基于价值链的水务作业成本管理方法应用研究

占慧莲+张蕾

【摘 要】 随着国家对重点污染源环境监管力度的加大，企业的环保观念和成本意识不断提高。炼化企业如何适应经营环境的变化，管理控制环保成本，赚取最大利润是企业战略的主旨。文章在分析某炼化企业水务板块成本管理方法主要缺陷的基础上，探讨了基于价值链的水务作业成本管理方法的应用。

【关键词】 价值链; 作业成本法; 水务成本; 成本管理

中图分类号：F234.2  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2014）34-0032-06

降低成本永远是企业经营的主题，成本管理是企业经营管控的主要内容。如何合理管理成本费用、满足客户的需求、赚取最大利润，是企业战略的宗旨。下面结合某炼化企业水务成本管理工作，探讨基于价值链的水务成本管理方法的应用。

一、背景

（一）水务板块经营现状

某炼化企业划分为上市部分和非上市部分。非上市部分的水务运行部主要包括两套新鲜水装置、三套循环水装置、一套炼油污水处理装置和两套中水回用水装置。上市部分和非上市部分同属中国石化集团内部价值链的组成部分。通过双方签订的关联交易协议，非上市部分向上市部分供应新鲜水、循环水、污水回用水，作为上市部分的动力成本;同时处理上市部分炼油化工装置生产排放的含油及含盐污水，形成其排污费用。上市部分为非上市部分提供生产水产品所需的电力、辅助材料（代购，收取1%管理费）等生产资料，两者形成紧密联系的关联体。以下对非上市部分简称为“企业”。水务板块生产流程简图如图1所示。

（二）水务板块成本要素及管控方法

根据中国石化集团资本运营部下达的《关于进一步规范水务专业成本核算有关事项的通知》要求，对中国石化所属企业水务成本核算进行了规范，以保证水务报表数据的准确性、可比性。

1.核算对象及成本要素

水务成本核算的产品对象包括新鲜水、循环水、污水处理以及回用水。

水务成本核算要素：原材料、辅助材料、动力、直接职工薪酬、制造费用等。

原材料指新鲜水生产向政府缴纳的水资源费，以及生产循环水等耗用的新鲜水、回用水等水产品;辅助材料指水产品生产处理过程中耗用的各种药剂、酸碱等材料，以及污水处理耗用的新鲜水等水产品;动力指生产过程中直接耗用的电、汽、风等;直接职工薪酬指直接从事生产人员的薪酬;制造费用指生产部门为组织和管理生产所发生的各项间接生产费用。

2.核算方式

设立新鲜水、循化水、污水处理、中水等产品为成本中心，按照成本中心、科目两个维度归集水务产品成本。原材料、辅助材料、动力费用、直接职工薪酬按照服务对象计入成本中心;制造费用按照归集到各种水产品中直接成本（包括直接材料、直接职工薪酬、其他直接支出）的比例进行分摊。

3.成本管控方式

主要采取以预算指标控制成本费用发生的合理性和有效性。目前企业一般采用静态预算方法编制营运总预算。静态预算是企业根据一定标准的目标产出所制定的预算。根据静态预算与实际结果对比，分析差异原因，对生产经营提出改进意见，以达到改善运营的目的。

二、传统成本管理方法存在的主要缺陷

（一）成本控制仅局限于生产成本范畴

传统的成本管理只注重对生产环节耗费的控制。对企业来说，资本都是有限的资源。基于这一事实，每个企业都必须仔细评估投资成本。在企业经营过程中会进行两种类型的投资：流动投资和资本投资。流动投资是在费用发生的当期即可结转冲销，例如原材料采购、职工薪酬、动力费用等成本;资本投资是现金流出为当期，但有预期的未来收益，资本投资摊销在未来收益期内。所以，一旦资本投资失误将造成低效抑或无效的资产产生，给企业造成巨大的资源浪费，增加企业运营成本。例如水务运行部在2011—2013年分别更新26项资产，原值185万元，2014年因油品质量升级需要进行拆除，造成了资源浪费。

