论宋代城市土地利用税

王浩禹

所谓城市土地利用税其实质就是地税，即对城市土地所征之税。围绕宋代城市地税问题，中日学者如草野靖、梅原郁、熊本崇、斯波义信、山崎觉士、王曾瑜、林立平、梁太济、包伟民、牛来颖、陈国灿*(日)草野靖：《宋の屋税地税について》，《史学杂志》第68编4号(1959年)，第71—88页。(日)梅原郁：《宋代都市の税賦》，《东洋史研究》1970年，第28辑，第4期，第42-74页。后由郑樑生于1974年翻译，刊于《食货复刊》第4卷，第28-48页。(日)斯波义信著，庄景辉译：《宋代商业史》，稻禾出版社，1997年，第325—326页。(日)熊本崇：《宋制「城郭之賦」の一検討》，《东洋集刊》(1980年)，第44期，第88—97页。(日)山崎觉士：《宋代都市の税役》，《唐宋变革研究通讯》，第4辑，2013年2月，第35-50页。王曾瑜：《宋朝的坊郭户》，原载中国社会科学院历史研究所宋辽金元史研究室编：《宋辽金史论丛》(第一辑)，北京：中华书局，1985年，第64—82页；后收入氏著《涓埃编》，保定：河北大学出版社，2008年，第480—519页。林立平：《唐宋时期城市税收的发展》，《中国经济史研究》1988年第4期。梁太济：《宋代两税法及其与唐代两税的异同》，《中国史学》(第1卷)1991年10月，《两宋阶级关系的若干问题》，第十一章《“五赋”及其体现的两税法的演进》，河北大学出版社，1998年，第215—246页。包伟民：《宋代城市税制再议》，《文史哲》2011年第3期，第153-157页。牛来颖：《唐宋建筑构造变化与城市新格局——以接檐建筑为例的研究》，《中国经济史研究》2010年第1期，第80—82页。陈国灿：《南宋城镇史》，北京：人民出版社，2009年，第320-321页。均作了不少讨论。学界前辈的讨论是本文研究的基础，本文在前人的基础上，对宋代城市土地利用税的起源、征收种类、征收标准和两税法的关系作一些探讨。

一、宋代城市土地税源头追溯

先秦时期城市土地利用主要是国家行为，体现了国有的性质。城市土地利用形态是城市空间不断得到扩展的过程，主要形式为居住用地、建筑用地、商业用地、耕作用地等。城市居住用地是指城市居民盖房用地，包含了房屋和地基，这类土地利用形式并没征收城市土地利用税。建筑用地是指除城市居民居住用地外，用于庙宇、军事、宫殿建设的用地，这类土地利用形式也没有征收城市土地利用税。

先秦时期，国家对城市用地进行征税的土地利用形式主要是指耕作用地和商业用地。所谓城市耕作用地，是指用于种植的城市土地，由于早期城市发展水平的限制，城市还残留有农业的色彩，城市种植也是城市的一部分和一道景观。对这类的土地课税，西周首开先河，在国中也即城市中征收“园廛”，税率大致是二十取一。*郑玄注，陆德明音义，贾公疏：《周礼注疏》卷13，台北：商务印书馆，1986年，第60册，第241页，台湾文渊阁四库全书本。其实这是城市地税的一种，是后世园圃之税的源头，也即地税的源头。

由上可见，城市地税的征收与城市土地利用和城市空间不断拓展是息息相关的，正是居于此，城市土地利用税得以开征。因而，它们具有城市土地利用税和城市空间税的特点。值得注意的是，城市土地利用税是对国有土地所征之税，属于国有资产，具有鲜明的国有性质。

