保险会计准则国际趋同：进展、困境与对策

摘 要：通过对保险会计准则国际趋同进展与困境分析，可以发现：保险会计准则国际趋同进程中存在着分红保险一股独大、公允价值有关公允，会计信息可比性降低、保险监管指标计量基础改变等问题，鉴此，应改进保费收入的度量标准，完善准备金计量中有关折现率、风险调整和合同服务边际的评估标准，引入综合收益表列报方式，完善保险监管会计体系，强化监管要求。

关键词： 保险会计准则;国际趋同;保险合同准备金;公允价值;重大保险风险测试

中图分类号：F231   文献标识码： A    文章编号：1003-7217（2015）01-0084-05

一、引言

会计准则国际趋同是全球经济一体化的必然趋势。我国保险业起步较晚，长期以来，保险会计理论研究相关文献不多。李荣林等（2010）认为同一家保险公司适用不同国家的会计准则，会导致损益结果出现较大差异，这对于致力于会计准则全球化的国际会计准则理事会（IASB）来说是无法容忍的^[1]。王新棣（2010）认为保险会计准则的国际趋同将提高我国保险业参与国际市场竞争的能力和国际话语权^[2]。许闲（2010）通过对递延匹配法和资产负债法两种理论的比较，提出保险合同计量模式的选择是影响保险会计准则国际趋同的主要因素^[3]。郭菁（2010）认为保险准备金计量一直是保险理论界研究的一个难点，只有彻底摆脱精算理论的约束，遵循会计的基本原则与方法，才能真正解决保险准备金的计量问题 [4]。本文结合保险会计准则国际趋同的发展历程，对我国保险会计准则实施过程中面临的困境进行分析，并提出相关对策。

二、保险会计准则国际趋同进程

长期以来，世界各国保险合同会计处理规则各不相同，比如美国财务会计准则委员会（FASB）自1982年起陆续颁布财务会计准则公报第60号、97号及113号专属保险交易适用的公报，这使得保险投资者及其他利益相关者对同一家保险公司由于采用不同会计规则而导致财务报告结果迥异。因此，世界各国一直呼吁建立一套全球通用的保险会计准则。鉴于保险会计复杂性，全球会计实务差异较大，项目分为两个阶段。2004年3月IASB发布了《国际财务报告准则第4号保险合同》（IFRS4），标志着该项目第一阶段的完成。但IFRS4对保险合同的会计处理只做了有限的改进，一些国家都允许本国的保险公司沿用既有的会计政策进行计量，各个国家保险公司的财务报告所披露的会计信息无法比较，关于保险合同的会计被业界称为“保险黑箱”。随着国际财务报告准则国际影响力的增强，2004年IASB启动了该项目的第二阶段研究，其重点旨在保费收入的确认和保险准备金计量等方面达成共识，在FASB的积极参与下，IASB分别于2010年7月30日和2013年6月20日发布了征求意见稿，主要围绕履约现金流（包括获取成本）、折现率、边际、保费分配模型、列报、适用范围、分拆、再保险、过渡条款等作出结论，有望彻底攻克保险合同会计这一难题。

中国保险会计准则与国际财务报告准则趋同是保险经济国际发展的必然趋势。2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第25号原保险合同》、《企业会计准则第26号再保险合同》，继而在2008年8月7日发布《企业会计准则解释第2号》，要求境内外同时上市的保险公司在保费收入确认、保险合同准备金计量和保单获取成本是否递延等方面，应采用相同的会计政策和会计估计进行确认、计量和报告。2009年12月22日财政部又发布了《保险合同相关会计处理规定》（简称《新规》），《新规》引入重大保险风险测试和分拆处理，吸收IASB准备金计量三因素模型，使我国成为国际上第一个全面吸纳并积极实施IFRS《保险合同》第二阶段最新成果的国家，提升了我国对国际保险会计准则的话语权和影响力。

