浅析我国宏观税负与企业税负测度中存在的问题及原因

方 铸 王 敏 付广琦

一、引 言

根据《福布斯》税负痛苦指数显示，我国排名一直位居前列，近期，我国学者李炜光教授提出了“死亡税率”一词，直言指出我国政府征税过重，认为40%的税负将会对国内企业的发展产生巨大冲击，对企业的长期发展来讲意味着“死亡”。之后以福耀玻璃董事长曹德旺、娃哈哈集团董事长宗庆后为代表的企业家也一定程度上批评了中国的高税负。于是，社会各界纷纷对其解读，甚至引发了一场激辩——“死亡税率到底存不存在”。我国的税负到底痛苦与否，究竟是否对企业与经济发展产生巨大的压力或负担，长期以来都是学术界众多学者关注的热点话题。其中产生分歧的主要原因可能在于两个方面：第一，由于《福布斯》税负排名的统计口径与我国宏观税负的统计口径不一致，很可能导致统计结果的不准确，未从客观、真实、准确的角度合理地估算我国的实际宏观税负水平。第二，我国的税负结构、种类与国外对比契合度不高，统计方法、手段皆有所不同，也会导致此统计结果与真实水平有偏差。那么《福布斯》税负痛苦指数对于我国的定位是否准确，其参考价值又如何，本文将基于当前学术理论界的关切，就我国宏观税负与企业税负测度中存在的问题与原因进行逐一剖析，试图找到相应政策启示以缓解目前我国税负痛感的现状。

二、文献综述

“税收负担痛苦”，一直都是各大媒体、学术界与实业界热议的焦点问题之一。许多学者针对《福布斯》税负痛苦指数排行榜和我国宏观税负水平的高低提出了不同的观点。刘尚希（1991）认为来自个人的税收占整个税收收入的比重极低，全部税负几乎都落在企业身上，故企业税负可近似地看为宏观税负。徐日清、金国相（1991）分别从我国宏观税负、中观税负以及微观税负等三个层面研究发现，比较国内外税负情况除了要正视我国税制结构模式与西方税制结构模式、税制征收对象、税源构成等存在差别以外，还需要考虑到地区经济发展的不平衡、税收收入投向不同等情况。此后，相关研究成果数量呈逐年上升趋势。尤其在近期李炜光教授提出“死亡税率”观点后，补发大量学者对我国企业真实宏观税负水平的关注与探究。

《福布斯》公布的“税收痛苦指数”全称为“福布斯全球税收痛苦和改革指数”（Forbes Global Tax Misery&Reform Index），它是将一国的公司所得税、个人所得税、雇主和雇员的社会保险税、财产税以及商品税等6大税种的最高一档名义税率加总后得出的。从2000年中国开始进入《福布斯》的统计以来，在2004年、2005年、2007年和2009年，中国在榜上的排名分别为第四位、第二位、第三位和第一位，无疑成为了世界上税负最重的国家之一。有学者认为，《福布斯》报告对我国税负痛苦指数的评论存在其不合理之处。首先，由于不同国家的税制结构有所差别，若只是简单地将其税率相加，不能真实地反映各国税负水平（郑春荣，2009）。其次，由于在一定的免税额度与税前扣除之后，应税收入便会降低很多，因此名义税率与实际税率存在着一定的差别，这样就存在纳税人适用的名义税率偏高，但实际税率与其榜单中列出的税负水平有所差别的情况（朱青，2007）。此外，现阶段在我国公共服务和商品供给不足的同时，还存在着大规模的政府和行政收费，预算的非公开和征收成本过高等因素亦是导致企业税负痛苦的关键因素之一（郭艳娇，2013）。

在国内关于宏观税负的研究中，较多是以国际比较的视角来分析的，就我国宏观税负水平的高低与否一直以来都没有形成统一、准确的结论。部分学者认为国内的宏观税负处于相对较低的水平。例如，从近10年世界各国宏观税负发展、变化的趋势，与我国宏观税负水平对比来看，其结果显示我国宏观税负的波幅较大，但其水平持续走低（靳东升、陈琍，2003）。如以我国的宏观税负水平与部分以OECD统计口径为准的国家和部分以IMF统计口径为准的国家的宏观税负水平进行比较分析，显示出我国的宏观税负水平较低，并且存在着向上波动的空间（张侠、刘小川，2014）。若排除财政支出、非税成本等相关因素，单纯地分析税收占GDP比重，国内的宏观税负不算高，其根本原因在于税制结构不合理（吕冰洋，2017）。