廛布、园廛是城市地税的源头，标志着先秦时期城市土地利用税雏形的形成。对后世向城市私人土地征税，即向城市私人资产征税影响深远。

唐五代时期，对城市私人地基开始征收地税。地税征收由商用性用地向私人地基拓展。城市地税是唐代城市税收的重要组成部分。就目前的史料记载来说，唐代城市地税很少，而且它实行的区域主要还是在长安等超级大城市，至于其他府州县的城市是否征收地税，由于史料的缘故，还不甚清楚。牛来颖首先注意到了这个问题，他根据日本奈良时代醍醐天皇延熹五年至延长五年修撰成书的《延熹式》关于地子即地税的记载，鉴于《延熹式》是在唐代《永徽式》和《开元式》的基础上修撰而成，结合唐代史料关于地税(地子)的记载，经过一番考证梳理，他认为地子即是唐代城市地税。*牛来颖：《论唐长安城的营修与城市居民的税赋》，《唐研究》，2009年第15期，第91—109页。笔者赞同牛来颖的观点，认为城市地税在唐代就已经出现了。如“都市之内，屋宇未多，闻浮造之人，常须更出地课，将期招葺，宜有指挥。应诸坊于公私地内浮造屋宇，每月地课不得更有收征”*宋敏求：《唐大诏令集》卷5《改元天复赫》，北京：商务印书馆，1959年，第33页。。五代地税征收从目前所掌握的史料来看，是对园囿所征之税。如后唐同光三年“城内店肆园囿，比来无税，顷因伪命，遂有配征”*薛居正：《旧五代史》卷146《食货志》，北京：中华书局，1976年，第1946页。。它们对宋代城市地税有直接的影响。

综上所论，作为城市土地利用税的地税，实现从商业性用地征税到向私人地基征税的转变和拓展，实现了由国有性质的土地征税向私人土地征税的变化和拓展。由于私人土地的价值和税收价值，这为向私人土地征税打下了基础。

二、宋代城市土地利用税的征收形式、标准及与两税法的关系

地税是宋代坊郭户的主要税负之一，在宋代五赋之中属于城郭之赋之一。王曾瑜认为地税是指城市店宅地基钱，地税也可以称为“地基钱、地基税钱、地基正钱、官地钱、省地钱、地钱、地课钱、白地官钱、白地赁钱、白地租钱等，通用为白地钱”*王曾瑜：《涓埃编》，保定：河北大学出版社，2008年，第509—510页。。林立平认为地税包含“基地税、园囿税，地基税主要是对城市房屋占地面积课征的土地税，园囿税主要是对城市中蔬菜耕地征收的土地税”*林立平：《唐宋时期城市税收的发展》，《中国经济史研究》，1988年第4期，第33页。。包伟民认为坊郭地税的本质是国家征取的土地税，主要是指店宅地基税，他对王曾瑜列举的白地官钱、白地赁钱、白地租钱，以及认为白地钱是最为常见的地税名目，提出了不同看法，认为可能存在一些疏误，这些名称是指租赁城市官私空地租钱，与作为土地税交纳给官府的地税，不是一回事。*包伟民：《宋代城市税制再议》，《文史哲》，2011年第3期，第153页。王曾瑜和包伟民的差别主要在于对于这些名称的界定，实质是如何看待租与税的关系问题。而林立平所认为的城市地税还包括了园囿税，范围较之王曾瑜和包伟民的要广，但也有着其很合理的一面。笔者认为这是与城市土地利用、城市税制变化、城乡关系的变化密切相关的，因此，笔者也同意城市地税包含了园囿税。综合上述诸家之长，笔者认为城市地税是指城市店宅地基税钱和园囿税以及城市土地利用的其他税，称谓如“地基钱、地基税钱、地基正钱、官地钱、省地钱、地钱、地课钱、白地官钱、白地赁钱、白地租钱”等。至于城市土地在课税和收租的不同的问题上，笔者认为官地出租就是税的表现。所以在这些称谓上笔者赞同王曾瑜的观点。宋代的地税除了有上述称谓外，还有勾栏钱、侵街钱、地铺钱。

