山西省上市煤炭企业内部控制自我评价披露研究

张红轶+侯翠平

【摘 要】 煤炭行业作为山西重要的支柱产业，不仅要有良好的经营业绩和发展前景，还必须拥有完善的内部控制制度，才能抵御各种内外部风险，促进企业的可持续发展。按照相关监管部门对内部控制自我评价报告的披露要求，文章选择山西省沪深两市的10家煤炭企业作为样本，统计分析了2011—2013年三年来内部控制自我评价披露的现状，找出评价过程中存在的问题，并提出相应的完善建议，希望对促进煤炭企业健康发展起到一定的作用。

【关键词】 上市煤炭企业; 内部控制; 自我评价披露

中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2014）34-0123-04

近年来，随着经济的发展、资本市场的繁荣、舞弊事件的发生，内部控制逐渐从几千年的历史沉迹中被唤醒，成为投资者关注的焦点，引起了相关监管部门的重视。2008年，五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》），两年后，又发布《企业内部控制配套指引》（以下简称《配套指引》，包括应用、评价和审计三个指引），二者都要求上市公司必须披露内部控制自我评价报告。

对于山西而言，煤炭是全省经济发展的能源基础产业和支柱产业，该行业的管理和经济情况直接关系到经济转型发展，所以研究山西煤炭企业内部控制势在必行。对照监管部门对披露信息的要求，山西上市煤炭企业近几年做得是否合规合法？针对这一研究对象，本文选取2011—2013年三年的信息，以沪市主板上市的8家上市公司（包括大同煤业、阳泉煤业、兰花科创、潞安环能、山西焦化、安泰集团、永泰能源、山煤国际），以及深市主板上市的2家上市公司（包括西山煤电、煤气化）作为分析样本，对其近三年的披露信息，如报告名称、主导部门、报告依据、内容体系、缺陷等进行了描述性统计，报告数据及相关信息来自巨潮资讯平台。

一、山西省上市煤炭企业内部控制自我评价披露现状统计分析

（一）山西省上市煤炭企业内部控制自我评价披露总体情况

截至目前，山西共有10家上市煤炭企业，且这些公司均不是近三年上市。从披露情况看，2011年只有3家公司正式对外披露了内部控制评价报告，占到总数的30%;2012年上升到9家，占总数的90%;2013年与2012年持平。可见，除一家上市公司近年来从未对外披露内部控制评价报告外，大多数公司已经将披露内部控制作为一项常规工作。从制度原因分析，《基本规范》和《配套指引》要求境内外同时上市的公司自2011年1月1日起首先执行，一年后才扩大到上交所和深交所主板上市的公司，所以2012及2013年两年披露比例上升（表1）。

（二）山西省上市煤炭企业内部控制自我评价披露描述性统计

1.内部控制自我评价报告名称统计

由于《基本规范》和《配套指引》均未对内部控制评价披露的名称作出强制性要求，所以在10家上市公司中，2011年有两种报告名称，2012年和2013年均有三种报告名称，且所占比例不一，虽然用“内部控制评价报告”的最为集中，但未完全统一，有的缺乏严谨，具有一定的随意性（表2）。

2.内部控制自我评价主导部门统计

《基本规范》明确公司董事会或类似机构对内部控制进行评价，对报告的真实性负责。可见，董事会为内部控制评价的主导部门。经统计，2011—2013年山西上市煤炭企业中所有形成的评价报告均由董事会负责，该主导部门符合规定，执行力值得肯定，增强了报告的权威性、可靠性（表3）。

3.内部控制自我评价报告依据统计

内部控制自我评价报告依据指报告所依据的法律、法规、规范等。在统计过程中，凡是提到依据“公司建立的内部控制制度”或类似的表述，均不在统计范围。大多公司的依据不止一项，最多的是前两项，说明《基本规范》和《应用指引》是评价的主要依据，其他的因各个公司表述详尽程度不同，明确列示的依据也不尽相同（表4）。