三、我国保险会计准则实施过程中所面临的困境

（一）结构调整未得到实质性突破，分红保险一险独大

《新规》引入重大保险风险测试，用保险风险比例来度量重大附加利益，对混合保险合同提出分拆要求，这意味着非保险责任或保障程度低的保费不能确认为保费收入，其目的是引导保险公司调整业务结构，多做保障型业务，增强保险行业核心竞争力。《新规》实施后，作为保险公司的主打产品投资连结保险、万能寿险不再确认为保费收入，因而其比例不断下降，但《新规》对分红保险的分拆要求相对宽松，依然作为保险合同计入保费收入。据中国保险年鉴资料统计， 2000年分红保险仅占寿险业务保费收入的0.88%，但2009年该比例增长到66.94%，2010年和2011年占比分别为77.25%、76.46%，之后各年比率不低于80%，2013年占比86.29%，分红保险成为目前主导寿险市场的龙头。分红保险的主要特点在于投保人除了可以取得传统保险责任保障外，还可以参与保险公司承保和投资所得盈余的分配。虽然它在某种程度带有保障功能，但更多的是一种理财产品，这种功能错位和金融过度，一方面淡化了保险的社会保障功能，制约了行业的健康发展，而且由于在理财上没有优势，在分红比例达不到银行、证券、信托基金的情况下，退保压力增大。目前，各保险公司退保率急剧上升，很多公司当年现金流为负，赔付危机已经显现，这实际上是为这些年来金融过度在买单。另外，《新规》用保险风险比例大于或等于5%作为保险合同的确认条件，促使某些保险公司在保险合同中故意设置条文，增加出险率低，但出险时赔付金额较大的附加险，从而增加保险事故发生情景下保险人的支付额，使本来应该作为投资合同或其他合同的险种得以纳入保险合同的范围。

财经理论与实践（双月刊）2015年第1期2015年第1期（总第193期）侯旭华：保险会计准则国际趋同：进展、困境与对策

（二）公允价值有失公允，保险合同准备金计量可靠性受到质疑

保险合同准备金是为了承担未来保险责任而提取的准备金，它具有未来性、估计性和不确定性等特点，从理论上来讲，它是一种或有负债。《新规》引入国际财务报告准则准备金计量三因素模型（即对未来现金流的当前估计、风险调整和合同服务边际），以公允价值计量保险合同准备金，能够客观、适时地对公司的保险负债予以反映，但是这个理想化的目标由于缺少一个公平有效的交易市场而受到阻碍，假设条件的复杂性，加之专业水平的限制也会影响计量结果的准确性。比如，关于未来现金流的折现率，目前我国保险公司实务中统一是以中央国债登记结算有限责任公司确定的750个工作日国债收益率曲线的移动平均为基准，加合理的溢价确定。对于分红保险合同，对其现金流按照与非分红保险合同折现率相同的原则确定其折现率，并不区分不同的现金流。对于具有“长尾巴”赔款的非寿险保险合同也没有考虑对其折现。

关于风险调整，目前我国大部分保险公司采用情景对比法来计算，即风险调整为不利情景下的负债与合理估计负债的差额。但不利情景是一个宽泛的概念，它受诸多因素的影响，比如要考虑死亡率的变动（对于定期寿险考虑死亡率增加，对于年金险通常考虑死亡率减少）、退保率的变动（退保率的变动方向需根据产品特征确定）、费用增加等因素。对于非分红保险需要采用和合理估计负债相同的折现率，而分红保险需要考虑预期投资收益的变动，而这些因素目前没有一个科学的量化标准。在许多情况下，要求保险公司精心挑选为数不多的情景进行分析，而不是权衡无穷无尽的各种方案。

关于合同服务边际，虽然我国保险公司在保险合同初始确认日确认首日费用，没有确认首日利得，而将其作为准备金的组成部分，即用合同服务边际消除首日利得，但在保险合同准备金后续计量时锁定合同服务边际，选择摊销因子在后续期间内进行摊销，但不改变计算摊销因子的假设。如何寻找合适摊销因子是目前面临的一个难题。

（三）会计信息可比性降低，滥用会计估计变更操纵利润

《新规》改变过去按照保监会制定的统一的法定精算规定，要求采用盯市的方法，以合理估计金额来计量保险合同准备金。但对于同一事项可能有不同的估计方法，这期间需要大量的职业判断和专门方法，精算假设和计量方法的选择不同会导致准备金的评估发生差异，从而使不同的保险公司会计信息难以比较。比如，保险公司在确定折现率时对合理的溢价需要作出大量的判断，在进行风险调整时要作出各种主观权衡。不同的公司在选择摊销因子时采用不同的逻辑前提，有的选择摊销因子的出发点定位于利源，因而选择以保额或预期保障利益支出作为摊销因子;有的则对所有险种都采用保额作为摊销因子;还有的对分红保险采用未来红利支出作为摊销因子。如何达到“随服务的履行系统摊销合同服务边际”的要求，《新规》并没有确定合理的选取范围和方法。