1.地税征收的类别

宋代地税、地基钱、地基税钱、地基正钱、官地钱、省地钱、地钱、地课钱、白地官钱、白地赁钱、白地租钱、勾栏地钱、侵街钱、地铺钱等名称的存在，反映了宋代城市地税征收面貌的多样和复杂。这些名称的不同，且具有鲜明地域的特点。由于城市土地利用形态的不同，城市地税有地基税和园囿税以及根据市场地段征收商业性地税、文化用地地税之分。地基税是指对城市房屋地基所征之税，园囿税是城市内用于种植的土地所交的地税，两者征收对象的不同，从一个侧面说明了城市土地利用的多样性，反映出城市空间不断扩大的趋势，突出了城市地税与农业两税之地税的关系。而且从税率来说，市场地段的地税的税率要高于园囿之类的地税和房屋地基钱，房屋地基钱的税率又高于园囿之类的地税。三种土地利用形态和形式的不同造成地税税率的不同，这是由土地的价值和产值所决定的。

(1)居民自用房地基。地基钱属于居民自用房地基所交之地税。如宋真宗大中祥符元年“壬戌，免夔州地基钱”*李焘：《续资治通鉴长编》卷70，真宗大中祥符元年九月壬戌条，北京：中华书局，2004年，第1561页。。又如绍兴元年(1131)所说的“应官私地基，许元赁人搭盖，依旧居住，其合纳房钱并地基钱，并与放两月”*徐松辑：《宋会要辑稿》食货59之23，北京：中华书局，1957年，第5850页。，这里包含有对私人地基征收地税。

宋代居民自用地基的地税征收从都城至府州军、县级城市均有征收。如开封，“准诏，提举京城所奏，度量京城里壁四面离城脚三十步内妨碍官私地步舍屋，令臣专管勾案图摽拨内系百姓税地及舍屋，参验元契，并估计时价以闻。今度量除系官舍屋更不估计，其百姓税地并舍屋共一百三十户，计直二万二千六百馀缗，已牒将作监讫”*《续资治通鉴长编》卷336，神宗元丰六年闰六月己卯条，北京：中华书局，第8093—8094页。。开封地税的征收由提举京城所负责，并和屋税一同征收。临安府居民自用房地基地税征收是常态，如绍兴二十六年(1156)临安府对官府占用了民间土地，下令减免地税，“临安府民间地土占充官用者，其随地产税赋和买等乞行除放。从之”*《宋会要辑稿》食货63之12，第5992页。。又如乾道八年(1172)诏令中所言：“临安府城内外及属邑，应官司所占民间地基现充官用者，差官核实，悉与除豁租税”*《宋会要辑稿》食货61之67，第5907页。。再如淳熙五年“诏户部长贰同临安府守臣核实攒官圆坛、养种花园、诸军营寨、宫观等处，及浙江昨因风潮冲打一带江岸，其所管税租并与除豁”*《宋会要辑稿》食货70之71，第6406页。。

府州军城市居民自用房地基征收地税也是很常见的，如嘉祐天年(1061)在永兴军的地税征收情况，“知永兴军日，有安素处士高怿，臣素知怿名，询其所居，乃租赁官地破屋数间。遂令破系官材葺屋舍，欲望给赐永充居止。诏舍屋并地基特赐永充居止，地基依例则纳税钱”*《宋会要辑稿》方域4之22—23，第7381—7382页。。表明官舍屋赐予民充永业，但是地基依然要纳税钱。这是北宋地税征收的情况。南宋的府州军的地税征收也是很常见的，是府州军城市税收的重要组成部分。如潭州，它是宋代荆湖南路的中心城市。绍兴二十六年(1156)减免潭州城内地税的记载，所谓“欲乞将潭州城内空闲地段及以耕成菜园麦地，并许土著、流寓官户、百姓之家经官指占兴造舍屋，其地租、屋税并元业应干税赋和买，并特予蠲免数年。诏令刘琦措置施行”*《宋会要辑稿》食货之63之13，第5993页。。