（二）注重“显性”成本，忽视“隐性”成本

传统成本管理只重视显性成本动因，如原材料、动力费用、职工薪酬等，却忽视了企业内部生产流程的整合等带来的隐性成本。这部分隐性成本会持续很长一段时间才能显现，且一旦形成就无法改变或如改变需要企业投入更多的成本。例如炼油装置为达到节水减排的指标，降低循环水的流速，减少循环水的使用量，这一操作的负面效应是，由于流速减慢，换热器管壁会形成淤泥沉积，造成垢下腐蚀，严重者腐蚀穿孔，出现物料泄露，若未及时采取措施进行切换，会造成整个循环水体的污染。这时需要采取两种方式进行处理，一是立即将被污染的循环水置换，补充进中水或新鲜水;二是加大投药量，降低循环水淤泥的沉积。不科学的节水操作会生成三项隐性成本，辅助材料成本;补充新鲜水或中水的成本;炼油装置会发生换热器维修费用或换热器更新投入。例如，水务运行部换热器因各种原因发生泄露，循环水装置增加杀菌剂氯酸钠和氯饼的投加，2012年发生费用262万元、2013年发生费用268万元、2014年1—4月发生费用124万元。

（三）预算指标的下达未能与设备运行周期契合

设备在使用年限内因为磨损而使用效率不断下降，这就需要进行大修，两次大修之间的周期为设备运行周期。传统的预算指标下达一般采用静态预算方法，未考虑设备运行周期这一因素。如在设备运行周期的前期，由于设备大修刚结束，对使用循环水降温的常减压等装置来说，换热器得到清洗，循环水流速加快，在循环水用量少的情况下，换热效果好，循环水装置可以执行“冬季节能、夏季保运”的方式运行;在设备运行周期的后期，由于淤泥在换热器中的沉淀，一方面影响循环水的流速，另一方面降低换热效果，为达到降温要求，常减压等装置必需增加循环水的使用量，循环水装置被要求在冬季增开风机不断降低水温，同时为保证水质，还必须加大杀菌剂的投放。设备运行周期的后期与前期相比，对于炼油装置增加了循环水使用量，对于循环水装置增加了风机的耗电量和杀菌剂的用量，增加了生产成本。但预算指标在下达时，并未考虑这一周期性因素。

（四）不能有效利用弹性预算进行绩效分析

目前，成本管控的重要手段是依据静态预算对生产过程进行监控反馈，对实际成本与预算指标之间的差异进行分析、考核评价。这种方式着重于事后的控制。控制的结果在一定程度上可以达到降低成本的目的，但不能揭示不增值的成本动因。静态预算分析方法没有考虑未来的变数，无法正确反映未来出现的改变，无法适应企业在商业经营环境中的变动情况，也无法对业绩进行深入和准确的分析。弹性预算可以改变这种状况。

三、基于价值链作业成本管理方法简介

（一）基于价值链作业成本管理方法

1985年，哈佛商学院迈克尔·波特教授在其所著《竞争优势》一书中首次提出价值链的概念，把企业内外价值增加的活动分为基本活动和支持性活动。企业参与的价值活动，并不是每个环节都创造价值，实际上只有某些特定的价值活动才真正创造价值，这些真正创造价值的经营活动，就是价值链上的“战略环节”。企业的竞争优势，实际上就是在价值链某些特定的战略环节上的优势。运用价值链的分析方法来确定核心竞争力，就是要求企业密切关注组织的资源状态，要求企业特别关注和培养在价值链的关键环节上获得重要的核心竞争力，以形成和巩固企业在行业内的竞争优势。

作业成本法是基于作业活动的成本管理。作业成本法基于作业消耗资源这一假设将成本分派给产品。根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业;再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给产品。