此外，其他部分学者则持相反意见。他们认为我国的宏观税负水平有偏高趋势，从经济与税收间的规律为基础来看，将我国的宏观税负水平与世界各国宏观税负水平进行比较分析得出，尽管目前我国小口径统计的宏观税负水平偏低，但大口径统计显示我国宏观税负水平偏高（梁俊娇，2001），并明确指出由于统计口径的差别，导致了税负水平高低的不同。由此可见，也应从多方面多视角对我国宏观税负水平进行分析，如果单从宏观税负的角度分析来看，我国宏观税负水平并不高，但是若同时考虑社会福利支出水平和单位劳动者税收占劳动力成本比重时，我国宏观税负水平则过高（李永刚，2012）。如果从微观层面的角度来看，企业部门承担的税负要更重，主要原因在于中国绝大部分非税政府收入是由企业部门承担的。根据2015年《中国统计年鉴》数据显示，中国的非税收入占政府收入的比重高达47%，仅次于巴西，比主要发达国家和新兴经济体都要高（姜超，2017）。

综合以上学者的论点可知，学术界研究的焦点往往在于对国内外宏观税负、企业税负的高低比较，而忽视了系统全面地对其相关概念、中外分类标准以及统计口径进行详细介绍，进而澄清社会各界的不同争论。本文以下内容将着重围绕宏观税负、企业税负的基本概念界定、中美税负比较以及统计口径测算等主要内容逐一展开，以期对理论实践界有借鉴参考的价值。

三、宏观税负和企业税负的基本概念及相关测度

（一）税收负担的基本概念

税收负担是指由于政府课税相应地减少了纳税人可支配收入的数量或份额，从而对其造成经济利益损失或使其承受经济负担，反映一定时期政府与纳税人之间的税收分配数量关系，一般用政府征收的税款占纳税人税源数量的比重来反映。税收负担的研究分为微观经济主体税收负担研究和宏观税收负担研究。其中宏观税收负担是指以整个国民经济为研究对象，测量在整个经济总产出中国家税收所占有的比例①汤贡亮：《税收理论与政策》，北京：经济科学出版社，2012。。企业税收负担，是指企业作为纳税人承受国家税收的状况或量度，反映一定时期内社会产品在国家与企业之间的税收分配数量关系②胡文龙、杜莹芬：《企业税负衡量研究述评》，《中国流通经济》，2014（11）：115-122。。

（二）税收负担的相关测度

1.我国宏观税负统计口径

在我国，由于政府收入统计形式多样，若单纯采用税收收入占GDP比重的测量标准，将不能完全地反映我国宏观税负状况。因此，根据政府获取收入方式的不同，我国宏观税负衡量指标也有三种不同口径（见表1）：第一种是小口径宏观税负，其主要测量税收收入占GDP的比重；第二种是中口径宏观税负，主要测量财政收入占GDP的比重。“财政收入”是指纳入财政预算管理的各项收入，包括各项税收收入和纳入预算管理的非税收收入；第三种是大口径宏观税负，测量的是政府收入占GDP的比重。“政府收入”是指除“财政收入”之外，各级政府向企业和个人收取的大量预算外收入，以及没有纳入预算管理的制度外收入等，即包括各级政府及其部门以各种形式取得的费用、基金等收入的总和。

三种测度方法中，其中大口径的宏观税负指标最能准确、全面、合理地体现政府财力的集中力度，是衡量我国国民经济负担水平与测度企业税负程度的最优指标；其中小、中口径的测量方式则着重强调税收与财政收入。因此，在对我国宏观税负进行整体分析时，应当将三种不同口径测度的指标综合应用，方可得到全面、合理的研究结果。尽管我国现行宏观税负统计将三种不同口径测度的指标综合应用，但由于我国国情的特殊性，以及诸多不规范政府收入的存在导致了我国现行宏观税负口径存在相应的问题。

