进中央财政收入比重提高中分税制发挥了重要作用。尽管分税制是与市场经济相适应的财政管理体制，但受制于当时的条件，1994年分税制尚不规范，具有明显的过渡特征。它是在当时的历史条件下，为解决当时能够解决的问题而出台的。例如，当时实行双轨制，既存在有分税制，又有旧体制的保留，为保留既得利益而实行的税收返还，就是当时实行分税制的前提条件。这样的分税制不可能一劳永逸。随着经济的发展，我国经济实践中出现了许多新情况和新问题，这就有必要依据现实条件的变化继续改革和完善分税制财政体制。当前，需要着力解决的问题主要集中在以下方面：

1.地方税建设问题。构建地方税体系直接影响地方政府效率，在分税制下，地方政府承担着提供区域性公共品的重要职责，在地方经济社会发展中发挥着重要作用。为此，地方财政应拥有能够取得稳定收入的主体税种，以保证有足够的和相对稳定的收入来源。1994年分税制改革，留给地方的税种虽然不少，但较为分散且缺乏主体税种。今后的改革应在保证中央统一立法和加强监管的前提下，适当下放部分税收征收和调节的权力，逐步提高增值税收入分成比例，改革消费税制、房地产税制和国有土地收益制度，赋予地方一定的税权，地方政府应当根据本地经济情况，挖掘税收潜力，改善财政状况，建立起真正的地方财政。

2.完善转移支付制度。1994年分税制改革保留了许多旧体制的痕迹，例如，偏重照顾既得利益，而考虑资金使用效率和公共服务均等化的目标不够，转移支付的方式不够科学、不够规范等，根据变化着的新情况完善转移支付制度十分必要。2013年3月10日，《国务院机构改革和职能转变方案》指出，要尽量减少专项转移支付的比例，合并中央对地方转移支付项目，扩大一般性转移支付的比重和规模，增强专项转移支付的透明度。结合我国的具体国情，尽快建立纵横交错的转移支付模式，设计出科学规范的政府转移支付体系，建立稳定的转移支付长效机制。

3.完善预算管理体制改革。分税分级预算管理体制是分税制的重要组成部分。完善预算管理体制改革主要集中在健全预算公开机制、完善预决算编制、健全绩效评估和支出责任制度以及健全财政风险预警机制等方面。

4.构建科学、规范的分税制立法体系。法制化对于规范一国政府间财政关系至关重要，科学、规范的分税制立法体系，能够保证政府间财政关系的科学性、稳定性和确定性，财政体制的科学性、稳定性直接影响着地方政府的合理预期，减少地方政府的短期行为。1994年分税制财政管理体制改革，尽管确立了政府间财政关系的基本框架，这一基本稳定的体制也连续运行了20年，但是，形式完备、内容规范的分税制立法体系尚未建立。譬如，1994年分税制改革确定的目标是中央收入占六成，地方占四成；中央支出占四成，地方支出占六成，中央用20%的收入调控地方，但分税制实施20年来，这一目标从来没有实现过。

为了适应社会主义市场经济发展的需要，构建科学、规范的分税制立法体系和财政体制迫在眉睫！

［1］谢旭人：《中国财政60年》，经济科学出版社2009年版。

［2］高培勇：《共和国财税60年》，人民出版社2009年版。

［3］王丙乾：《中国财政60年回顾与思考》，中国财政经济出版社2009年版。

［4］杨志勇：《中国“十二五”时期税收划分思路探讨》，载于《涉外税务》2011年第3期。

［5］杨志勇：《分税制改革是怎么开始的？》，载于《地方财政研究》2013年第10期。

F812.2

A

2095-3151（2014）40-0013-06