由上可见，随着宋金战争展开，大规模的北方民众迁徙潭州，进一步刺激了潭州城内土地的开发和利用，以至于政府要用税收手段规范民间占有土地的行为，而涉及的土地类型主要是由空闲地段和菜园麦地，目的是用于兴造屋舍。政府考虑到流寓百姓经济困难，特免除地税数年，这说明潭州城内的这些土地早在绍兴二十六年前就已经有征收地税的传统。征税的土地类型有房屋地基和菜园麦地，税种为地基税和园囿税。

县级城市的居民自用房地基的地税，如严州建德县，史载：“坊郭基地以丈计，得三万三千八百六十四；田以亩计，得十三万一千六百三十五；物力：坊郭地基以三等均数，计物力三万一千一百七十二贯有奇。”*钱可则、郑瑶、方仁荣：《景定严州续志》卷2《赋税·建德县民产》，《宋元方志丛刊》本，第5册，北京：中华书局，1990年，第4366页。

又如《景定建康志》关于建康府上元县地税的征收情况记载，上元县“折帛钱六万九千八百三十五贯，除豁外，实催六万四千八百九十四贯”。而其中“三百九十三贯系江防军寨占张府北庄地段税钱，一百三贯系游击军寨占民居税钱，二百一十贯系制府拘占冯汝贤诡名税钱，二千九百一十三贯三百八十七文少豁寨占等钱，一千三百二十贯系增科本县催过额外绵四千两，于后项内搭入拘催，于折帛内除豁”*马光祖、周应合：《景定建康志》卷40《税赋》，《宋元方志丛刊》本，第2册，北京：中华书局，1990年，第1989页。。这里除豁的是“防江军寨张府北段地段税钱”和“游击寨占民居税钱”，根据《景定建康志》卷23《城关志·营寨》和《景定建康志》卷26《官守志》的记载，可以判断游击军寨所占的民居全部在城内，因而游击军寨所占地段也是在城内的，而此处所载的是除豁夏税和除豁夏税折帛钱，又根据梁太济的研究，“屋税是不计入夏秋税租，而是在夏秋税租之外另项开具”*梁太济：《两宋阶级关系的若干问题》，保定：河北大学出版社，1998年，第230页。。因此，“一百三贯系游击军寨占民居税钱”实际上是居民自用房屋地基钱，即地税。

(2)商业用地。商业用地是宋代城市土地利用的一种形式，对这些土地所征之税属于城市地税。随着宋代城市的发展，城市商业的繁荣，城市商业用地以多种形式存在，因而对此类土地所征之地税税名很多，有地铺钱、市廊钱、地课等称谓，属于地税范畴。

在广南西路邕州和广南东路琼州城市地税被称为地铺钱，如“邕州、琼州伪命日，每遇市集居人妇女货卖柴米者，邕州人收一钱以为地铺之直”*《宋会要辑稿》食货17之12，第5089页。。果州也称为地铺钱，如真宗咸平五年“除果州官邸店本课外地铺钱”*《宋会要辑稿》食货17之14，第5090页。。由于征收的城市土地的产权不同，地税有官私之分，如乾德六年“免普州行铺赁地钱”*《宋会要辑稿》食货17之10，第5088页。，这里赁地钱很有可能就是出租官地所获得税收。