4.内部控制自我评价程序及方法统计

评价指引明确规定，内控评价报告中至少应包括的其中一项为评价程序及方法。在2011年三家有评价报告的公司中，仅有一家提到了程序及方法，占33.33%，2012年，9家公司中有8家对此进行了披露，比例大幅增加至88.89%，但是，2013年又出现了下降，仅有22.22%的公司对程序和方法进行了说明。说明2012年是各大公司披露最为全面的一年（表5）。

5.内部控制自我评价报告内容体系统计

无论是基本规范还是评价指引，都要求企业应当围绕内部控制五要素进行评价，同时，内部控制目标指引内控的方向，同时衡量执行的效果。所以，笔者认为内部控制目标及五要素都应纳入到自我评价报告的披露范围内。经过统计，凡是披露了评价报告的企业，均说明了内部控制的目标。对于五要素，能够详尽按照要求的框架进行说明的很少，三年都能做到的只有一家，后两年能做到的有两家。有的企业将这些要素渗透在其他内容中，而且有的泛泛而谈，无实质内容。单个分析，“控制活动”和“风险评估”的内容列示最多，究其原因，由于控制活动可来源于企业制定的内部控制，具有很强的执行力。风险评估是近几年国家的导向要求，说明公司对政策已深入把控。从执行年份分析，2012年对于五要素总计披露最多，执行最为满意（表6）。

6.内部控制自我评价报告缺陷统计

规范和指引中将内部控制缺陷分为重大、重要、一般和无缺陷四种，认定标准没有明确说明，由企业自行确定，大部分公司在进行缺陷认定前，对标准进行了披露。从缺陷的表述来看，大多数公司都定性为“无重大缺陷和重要缺陷”，对于这样的表述，笔者在统计过程中认为存在一般缺陷。个别公司只提到内部控制是有效的，统计时将其归入到无缺陷中。从三年的比较情况看，无缺陷所占的比例在逐年降低，一般缺陷所占的比例在逐年上涨，这种现象并不表明公司的内部控制越来越差，只能说明公司内部控制的目标和要求越来越高，对其局限性理解更加深刻，未来需要提升的空间还很大（表7）。

7.内部控制自我评价整改意见统计

本部分在统计时发现，有的公司评价时认定为无缺陷，但是却提出了下一步的整改办法和措施，有的企业认为存在一般缺陷，同时也提到了整改意见，还有的企业未谈及如何整改。所以，本部分的统计工作不受上一内容中有无缺陷的影响。三年总体情况看，有整改意见的前两年持平，均为66.67%，最后一年下降至44.44%。同时需要关注的是，意见的实用性和可操作性有的比较详尽，有说服力，有的达不到理想的效果（表8）。

二、山西省上市煤炭企业内部控制自我评价披露中存在的问题分析

以上从几个方面分析了近三年山西上市的10家煤炭企业内部控制自我评价的现状，整体披露质量有了很大的进步，但是整个市场还是存在着一些问题需要进一步完善。

1.评价格式不规范

2009年7月1日开始在上市公司中实施的《企业内部控制基本规范》以及沪深两市证券交易所发布的《企业内部控制指引》，对内部控制的信息披露迈出了决定性的一步，但由于这些规范之间有不统一的现象，我国于2010年发布了《评价指引》，详细规定了评价报告应包括的内容、程序、缺陷认定及报告要求等，但是从统计分析的评价报告中可以看出，报告名称不统一，格式千差万别，有参照评价指引体系进行的说明，也有按照自创风格进行的披露，而且内容详略程度不一，有的篇幅很长，有的轻描淡写，有的在2012年描述详尽，在2013年却简洁明了，这些现象导致了报告缺乏可比性。

2.评价内容不统一

《评价指引》明确要求，企业应当围绕五要素对内控的设计与执行进行全面评价，但是，在实际执行中，各企业却表现出了一定的差异。从统计结果看，明确按照五要素进行全面评价的企业很少，大多是针对其中的某几个要素或渗透在别的内容中进行分析，尤其是“控制活动”各个报告中基本上都有涉及，而对控制的监督、信息与沟通容易被忽视。这种内容不统一的现象会使得报告使用者很难判断内部控制的运行情况。