另外，从理论上讲，作为会计估计的变更，按照现行会计准则规定应当采用未来适用法。但《新规》明确要求保险公司对于2009年年度财务报告编制日以前发生的有关会计交易或事项应进行追溯调整，其结果是2009年所有的保险公司受益于《新规》的实行，采用追溯调整法通过少提责任准备金等手段进行调整，利润出现全面大幅度增长（见表1）。

（四）保险监管指标计量基础发生改变，偿付能力报表编报规则面临重大调整

一个完整的保险会计体系不仅包括一般公认会计，而且包括保险监管会计。由于《新规》的实施，将大量改变保险监管指标不同项目的计量和核算基础，最低资本和实际资本的计算口径发生变化，偿付能力充足率指标的计算相应会受到影响，认可资产表、认可负债表编报规则有待调整。最明显的是保险资产和保险负债引入公允价值的计量，在计算实际偿付能力时，有关保险资产和负债的认可价值是否应该也与公允价值挂钩，是值得研究的一个课题。另外，2001年，欧盟委员会下属保险委员会启动了偿付能力II项目，2009年10月正式通过，将于2016年1月正式实施。而目前我国偿付能力指标体系、偿付能力报表科目和披露内容依然沿用欧盟偿付能力I的标准，它建立在旧会计准则和报表科目之上，不能充分反映保险公司的风险，与国际财务报告准则不相适应。

四、完善我国保险会计准则的对策

（一）改进保费收入的度量标准，引导保险业回归保障

1.完善保险合同分拆规定。在确认保费收入时，无论是投资连结保险、万能寿险，还是分红保险，对于存在“显著”的投资组成部分，应将其分拆出来并比照金融工具会计准则进行会计处理，不能计入保费收入。如果投资组成部分与保险组成部分不是“高度关联”，则认为存在显著的投资组成部分。表明投资组成部分与保险组成部分是高度相关联的特征包括：（1）不可能发生一个组成部分到期或失效而另一个组成部分却没有相应到期或失效;（2）与各组成部分相应的产品在相同的市场或地区不存在单独的销售;（3）保险组成部分的价值随着投资组成部分的价值变化而变化。另外，保险公司在判断某种情形下是否支付重大附加利益时，应当考虑货币时间价值的影响。按照此原则，目前我国对于某些保险风险比例刚好等于或稍微大于5%的合同，有可能通不过重大保险风险测试。

2.对保障型业务实行政策倾斜。保险公司应从产品设计、费用管理、绩效考核等方面全方位、多层次规划结构调整。产品条款的改变对结构调整会产生重大影响，保险公司在定义保险责任及其他条款时，应结合保险合同识别和保险合同分拆的相关要求，明确和量化保险产品的本质特征及其审批备案标准，不断探索保障型和投资型业务的合理配比，深入分析保障型产品销售不畅的原因，优化产品设计方案，减少保障程度低的产品流入市场。科学制定财务费用方案，实施差异化的费率管理政策，从严控制投资型产品费率水平，严格控制其费用开支，提高保障型产品费率水平，放宽其预定利率限制水平，增强保障型产品的吸引力。建立和完善以结构调整成效作为考核目标的绩效评价体系，改变过去以保费规模和市场份额增长指标作为评价标准的现状，综合运用规模类指标、结构类指标、保障类指标和品质类指标来科学评估保险公司业务发展质量。

（二）完善准备金计量三因素模型，提高公允价值的技术含量

1.关于折现率。

保险公司在确定折现率时不能采用权宜之计，例如国债利率、高质量的公司债回报率、或者两者的组合，所使用的折现率应当与金融工具可观察的当前市场价格保持一致。该金融工具的现金流量特征应当反映保险合同负债的现金流量特征，比如时间、币种和流动性等方面。后续计量时，折现率应当反映报告期末的所有可获得信息，即是一个“当前折现率”的概念，不得锁定^[5]。如果保险合同的现金流不依赖于特定资产的收益，折现率应当采用无风险利率，同时针对非流动性作出调整。如果保险合同的现金流的金额、时间或不确定性全部或部分依赖于特定资产的收益，则该保险合同的计量应当反映这一依赖性。也就是说，应该区分分红保险合同和非分红保险合同的现金流，对那些受到投资特定收益影响的现金流部分，其折现率应当反映特定的投资收益，不受投资特定收益影响的现金流部分，按照与非分红保险合同折现率相同的原则确定其折现率。另外，对于具有“长尾巴”赔款的非寿险保险合同要求折现，但如果折现的影响不重大时，可不考虑折现。