基于价值链的作业成本管理是指对企业生产作业全过程进行分析，识别增值作业，消除不增值作业，运用先进的信息系统，分析成本动因，保持企业核心竞争力。

（二）实施要点

1.树立基于价值链作业成本管理理念

成本管理理念在很大程度上决定了一个企业成本控制的成果。狭隘的成本控制理念必将限制管理者的眼光和管理重点。基于价值链的作业成本管理理念融合了价值链和作业成本控制，可以降低价值链战略环节的成本，提高企业长期竞争优势（杨安，2009）。企业基于价值链的作业成本管理不仅包括内部价值链的管理，也包括外部价值链的管控。本文讨论的价值链主要是指水务运行部内部价值链。要对水务成本进行管理控制，可以结合水务运行部的生产过程（如图1），确定可以增值的作业流程图，根据成本信息对具体作业成本进行分析，并采取措施控制资源的消耗。

2.注重所有资源消耗的管控原则

资源消耗是指企业在价值链上各作业单元所耗费的资源，如原材料、直接薪酬、辅助材料、动力费用和制造费用等。各作业资源消耗要相互衔接，单独减少任何一个作业的耗费都无法达到整条价值链最优效应。如对污水处理装置来说，若一味关注辅助材料的单价，有可能会影响浮选作业单元的除油率、生化作业单元的污泥性能以及三渣的脱水效果，最终影响水质指标的达标。外排污水化学需氧量（COD）指标不断下降是符合国家环保要求的，但是在目前的生产工艺下，COD指标的下降是有极限的，外排水中因过度投加辅助材料，辅助材料化学反应后的残留物同样会影响COD指标。因此外排污水COD指标与动力费用、辅助材料的消耗、设备的使用等因素要协同考虑，寻求资源最经济的投入点。

3.保证价值链时间资源投入的准确性

时间资源是基于一系列作业活动的时间链，是价值创造活动中所固有的。如企业的设备更新投资、维护维修投入、产品生产直至产品销售都需要投入时间，时间资源是企业最重要的投入。基于对价值链上各作业的时间投入进行分析，可以避免在价值增值环节投入时间不足造成的损失以及在不增值环节投入时间过多造成的资源浪费。

4.根据弹性预算指标进行成本管理

弹性预算要根据实际产出水平进行编制，但是它不会改变单价、单位成本以及其他与产量无关的成本项目。采用弹性预算方法编制预算指标可以保证成本预算指标与设备运行周期实际消耗相符，并对实际运行成本进行有效控制。例如，水务板块中的生产装置，可以使用作业成本法采集设备不同运行周期的实际操作数据，按照弹性预算的方法编制不同周期一定的实际产出量应该发生的生产成本预算数，并与同期实际发生的成本进行对比、分析。企业管理层可以根据差异形成的原因，查找价值链上不增值因素的存在环节，剔除不增值活动，减少资源消耗。

四、水务板块基于价值链作业成本法实施案例

2011年中商情报网统计资料表明，石油石化加工、炼焦和核燃料加工业是污水处理费用占利润总额比例最高的行业，达12%①。污水处理作业成本的高低直接影响炼化企业利润总额，能否有效控制污水处理成本是企业保持战略优势的关键，对污水处理作业成本进行分析、控制，有利于保持企业在行业内的竞争优势。为此，笔者挑选水务价值链中的污水处理环节作为作业成本法实施的对象。

（一）确定污水处理装置作业环节流程图

污水处理装置作业主要消耗电、新鲜水、压缩风、蒸汽、辅助材料等资源。根据资源→作业→最终产品的成本消耗过程，将污水处理过程按照作业进行了细分，作业流程如图2所示。

（二）了解作业成本要素确定关键管控点

经过对有关公司污水处理运行成本资料进行分析可以知道，污水处理成本主要包括能源消耗、药剂消耗、维修费用、大修费用、人员费用等（详见表1）。在保证企业可持续发展的基础上，能源消耗和药剂消耗是污水处理成本的重要组成部分，在满足工艺运行前提条件下，应加以重点控制。当然水费、管理费等也是企业运行成本的组成部分，必须尽量减少其支出。