3.评价标准、程序和方法不一致

从上一部分的分析中可以看出，内部控制评价标准各企业使用不一，提到最多的是《基本规范》和《评价指引》，其他标准各公司使用存在差异。程序和方法在三年中2012年披露比例最高，未披露的企业投资者和使用者无法了解使用的程序和方法。这种信息披露不统一、不全面、不完整的现象是目前待解决的问题。

4.评价结论信息含量少

在形成评价结论时，2012年和2013年的评价报告中大多都有比较详细的缺陷认定，包括财务和非财务报告的认定标准，有的还做到了量化，这是近几年做得较好的方面，但是，对照企业的具体情况后，对评价结论的表述，大多数企业都用到了“已建立了比较完善的内部控制制度”、“无重大缺陷和重要缺陷”，这样的表述信息含量少，是否具有一般缺陷，有多少一般缺陷，使用者无从了解。

三、完善山西省上市煤炭企业内部控制自我评价报告的建议

（一）完善制度规定，统一评价格式

近年来财政部、证监会等发布的各项规定共同构成了我国内部控制规范的有机体系，但是这些不同监管机构的要求有一定的差别，对报告格式、披露的程序没有具体详细的规定。同一监管机构，不同时期的要求也不尽相同，山西上市煤炭企业的不同选择，导致了进行评价时选择性大、随意程度高，甚至规避一些对自己不利的信息，降低了上市公司之间信息可比性。所以，我国应尽快完善各项与内部控制相关的制度及规定，尽一切可能减少相互之间存在的差异，规范评价格式，这样企业在评价时有据可依，有利于作出客观真实的评价。

（二）提高董事会、监事会的认识，明确实质责任

从以上分析中发现，当前披露的评价报告中大多数都认为内部控制设计和执行有效，无重大和重要缺陷，有的还同时提出了整改措施，这一系列工作许多都是为了满足监管机构的要求，流于形式，没有实际价值。同时，需要关注的是，董事会作为评价主体、监事会作为监督机构，对内部控制是否给予了足够的关注，是否承担起了应有的责任，都是值得深思的问题。所以，在实际工作中，一定要明确实质责任，加强内部环境建设，使董事会、监事会真正认识建设内部控制的重要性、紧迫性，深化各部门的工作，发挥应有的作用。

（三）强化内部控制审计监督，加大处罚力度

按照《企业内部控制审计指引》的规定，上市公司除披露自我评价报告外，还需经会计师事务所审计，出具内部控制审计报告，这是非常重要的一个环节。从山西上市煤炭企业近三年的审计报告看，均认为“在重大方面保持了有效的财务报告内部控制”，真正的结果是否能达到如此满意的程度？事务所如果把关不严，将会导致这一系列工作流于形式，所以，事务所一定要站好最后一班岗，真实、客观地对企业内部控制实施审计工作。

此外，在惩罚方面，证监会、深沪证交所对于内部控制信息披露违规的处罚力度分为批评、警告、谴责、罚款等，实际执行中，对内部控制查处力度远远不够，处罚力度也较轻。所以，各监管机构要认真监管，查处不合规行为，并制定合理的处罚措施。

总之，山西上市煤炭企业内部控制建设任重而道远，各监管机构、上市公司都要重视起来，才能提高信息披露质量，更好服务于煤炭资源市场，为有效实现可持续发展提供管理思路。●

【参考文献】

[1] 李丹平.企业内部控制评价与内部控制审计的协调：一个整合框架[J].财会月刊，2012（4）：31-33.

[2] 刘中华.上市商业银行内部控制自我评价报告分析[J].会计之友，2013（8）：1-9.

[3] 林斌，等.中国上市公司内部控制缺陷披露研究——数据分析与政策建议[J].会计之友，2012（9）：9-16.

[4] 张艳，张琪.上市公司内部控制自我评价披露现状分析[J].会计之友，2013（3）：51-54.

[5] 胡慧娟.上市公司内部控制评价信息披露研究[M].中国市场出版社，2013.

[6] 蔡丛光.上市公司内部控制信息披露研究[M].西南财经大学出版社，2013.

[7] 李静，等.煤炭企业内部控制研究——基于全面风险管理的视角[M].经济管理出版社，2012.