2.关于风险调整。

保险公司对未来现金流的金额和时间的不确定性应作出显现估计，即风险调整。风险调整应当是理性的保险人为了不再承担最终履约现金流超过预期值的风险所愿意支付的最大金额，它反映出保险公司风险规避程度和分散化效益。鉴于情景对比法的局限性，保险公司可以考虑采用75%分位数法、条件尾部期望值法和资本成本法，并披露置信水平信息[6] 。

3.关于合同服务边际。

保险公司应当以在初始确认时确定的折现率对合同服务边际的账面金额累积利息。合同服务边际不再锁定，对未来现金流估计发生的有利和不利变动对合同服务边际的影响都予以调整。不限制合同服务边际调整的增加额。对合同服务边际的调整采用未来法^[7]。合同服务边际在任何时候不得为负，且应在保险期间内以简单的时间流逝为基础被系统的摊销计入当期损益;但如果赔付和给付预期发生的时间和简单的时间流逝基础存在重大差异，则应以赔付和给付预期发生的时间为基础。摊销的基础应与所提供的服务模式保持一致，保险公司应分别选择直线法、预期赔付支出和风险净值作为服务的转移模式。

（三）引入综合收益表列报方式，优化会计信息披露模式

1.积极采用汇总边际模式，将利润表改为综合收益表。

保险公司传统的利润表基于收入费用观，采用保费分配模式，主要从保费收入、赔付支出、退保金、费用等计量指标进行披露，保险合同准备金计量的三要素没有体现，而且容易造成保险公司过于注重业务指标，片面追求保费规模，忽略了自身的内涵价值。为此，可以考虑借鉴IASB提出的汇总边际模式，将利润表改为综合收益表，列示风险调整当期估计变更后的变动、合同服务边际的摊销、与合同过去和当期服务相关的变动（经验调整）、按锁定的折现率累积的利息（保费负债利息支出）等信息[8] 。将折现率变化的影响计入资产负债表股东权益中的其他综合收益。

折现率估计更新导致的变动与保险公司的经营努力关联不大，如果计入损益，损益将受到利率波动的影响较大，承保业绩信息受到干扰。因此，应将使用初始折现率计量的摊余成本信息在损益中反映，而将使用当前折现率计量的现时价值变动信息计入其他综合收益，这样分开列示，可以提供更加明细的有用信息，而且在一定程度上能够增强资产负债的匹配度。当然采用这种方法，对系统有更高的要求，需要追踪保单所有期间的折现率估计参数。 而且无法完全消除会计错配，对于公允价值变动计入损益的资产，错配仍然存在。 因此在现阶段保险公司可以根据自身的资产配置情况，自主选择折现率变动计入损益还是其他综合收益，但是一旦选定，不得变更。

2.在我国现阶段条件不成熟的情况下，可以考虑采用保费分配模式与汇总边际模式相结合的模式。目前，汇总边际法遭到国内众多学者和保险公司的反对，这主要因为目前我国保险公司管理所使用的计量指标是承保保费、赔款、给付以及承保利润等，保险公司普遍担心采用综合收益表后将失去这些量化指标，而且分析师、评价机构都用这些指标来计算关键业绩指标，业绩指标的变化会影响在主要财务指标的排名以及评级机构的排名。由此看来，采用汇总边际法是一个循序渐进的过程，它不仅涉及保险公司内部管理观念的变化，还涉及外部评价标准的调整。传统的保费收入仍含有重要信息，公司股东和外部报表使用者都十分看重，建议在报表中保留对传统保费收入的列示。该模式下保费收入的列示应采用“已赚保费法”，这里不仅体现在“已赚”和“应计”的差异，而且体现在是否将其投资组成部分进行分解，即保费收入应该是已赚保费扣除投资组成部分所对应的合同保费。建议对投资成分单独存在且易于计量的合同采用剔除的方式列报，如具有独立账户的保险合同，以及无重大保险风险的具有任意分红特征的投资合同。其他合同的投资成分分拆难度较大，建议不要求分列。理赔支出金额也应剔除投资组成部分，保险合同准备金项目下面应详细列示合理估计负债、风险边际和合同服务边际等信息。确认首日费用，保单获取成本应当按照与分摊合同服务边际一致的方法列入报表，即按照与保险合同项下提供服务的转移模式相一致的摊销基础。