根据污水处理工作流程和生产特性，必须安排不同班组，保证污水处理系统24小时不停运转，因此污水处理成本一般集中在一线班组，污水处理班组管理水平的高低直接反映出企业管理水平，班组作业成本控制结果基本可以直观反映单位污水处理成本和水产品质量。

（三）编制班组《各作业单元资源消耗台账》

每个班组按照作业单元设备运行时间及功率计算耗电量，填报《作业耗电量核算表》。对于新鲜水、压缩风、辅助材料的耗用，班组按照实际耗用量进行统计，每班组在工作日结束后生成《各作业单元资源消耗台账》。表2所示的是2014年3月21日运行3班白班工作日编制的《各作业单元资源消耗台账》。

按照4个班组轮换2个班次的运行规律，水务运行部每8个工作日向财务部上报《各作业单元资源消耗台账》发生数，由财务部汇总每月累计《各作业单元资源消耗台账》。

通过《作业耗电量核算表》绘制出4个班组白班和晚班不同时段的资源消耗曲线图，班组可以监控本班操作人员在每作业单元操作所耗费的资源，为班组“比、学、赶、帮、超”竞赛提供基础数据，车间就资源消耗差异分析原因，根据水质优劣和水量，调整运行方式。图3和图4分别列示了3月14日至3月21日白班、晚班班组耗电对比情况。

（四）编制《月度班组核算损益情况表》

班组每日统计处理炼油污水量和生活污水量，形成班组每日收入。通过《各作业单元资源消耗台账》以及收入数据，每个班组可以在工作日终了得出当日的本班效益，财务部每月汇总编制《月度班组核算损益情况表》，如表3所示。

（五）分析班组累计损益改进作业

根据2013年6月至12月4个班组累计损益完成情况绘制对比情况，如图5所示。

从图5可以看出3班处于最后一名，为此，水务运行部和财务部加强对3班的帮扶力度，在班组成员的成本意识上加强引导，在生产运行上积极协调，2014年1—5月，3班效益有了较大的进步。2014年1—5月各班累计损益对比情况如图6所示。在不考虑其他因素的情况下，对这两个期间效益进行分析，3班效益提高了8.90%，1班、2班、4班分别为13.51%、-1.29%、7.41%。

五、结论

由上述案例可知，基于价值链的作业成本管理方法在炼化企业的应用虽然还处于初步探索阶段，但是优势明显，效果显著。

一是贯彻全面成本管理，控制成本总额。基于价值链作业成本管理方法，在对关键控制点资源消耗进行有效控制的前提下，对作业成本的其他组成要素平时也必须注意进行严加控制。例如，水务运行部的节水减排意识贯彻到了班组，班组之间进行节约新鲜水竞赛，减少在各作业单元的新鲜水使用量，使用污水回用水做稀释药剂、冲洗设备之用，形成“一水管理”的理念。2014年1—5月污水处理装置累计使用新鲜水1 502.83吨，比上年同期减少14 338.60吨。

二是控制增值作业时间，降低资源浪费，保证价值链上各作业时间投入的准确性，以减少作业资源耗费。例如在污泥性能良好的情况下，减少生化作业单元消泡泵的运行时间;在保证外排水质达标的前提下，减少A/O作业单元回流泵的运行等措施，最终减少作业用电量。

三是严控作业成本，减少非作业支出。2014年3月汇总《各作业单元资源消耗台账》显示的耗电量比计量部门统计的耗电总数据少22.52万度，引起水务运行部高度重视，积极查找非作业消耗22.52万度用电量的原因，控制非作业成本支出。

总之，随着中国石化国际化步伐的加快，环保成本能否进行有效控制是决定企业竞争力的重要因素。只有在战略战术维度、时间维度、空间维度等视角考察和控制企业成本行为，才能真正做到成本效益最大化，并为客户提供更满意的产品。●

【主要参考文献】

[1] 李明聪.价值链理念下的现代企业成本控制的研究[D].吉林财经大学硕士学位论文，2010：1-13.

[2] 闫孜冰.价值链成本管理模式研究[D].西南财经大学硕士学位论文，2007：7-12.