7.内部控制自我评价整改意见统计

本部分在统计时发现，有的公司评价时认定为无缺陷，但是却提出了下一步的整改办法和措施，有的企业认为存在一般缺陷，同时也提到了整改意见，还有的企业未谈及如何整改。所以，本部分的统计工作不受上一内容中有无缺陷的影响。三年总体情况看，有整改意见的前两年持平，均为66.67%，最后一年下降至44.44%。同时需要关注的是，意见的实用性和可操作性有的比较详尽，有说服力，有的达不到理想的效果（表8）。

二、山西省上市煤炭企业内部控制自我评价披露中存在的问题分析

以上从几个方面分析了近三年山西上市的10家煤炭企业内部控制自我评价的现状，整体披露质量有了很大的进步，但是整个市场还是存在着一些问题需要进一步完善。

1.评价格式不规范

2009年7月1日开始在上市公司中实施的《企业内部控制基本规范》以及沪深两市证券交易所发布的《企业内部控制指引》，对内部控制的信息披露迈出了决定性的一步，但由于这些规范之间有不统一的现象，我国于2010年发布了《评价指引》，详细规定了评价报告应包括的内容、程序、缺陷认定及报告要求等，但是从统计分析的评价报告中可以看出，报告名称不统一，格式千差万别，有参照评价指引体系进行的说明，也有按照自创风格进行的披露，而且内容详略程度不一，有的篇幅很长，有的轻描淡写，有的在2012年描述详尽，在2013年却简洁明了，这些现象导致了报告缺乏可比性。

2.评价内容不统一

《评价指引》明确要求，企业应当围绕五要素对内控的设计与执行进行全面评价，但是，在实际执行中，各企业却表现出了一定的差异。从统计结果看，明确按照五要素进行全面评价的企业很少，大多是针对其中的某几个要素或渗透在别的内容中进行分析，尤其是“控制活动”各个报告中基本上都有涉及，而对控制的监督、信息与沟通容易被忽视。这种内容不统一的现象会使得报告使用者很难判断内部控制的运行情况。

3.评价标准、程序和方法不一致

从上一部分的分析中可以看出，内部控制评价标准各企业使用不一，提到最多的是《基本规范》和《评价指引》，其他标准各公司使用存在差异。程序和方法在三年中2012年披露比例最高，未披露的企业投资者和使用者无法了解使用的程序和方法。这种信息披露不统一、不全面、不完整的现象是目前待解决的问题。

4.评价结论信息含量少

在形成评价结论时，2012年和2013年的评价报告中大多都有比较详细的缺陷认定，包括财务和非财务报告的认定标准，有的还做到了量化，这是近几年做得较好的方面，但是，对照企业的具体情况后，对评价结论的表述，大多数企业都用到了“已建立了比较完善的内部控制制度”、“无重大缺陷和重要缺陷”，这样的表述信息含量少，是否具有一般缺陷，有多少一般缺陷，使用者无从了解。

三、完善山西省上市煤炭企业内部控制自我评价报告的建议

（一）完善制度规定，统一评价格式

近年来财政部、证监会等发布的各项规定共同构成了我国内部控制规范的有机体系，但是这些不同监管机构的要求有一定的差别，对报告格式、披露的程序没有具体详细的规定。同一监管机构，不同时期的要求也不尽相同，山西上市煤炭企业的不同选择，导致了进行评价时选择性大、随意程度高，甚至规避一些对自己不利的信息，降低了上市公司之间信息可比性。所以，我国应尽快完善各项与内部控制相关的制度及规定，尽一切可能减少相互之间存在的差异，规范评价格式，这样企业在评价时有据可依，有利于作出客观真实的评价。

（二）提高董事会、监事会的认识，明确实质责任

从以上分析中发现，当前披露的评价报告中大多数都认为内部控制设计和执行有效，无重大和重要缺陷，有的还同时提出了整改措施，这一系列工作许多都是为了满足监管机构的要求，流于形式，没有实际价值。同时，需要关注的是，董事会作为评价主体、监事会作为监督机构，对内部控制是否给予了足够的关注，是否承担起了应有的责任，都是值得深思的问题。所以，在实际工作中，一定要明确实质责任，加强内部环境建设，使董事会、监事会真正认识建设内部控制的重要性、紧迫性，深化各部门的工作，发挥应有的作用。