在三种测度方法中，大口径的宏观税负指标最能全面地体现政府财力的集中度，小、中口径的测量方式则着重强调政府税收收入与财政收入。因此，在对我国宏观税负进行整体分析时，应当将三种不同口径的测度指标综合应用，方可得到全面、合理的研究结果。

表1 我国宏观税负统计口径

2.相关国际组织宏观税负统计口径①国际组织宏观税负统计口径来源：Revenue Statistics1965～2007，2008 Edition。

第一，OECD（经合组织）统计口径

指包含社会保障金收入的净税收入在一段时期中占本期国内GDP的百分比，此统计法主要适用于OECD国家，这些国家的税种主要由所得税、财产税、社会保险税、薪金及人员税、商品与劳务税等构成。其中“全国税收收入”剔除了其他非税收入且包含关税收入，是由中央与地方政府的税收共同构成。可将OECD统计法概括为含有社会保障金的净税收收入。

第二，IMF（国际货币基金组织）统计口径

指在一国内财政收入所占国内生产总值比重，其财政收入包括税收收入、社会保障缴款和其他收入之和，IMF统计法将对进出口征收的关税单独列为一类税种，其中将社会保障税归类为非税收入。

第三，《福布斯》统计法

福布斯税负痛苦指数是《福布斯》杂志提出的宏观税负评价指标，通过统计各个国家／地区的边际最高税率，包括企业所得税率、个人所得税率、增值税率、消费税率与社会保险税率并加总。其指数越高意味着“痛苦指数”越高。

总体看来，OECD（经合组织）统计口径和IMF（国际货币基金组织）统计口径在国际上应用较为广泛，而《福布斯》统计法由于未考虑各国税制结构的差别，其统计结果往往具有一定的局限性。例如《福布斯》统计口径，将每个税种进行简单加权，并且赋予各个税种相同的权重以得出边际最高税率，且企税和个税都实行超额累进税率，还要扣除相关的成本和费用；再如国外许多发达国家税收以直接税为主，而我国则以间接税为主，这样就使得所得到的结果有失合理性。此外，最高的边际税率适用于小比例纳税群体，未能合理、准确地体现整个国内居民总体负担状况。因此，福布斯统计法就不能科学、准确地反映我国宏观税负水平。

3.常见的企业微观税收负担衡量指标

从绝对数考察，企业税负是指企业应支付给国家的税款额；从相对数考察，则是指税收负担率，即企业的应纳税额与其计税依据价值的比率，这个比率通常被用来比较各类企业或各类课税对象的税收负担水平，因而是国家研究制定和调整税收政策的重要依据。倘若进一步从微观税负视角对企业税负轻重进行判断，当前国内外有较多的选择方式：公司税占GDP的比重、法定税率、平均税率（Average Tax Rates）和有效税率（Effective Tax Rates）等。第一，公司税收占GDP的比重，是一个兼具“微观税负”和“宏观税负”概念的衡量指标，在微观企业税负研究中目前已较少采用；第二，法定税率指标虽然操作简单易行，但因为较少涉及到企业抵免、折扣抵免等因素，也无法客观反映企业税收负担的真实情况；第三，平均税率是指其全部应纳税额占全部课税对象总额的比率。由该计算公式可知，平均税率完全取决于应纳税额和全部课税对象总额（利润），直接反映了该企业历史投资所面临的税负状况，因而往往被称为“向后看”（Backward-Looking）的指标。比如说，若投资水平较高，可能获得较多的抵扣从而降低税负，形成较低的平均税率，表面上是较高的投资导致了低税率，而事实上，低税率吸引了更多投资。由于存在以上的缺陷，该指标在国际上的应用也逐渐在减少；第四，企业有效税率（也称实际税率，ETR）描述了一家企业相对于其税基所实际缴纳的税款，常用来衡量企业的实际税收负担。其测算方法需要考虑相关的税收政策、各种抵免、折扣方法、预提所得税等，目前国内外研究者大多采用这一指标来衡量企业的实际税收负担。

综上所述，宏观税负与企业税负分别具有相对明确的概念内容，并且就其测度方法而言也具有较为清晰的界定。然而针对近期提出的“死亡税率”的热点话题，以李炜光为代表者指出，现阶段国内企业税负在40%左右。在我国，大部分企业的利润空间甚小，40%的税负将会对国内企业的发展产生巨大冲击，长期发展下去甚至将亏损倒闭。而另一方，以李万甫为代表者提出，带来经济增速下滑的诱因来自多方面，应从体制、制度因素等多方面进行探究。我国宏观税负近些年来始终保持平稳水平，且有些许下降趋势，近年又出台了一系列减税降负措施，故而我国现阶段企业的税负有所减轻。