[3] 潘煜双，邱瑾.企业环境成本控制体系探析[J].会计之友，2009（3下）：61-63.

（三）编制班组《各作业单元资源消耗台账》

每个班组按照作业单元设备运行时间及功率计算耗电量，填报《作业耗电量核算表》。对于新鲜水、压缩风、辅助材料的耗用，班组按照实际耗用量进行统计，每班组在工作日结束后生成《各作业单元资源消耗台账》。表2所示的是2014年3月21日运行3班白班工作日编制的《各作业单元资源消耗台账》。

按照4个班组轮换2个班次的运行规律，水务运行部每8个工作日向财务部上报《各作业单元资源消耗台账》发生数，由财务部汇总每月累计《各作业单元资源消耗台账》。

通过《作业耗电量核算表》绘制出4个班组白班和晚班不同时段的资源消耗曲线图，班组可以监控本班操作人员在每作业单元操作所耗费的资源，为班组“比、学、赶、帮、超”竞赛提供基础数据，车间就资源消耗差异分析原因，根据水质优劣和水量，调整运行方式。图3和图4分别列示了3月14日至3月21日白班、晚班班组耗电对比情况。

（四）编制《月度班组核算损益情况表》

班组每日统计处理炼油污水量和生活污水量，形成班组每日收入。通过《各作业单元资源消耗台账》以及收入数据，每个班组可以在工作日终了得出当日的本班效益，财务部每月汇总编制《月度班组核算损益情况表》，如表3所示。

（五）分析班组累计损益改进作业

根据2013年6月至12月4个班组累计损益完成情况绘制对比情况，如图5所示。

从图5可以看出3班处于最后一名，为此，水务运行部和财务部加强对3班的帮扶力度，在班组成员的成本意识上加强引导，在生产运行上积极协调，2014年1—5月，3班效益有了较大的进步。2014年1—5月各班累计损益对比情况如图6所示。在不考虑其他因素的情况下，对这两个期间效益进行分析，3班效益提高了8.90%，1班、2班、4班分别为13.51%、-1.29%、7.41%。

五、结论

由上述案例可知，基于价值链的作业成本管理方法在炼化企业的应用虽然还处于初步探索阶段，但是优势明显，效果显著。

一是贯彻全面成本管理，控制成本总额。基于价值链作业成本管理方法，在对关键控制点资源消耗进行有效控制的前提下，对作业成本的其他组成要素平时也必须注意进行严加控制。例如，水务运行部的节水减排意识贯彻到了班组，班组之间进行节约新鲜水竞赛，减少在各作业单元的新鲜水使用量，使用污水回用水做稀释药剂、冲洗设备之用，形成“一水管理”的理念。2014年1—5月污水处理装置累计使用新鲜水1 502.83吨，比上年同期减少14 338.60吨。

二是控制增值作业时间，降低资源浪费，保证价值链上各作业时间投入的准确性，以减少作业资源耗费。例如在污泥性能良好的情况下，减少生化作业单元消泡泵的运行时间;在保证外排水质达标的前提下，减少A/O作业单元回流泵的运行等措施，最终减少作业用电量。

三是严控作业成本，减少非作业支出。2014年3月汇总《各作业单元资源消耗台账》显示的耗电量比计量部门统计的耗电总数据少22.52万度，引起水务运行部高度重视，积极查找非作业消耗22.52万度用电量的原因，控制非作业成本支出。

总之，随着中国石化国际化步伐的加快，环保成本能否进行有效控制是决定企业竞争力的重要因素。只有在战略战术维度、时间维度、空间维度等视角考察和控制企业成本行为，才能真正做到成本效益最大化，并为客户提供更满意的产品。●

【主要参考文献】

[1] 李明聪.价值链理念下的现代企业成本控制的研究[D].吉林财经大学硕士学位论文，2010：1-13.

[2] 闫孜冰.价值链成本管理模式研究[D].西南财经大学硕士学位论文，2007：7-12.

[3] 潘煜双，邱瑾.企业环境成本控制体系探析[J].会计之友，2009（3下）：61-63.