（三）强化内部控制审计监督，加大处罚力度

按照《企业内部控制审计指引》的规定，上市公司除披露自我评价报告外，还需经会计师事务所审计，出具内部控制审计报告，这是非常重要的一个环节。从山西上市煤炭企业近三年的审计报告看，均认为“在重大方面保持了有效的财务报告内部控制”，真正的结果是否能达到如此满意的程度？事务所如果把关不严，将会导致这一系列工作流于形式，所以，事务所一定要站好最后一班岗，真实、客观地对企业内部控制实施审计工作。

此外，在惩罚方面，证监会、深沪证交所对于内部控制信息披露违规的处罚力度分为批评、警告、谴责、罚款等，实际执行中，对内部控制查处力度远远不够，处罚力度也较轻。所以，各监管机构要认真监管，查处不合规行为，并制定合理的处罚措施。

总之，山西上市煤炭企业内部控制建设任重而道远，各监管机构、上市公司都要重视起来，才能提高信息披露质量，更好服务于煤炭资源市场，为有效实现可持续发展提供管理思路。●

【参考文献】

[1] 李丹平.企业内部控制评价与内部控制审计的协调：一个整合框架[J].财会月刊，2012（4）：31-33.

[2] 刘中华.上市商业银行内部控制自我评价报告分析[J].会计之友，2013（8）：1-9.

[3] 林斌，等.中国上市公司内部控制缺陷披露研究——数据分析与政策建议[J].会计之友，2012（9）：9-16.

[4] 张艳，张琪.上市公司内部控制自我评价披露现状分析[J].会计之友，2013（3）：51-54.

[5] 胡慧娟.上市公司内部控制评价信息披露研究[M].中国市场出版社，2013.

[6] 蔡丛光.上市公司内部控制信息披露研究[M].西南财经大学出版社，2013.

[7] 李静，等.煤炭企业内部控制研究——基于全面风险管理的视角[M].经济管理出版社，2012.

7.内部控制自我评价整改意见统计

本部分在统计时发现，有的公司评价时认定为无缺陷，但是却提出了下一步的整改办法和措施，有的企业认为存在一般缺陷，同时也提到了整改意见，还有的企业未谈及如何整改。所以，本部分的统计工作不受上一内容中有无缺陷的影响。三年总体情况看，有整改意见的前两年持平，均为66.67%，最后一年下降至44.44%。同时需要关注的是，意见的实用性和可操作性有的比较详尽，有说服力，有的达不到理想的效果（表8）。

二、山西省上市煤炭企业内部控制自我评价披露中存在的问题分析

以上从几个方面分析了近三年山西上市的10家煤炭企业内部控制自我评价的现状，整体披露质量有了很大的进步，但是整个市场还是存在着一些问题需要进一步完善。

1.评价格式不规范

2009年7月1日开始在上市公司中实施的《企业内部控制基本规范》以及沪深两市证券交易所发布的《企业内部控制指引》，对内部控制的信息披露迈出了决定性的一步，但由于这些规范之间有不统一的现象，我国于2010年发布了《评价指引》，详细规定了评价报告应包括的内容、程序、缺陷认定及报告要求等，但是从统计分析的评价报告中可以看出，报告名称不统一，格式千差万别，有参照评价指引体系进行的说明，也有按照自创风格进行的披露，而且内容详略程度不一，有的篇幅很长，有的轻描淡写，有的在2012年描述详尽，在2013年却简洁明了，这些现象导致了报告缺乏可比性。

2.评价内容不统一

《评价指引》明确要求，企业应当围绕五要素对内控的设计与执行进行全面评价，但是，在实际执行中，各企业却表现出了一定的差异。从统计结果看，明确按照五要素进行全面评价的企业很少，大多是针对其中的某几个要素或渗透在别的内容中进行分析，尤其是“控制活动”各个报告中基本上都有涉及，而对控制的监督、信息与沟通容易被忽视。这种内容不统一的现象会使得报告使用者很难判断内部控制的运行情况。