本文认为，基于双方的争论内容在一定的条件下都具有相对合理性。譬如说，如果按照国际上通用的“税收收入/GDP”口径来衡量宏观税负，我国的宏观税负确实处于较为平稳水平。然而，我国各级政府及其部门向经济主体收取的收入，不仅有依税法合理征收并纳入预算管理的税收，还有大量非税收入，如：行政事业性收费、政府性基金、国有资源有偿使用收入、罚没收入等。这些“非税收入”并不包含在税收收入或财政收入之内，是难以控制和有效管理的资金，但其性质、功能与政府税收并无大异，并且实际上构成了我国经济主体的负担。因此，单纯地使用小、中口径进行宏观税负测度未能准确反映微观经济主体的真实税负水平，缺乏准确性。此外，从企业的角度来看，企业的税收负担除了包括政府向企业所征收的税收以外，还有各种各样的收费、基金、罚款等等，不可避免地会造成我国的企业税负要高于国外的平均水平，因此与其称为“企业的税负”，倒不如称为“企业的税费负担”更为贴切。所以，社会各界在解读宏观税负与企业税负的过程中要遵循相关概念的明确性、统计口径的一致性以及衡量方法的科学性原则，只有这样才会真正避免隔靴搔痒，对“死亡税率”之争才会被理性地看待。

四、中美宏观税负的比较

“死亡税率”提出之后，曹德旺进一步指出，中国制造业的综合税负与美国相比大约高出35%左右。李炜光则表示，美国政府一直倡导并大力实施减税政策，在推动国内经济繁荣的同时也带来了信息革命与新技术的发展，因此，合理推动适当的减轻税负，对我国企业的长期稳定发展有良好的带动作用。而李万甫随后提出，我国总体宏观税负一直处于较低水平，对企业而言，由于各税种之间的税率与计税依据有所差别，因此对于企业税费负担的真实水平问题，应当从多方面来衡量。

基于此，本节将重点选取美国作为典型案例来对比分析我国的宏观税负状况，而有关企业税负的比较状况，由于之前对于所谓“死亡税率”的探讨，各界都以宏观税负作为依据，本文也因此从中美宏观税负水平入手，循序渐进地分析我国宏观税负与企业税负测度中存在的问题与原因。

（一）中美两国税收结构与制度比较

美国税收制度经过1954年和1986年两次重大的税制改革后，逐步形成了以个人所得税和社会保障税为主体，囊括了公司所得税、货物和服务税、财产税等主要税种的复合税收体系①Douglas W.Elmendorf.The Distribution of Household Income and Federal Taxes，2008 and 2009［R］.Congress of the United States Congressional Budget Office.2012：14.（具体见表2）。此外，美国各州还有相对独立的税收立法权，州政府选择性地授予地方政府一定权力，同时三级政府各有自己的税务机构，但也实施委托代征。联邦政府的税务机构是财政部下属的国内税务局（IRS）。

表2 美国各级政府主要税收收入划分

改革开放之后，我国税制经过了1984年和1994年两次重要改革，逐渐确定了以间接税为主体的税制结构。同时，地方政府没有税收立法权，税收的基本法规由全国人民代表大会及其常务委员会和国务院制定。

表3 我国中央与地方政府税收收入划分

综上可知，从税收制度的角度来比较中美两国的差异发现，美国税收法制化相对完善，联邦、州与地方三者之间对税收的征收和使用相对比较独立，征收比例也相对稳定。从表2可以看出，美国以直接税为主体，以个人所得税为最大税种，间接税所占的比例相对较小。反观我国的税制，从表3可看出我国税权高度集中，税收结构的主要特点在于：第一，侧重征收企业税；第二，以间接税为主。若以2016年度为例，直接税所占比例小于30%，间接税比例接近70%，因此70%的税收在流通环节征收，会受到诸多外界政策与环境因素的影响。自1994年分税制实施以来，税权仍相对集中；法制化完善程度较差，存在一定的寻租空间；其中中央、地方政府的收入占全国财政收入的比重相对稳定，且税收收入占全国财政收入比重呈逐年下降趋势，由2000年的93.93%下降到2016年的81.70%①数据来源：wind资讯http：//www.wind.com.cn/NewSite/edb.html。。