市场地段的地税是城市地税的重要组成部分。市场地段作为商业交易用地，它的价值和税率是由商业活动的频率和繁荣程度决定的。市场地段的地税的课征说明了随着城市经济的不断发展，城市交易的市场地段的地税的重要性凸显出来。如大中祥符元年“癸亥，次郓州。上睹城中巷陌迫隘，询之，云：‘徙城之始，衢路显敞。其后守吏增市廊以收课。’即诏毁之”*《续资治通鉴长编》卷70，真宗大中祥符元年十一月癸亥，第1575页。。这里的所谓增市廊以收课，其实就是对市场地段征收地税的表现，类似于今天的市场摊位税。类似的记载在宋神宗元丰八年亦见有记载，所谓“伏见沿汴狭河堤岸空地，先有朝旨，许人断赁。而宋用臣挟持恣横，风谕沿汴官司，拘拦牛马果子行，须就官地为市交易。并其余诸色行市，不曾占地，亦纳课钱，以至市桥亦有地税。残民损国，无甚于此？虽今例废罢，改正施行，缘近降朝旨，不曾该载，人户至今未得自便。臣欲乞朝廷详酌指挥”。诏：“沿汴官司拘拦牛马果子行并磨团户斛斗、菜纸等诸色行市及市桥地课，并罢。”*《续资治通鉴长编》卷358，神宗元丰八年七月庚戌条，第8568页。这则史料说明作为商业行之一的牛马果子行被强制利用官地进行市场交易，并因此缴纳地课即地税，其他不曾占地的行市交易也要缴纳地税，以至于在桥梁中交易，也要缴纳地税。由此可见,作为商业交易活动用地的市场地段是宋代城市地税课征的又一主要形式之一，说明了宋代地税征收的多样性和具有商业性的特点，也反映了对城市空间征税呈不断扩大的趋势。

(3)文化用地。文化用地也是宋代城市土地利用的形式之一，对这类土地征收税也属于地税。文化用地地税称谓勾栏地钱，主要是在江南西路吉州地区，史载：“又吉州缘江有勾栏地钱，地已漂没入江，或官占为船场，而所输钱如故。”*《续资治通鉴长编》卷22，太宗太平兴国六年十二月壬辰条，第508页。也有称谓地基税钱的，如天圣六年(1028)“诏免应天府书院地基税钱”*《宋会要辑稿》崇儒2之3，第2188页。。宋代对这类土地征税，从一个侧面说明了宋代城市文化的繁荣。

2.地税的征收标准

地税主要是对私人地基、商业用地、文化用地、园囿征收。其征收对象是私人土地等不动产，具有不动产税性质，也可以属于财产税性质。地税的征收时间在宋代史料中没有明确提到，但是根据地税与两税法中之地税的密切关系，有理由认为地税的征收时间也是按夏秋两季。而关于地税的征收标准问题，笔者认为地税既有按租房收入多少课征，又有按房地面积大小计征。如台州五县坊郭地基钱总收入为173000文，其中临海县坊郭户舍基，第一至第九等有九万四千余丈，第十等近九千余丈；天台县坊郭地基有一万九千五百余丈，仙居县坊郭地基为四万九千余丈。按亩征收。*参见陈耆卿：《嘉定赤城志》卷13《版籍门》，《宋元方志丛刊》本，第7册，北京：中华书局，1990年，第7389—7391页。

地税也有根据地基所处位置的“紧”“闲”分为三等征收，如临安府“屋、地钱俱分大、中、小三等钱”*吴自牧：《梦梁录》卷18《恩霈军民》，上海：商务印书馆，1939年，第171页。。严州的地基钱的征收也是分为三等，如“坊郭基地以三等均数，计物力三万一千一百七十二贯有奇”*《景定严州续志》卷2《物力》，《宋元方志丛刊》本，第5册，第4366页。。而庆元府地基钱征收是按三等十则来征收。*参见梅应发：《开庆四明续志》卷7《楼店务地》，《宋元方志丛刊》本，第6册，北京：中华书局，1990年，第5999—6004页。由此可见，宋代地税征收的复杂化和地区之间的不同，因而可以说地税也具有地方特色。