3.评价标准、程序和方法不一致

从上一部分的分析中可以看出，内部控制评价标准各企业使用不一，提到最多的是《基本规范》和《评价指引》，其他标准各公司使用存在差异。程序和方法在三年中2012年披露比例最高，未披露的企业投资者和使用者无法了解使用的程序和方法。这种信息披露不统一、不全面、不完整的现象是目前待解决的问题。

4.评价结论信息含量少

在形成评价结论时，2012年和2013年的评价报告中大多都有比较详细的缺陷认定，包括财务和非财务报告的认定标准，有的还做到了量化，这是近几年做得较好的方面，但是，对照企业的具体情况后，对评价结论的表述，大多数企业都用到了“已建立了比较完善的内部控制制度”、“无重大缺陷和重要缺陷”，这样的表述信息含量少，是否具有一般缺陷，有多少一般缺陷，使用者无从了解。

三、完善山西省上市煤炭企业内部控制自我评价报告的建议

（一）完善制度规定，统一评价格式

近年来财政部、证监会等发布的各项规定共同构成了我国内部控制规范的有机体系，但是这些不同监管机构的要求有一定的差别，对报告格式、披露的程序没有具体详细的规定。同一监管机构，不同时期的要求也不尽相同，山西上市煤炭企业的不同选择，导致了进行评价时选择性大、随意程度高，甚至规避一些对自己不利的信息，降低了上市公司之间信息可比性。所以，我国应尽快完善各项与内部控制相关的制度及规定，尽一切可能减少相互之间存在的差异，规范评价格式，这样企业在评价时有据可依，有利于作出客观真实的评价。

（二）提高董事会、监事会的认识，明确实质责任

从以上分析中发现，当前披露的评价报告中大多数都认为内部控制设计和执行有效，无重大和重要缺陷，有的还同时提出了整改措施，这一系列工作许多都是为了满足监管机构的要求，流于形式，没有实际价值。同时，需要关注的是，董事会作为评价主体、监事会作为监督机构，对内部控制是否给予了足够的关注，是否承担起了应有的责任，都是值得深思的问题。所以，在实际工作中，一定要明确实质责任，加强内部环境建设，使董事会、监事会真正认识建设内部控制的重要性、紧迫性，深化各部门的工作，发挥应有的作用。

（三）强化内部控制审计监督，加大处罚力度

按照《企业内部控制审计指引》的规定，上市公司除披露自我评价报告外，还需经会计师事务所审计，出具内部控制审计报告，这是非常重要的一个环节。从山西上市煤炭企业近三年的审计报告看，均认为“在重大方面保持了有效的财务报告内部控制”，真正的结果是否能达到如此满意的程度？事务所如果把关不严，将会导致这一系列工作流于形式，所以，事务所一定要站好最后一班岗，真实、客观地对企业内部控制实施审计工作。

此外，在惩罚方面，证监会、深沪证交所对于内部控制信息披露违规的处罚力度分为批评、警告、谴责、罚款等，实际执行中，对内部控制查处力度远远不够，处罚力度也较轻。所以，各监管机构要认真监管，查处不合规行为，并制定合理的处罚措施。

总之，山西上市煤炭企业内部控制建设任重而道远，各监管机构、上市公司都要重视起来，才能提高信息披露质量，更好服务于煤炭资源市场，为有效实现可持续发展提供管理思路。●

【参考文献】

[1] 李丹平.企业内部控制评价与内部控制审计的协调：一个整合框架[J].财会月刊，2012（4）：31-33.

[2] 刘中华.上市商业银行内部控制自我评价报告分析[J].会计之友，2013（8）：1-9.

[3] 林斌，等.中国上市公司内部控制缺陷披露研究——数据分析与政策建议[J].会计之友，2012（9）：9-16.

[4] 张艳，张琪.上市公司内部控制自我评价披露现状分析[J].会计之友，2013（3）：51-54.

[5] 胡慧娟.上市公司内部控制评价信息披露研究[M].中国市场出版社，2013.

[6] 蔡丛光.上市公司内部控制信息披露研究[M].西南财经大学出版社，2013.

[7] 李静，等.煤炭企业内部控制研究——基于全面风险管理的视角[M].经济管理出版社，2012.