（四）完善保险监管会计体系，强化监管要求

1.在分类监管中引入结构调整指标。

目前保监会是根据保险公司偿付能力充足率指标高低将保险公司分为三类采取不同的监管措施，建议在此基础上建立结构调整评价指标，对结构调整成效定期进行评估，并根据评估结果实施扶优限劣的分类监管政策。对于评估结果较好的保险公司将给予鼓励，在产品报备、业务范围、分支机构批设、资金运用等方面给予一定的支持;对于评估结果差、长期未改善、甚至不断恶化的公司，应进行整改或者采取必要的监管措施。

2.引入公允价值评估基础。

对于资本要求，应增加对风险的敏感性，让良好的风险和经济资本管理成为业务的核心，同时改变偿付能力I通过认可资产减去认可负债计算偿付能力额度的价值评估方式，以国际财务报告准则所定义的公允价值为评估基础，采用资产负债的市场一致性原则对资产负债予以价值评估;对于可套期风险负债的技术准备金数额直接根据金融工具市场价格确定;对于不可套期风险的负债技术准备金数额，则通过最佳估计与风险边际的方式确定。对于保单获取成本，发生时全部费用化，不能隐性递延获取成本。

3.规范准备金计量控制程序。

为了保证准备金计量的公允性和合规性，保监会应要求保险公司建立权责分明、分级授权、相互制约、分工合作的工作流程和内控程序，准备金计量涉及的重大会计政策和会计估计应该经过公司精算责任人（总精算师）和财务负责人同意后，提交公司董事会或总经理办公会研究决定。在明确精算责任人和财务负责人专业判断独立性的同时，应强化公司董事会和管理层对准备金计量方法和计量假设公允和合规所负的责任。为了避免不同年度准备金的过度波动，防止操纵利润，保监会有必要规定折现率假设的选取方法和范围，比如以互换利率加上匹配调整或反周期溢价作为折现率。对于风险调整，可以规定6%的资本成本。为了防止准备金计量受保险公司管理层的人为影响，可以考虑建立第三方精算评估机构，借第三方“慧眼”实行独立评估。

参考文献：

[1]李荣林，崔华清，孟林.关于保险合同负债计量的几个问题[J].会计研究，2010，（1）：51-56.

[2]王新棣.以保险会计改革推动行业科学发展[J].中国金融，2010，（11）：57-59.

[3]许闲.论保险合同会计计量模式的选择与国际趋同[J].保险研究，2010，（3）：51-57.

[4]郭菁.揭开保险合同准备金计量的面纱[J].会计研究，2010，（9）：3-8.

[5]Jrgensen， P. L. On accounting standards and fair valuation of life insurance and pension liabilities[J]. Scandinavian Actuarial Journal， 2004，（5）： 372-394.

[6]财政部.企业会计准则讲解[M] .北京：人民出版社，2010：441-446.

[7]PWC.IASB/FASB Joint project progress news of the insurance contract standards[EB/OL] .http：//www.pwccn.com/webmedia/doc/634908351771267166_insurance_iasb_fasb_nov2012_chi.pdf.2012-11-15.

[8]IASB. International financial report standards[M]. London： IASB Foundation Publication Department， 2009： 535-548.

（责任编辑：钟 瑶）

The International Convergence of Insurance Accounting

Standards： Development， Difficulties and Countermeasures

HOU Xuhua

（School of Accounting， Hunan University of Commerce， Changsha， Hunan 410205， China）

Abstract：By analyzing the convergence of insurance accounting standards， it can be found that： the introduction of risk test of major insurance does not make the structural adjustment breakthrough， the reliability of the fair value measurement in the three factors model of insurance contract reserve measurement is questioned， and the different choice of actuarial assumption and measurement method results in lower comparability of accounting information. Adjusting the profit by abusing accounting estimate， change takes place for the measurement foundation of insurance regulation index， and the compilation rule of solvency ability report faces major adjustment. Therefore， we should improve the measurement standard of premium income， the evaluation standards of the discount rate， the risk adjustment and the contract service margin of reserve measurement， introduce the presentation of comprehensive income sheet， perfect the insurance statutory accounting system， and strengthen the regulatory requirement.

Key words：Insurance accounting standards; International convergence; Insurance contract reserve; Fair value; Risk test of major insurance