3.地税脱离二税成为独立的城市税

地税和两税法关系密切，地税是从二税中分离出来的，成为了城市地税的组成部分，具有鲜明的城市特性。

城市地税由园圃税和地税组成。园圃税实质上是农村土地税，都是对耕作的土地征税，即对田亩征税。为何城市也具有这样的特点，这要从城市发展历程来看，城市在发展过程中，城市农业、城市农业用地在逐步缩小，但并没有退出城市，正如年鉴学派所认为的那样，“事实上，城市与乡村从来不会像油水一样截然分开……城市在墙内外拥有一批菜园和果园”*(法)费尔南·布罗代尔著，顾良、施康强译：《15—18世纪的物质文明、经济和资本主义》(第一册)，北京：生活·读书·新知三联书店，1997年，第577—578页。。城市农业用地主要是种植用地，主要用于种植瓜果、蔬菜和花卉。所以在五代会有园圃之税的征收，如后唐同光三年 “城内店肆园囿，比来无税，顷因伪命，遂有配征”*薛居正：《旧五代史》卷146《食货志》，北京：中华书局，1976年，第1946页。。从这一点，可见地税与两税法关系密切。

地税是从二税地税中分离出来的。两税法中的地税和城市地税都是对土地征税，都属于资产税的性质，体现了两税法唯以资产为总的原则。所不同的是，城市土地税是对城市土地利用所征之税，随着城市经济的繁荣，城市土地的价值得到凸显，随着城市规模和人口的增多，对城市土地各种形式的利用也就增多，针对这类现象的出现，国家及时对城市土地利用征税。此时，城市土地不再具有农业土地种植的性质，而更具有城市土地综合利用的性质。这是城市地税从两税中分离出来的重要原因。

城市地税与二税密切相关，可以说二税中的地税，即农村土地税是城市地税的源头，但两者却有本质的不同，城市地税是具有城市土地利用性质的城市税收，而两税的地税是乡村税收。

城市地税和二税的地税在征收对象和原则上都是相同的，城市地税是逐渐从两税中的地税分离出来的。城市地税征收的对象主要是私人地基和园囿，两税中的地税征收的农村田亩，两者实质都是对土地征税。之所以会出现城市地税和农村两税中的地税的分离，是由城市经济发展所决定的，由城市土地和农村土地的利用形式不同所决定的，也是由城乡之间的关系所决定的。

众所周知，宋代城市得到了空前的发展，城市经济也得到进一步的发展。随着城市人口的不断增多，城市化的不断推进，城市土地也得到了不断的开发，大量土地用来建房造舍，房地产得到了巨大的发展，进一步刺激了城市土地的消费，也因此，城市土地税成为国家财政的一大税源。而这个税源的直接来源与城市耕地与两税密切相关。我们知道，自中国城市诞生以来至宋代，在城市里从事耕种的现象一直存在，而至唐代中后期开始实行两税法，这样，在城市里的耕种土地自然也是要被用两税法来征收地税，因而到宋代还会有园囿税，其实就是耕种的土地征收的地税。而由于宋代城市的发展，城市税收作为主要税赋出现在历史舞台上，城市地税自然也就从作为农村税的土地税中分离出来，但它还是具有农村地税的一些特点。特别是随着城乡关系的不断分离，作为城市的土地税和作为农村的两税的地税逐渐分离。

综上所述，宋代城市地税与两税法之间关系密切，两税法是宋代城市地税的基础，宋代城市地税从两税地税中分离出来。

三、结 语

随着宋代城市的发展，城市土地利用税成为宋代城市税收的重要组成部分。其源头可以追溯到西周时期的“园廛”，经唐五代的发展，城市土地利用税实现了由对国有土地征税到向私人土地征税的转变，这一转变进一步说明了城市土地利用税的发展，对宋代土地利用税影响深远。

宋代城市土地利用形式多样，这是宋代城市土地利用税名目众多的主要原因。宋代城市土地利用税征收广泛，从都城、府州军城市到县级城市都有征收，说明了宋代城市进一步的发展，城市土地利用和城市空间得到进一步拓展。宋代城市土地利用税征收标准的不一，说明了城市土地利用的价值的不同，城市土地价值是城市土地利用税的征收标准制定的主要依据。宋代城市土地利用税从两税地税中分离出来，说明了宋代城市土地利用税成为城市税收的重要组成部分。

综上所论，宋代城市土地利用税的发展，归根结底是宋代城市空前发展和繁荣的必然结果。