（二）中美宏观税负统计口径比较

以美国为例分析来看，其税收体制整体较为完善、收入整齐划一，与我国现阶段水平呈现出鲜明对比，故将其宏观税负与财政资金的使用途径相结合，全面地对比、分析宏观税负的合理性。本文拟于统一使用OECD统计法和IMF统计法口径的前提下来分析我国与美国的宏观税负水平，因此中美两国政府收入体系详见表4。

1.OECD统计法测度宏观税负水平

如表4所示OECD统计法以包括社会保障税收收入的全国税收收入占GDP的比重来测定宏观税负水平。

表4 OECD统计法下中美政府收入体系

图1 OECD统计法下中美宏观税负（含社保收入）水平对比

首先，根据世界银行统计数据分析来看，1994-2015年美国的宏观税负水平处于16%～21%区间，其间宏观税负平均水平值为19%左右；而1994-2015年间我国宏观税负水平在9%～19%区间，其间平均水平值为14%左右。因此，从区间值及平均值分析来看，我国宏观税负水平均低于美国。其次，在此期间我国和美国的宏观税负水平都基本呈现持续增长的趋势，但美国的宏观税负水平相对稳定、波动幅度更小，基本围绕20%的水平上下波动；而我国的宏观税负水平波动幅度比较大、增长趋势较为明显，2012年达到最高水平18.84%。2010到2012年甚至超过了美国的宏观税负水平，2015年我国与美国的宏观税负差距由1994年的8.57%缩小到1.9%。

2.IMF统计法测度宏观税负水平

如表5所示，IMF统计法将社会保障税认定为非税收入，而以剔除社保收入的全国税收收入占国内GDP比重来测度宏观税负水平。

表5 IMF统计法下中美政府收入体系

图2 IMF统计法下中美宏观税负（不含社保收入）对比

首先，根据世界银行统计数据分析来看，1994—2015年美国的宏观税负水平处于23%～28%的区间内，在此期间宏观税负平均水平值为26%左右。而1994—2015年我国的宏观税负水平处于11%～25%的区间内，在此期间宏观税负平均水平值为19%左右。因此，分析得出无论是从区间值来看，还是从平均水平值来分析，我国的宏观税负水平都要低于美国。其次，1994—2015年我国和美国的宏观税负水平都基本呈现持续增长的趋势，但美国的宏观税负水平相对稳定、波动幅度较小，基本围绕25%的水平上下波动；而我国的宏观税负水平波动幅度比较大、增长趋势较为明显。总体来看，我国与美国的宏观税负差距显著缩小，由1994年的13.53%减少至2015年的1.45%。

五、我国宏观税负与企业税负比较中存在的问题及原因分析

通过对宏观税负与企业税负的相关概念、测度方法的介绍以及与美国的宏观税负相比较，那么我国的税负到底高低与否，究竟是否对企业发展产生巨大的压力与负担？一方面，李炜光教授提出，中国企业的税费缴款，多于其他大部分国家地区确是事实。以美国为例比较来看，在生产、分配等环节中，不征收流转税，主要对所得税与部分财产税进行征收，因此企业自由发展程度很高。另一方面，李万甫老师认为，从税负的构成分析来看，由于目前我国税制结构主体为流转税，在经济下行压力大、企业利润空间缩小时，企业自然会感觉税负加重。

综合以上的讨论可知，宏观税负和企业税负并不是社会各界所理解的完全一致的概念，我国总体宏观税负与其他国家相比也并不高，但是由于税制中直接课征于企业的税收比重较高，而近年来的宏观经济形势又不利于企业税负的转嫁，因此，我国企业承担了较多份额的税收负担①李文：《税制结构与我国企业税收负担》，《东北师大学报（哲学社会科学版）》，2017（05）：16-24。。而国外一些国家社会保险税和个人所得税在其税收收入中占比较高，所以，企业直接税费负担表现出并不是较重的水平。本节将围绕宏观税负与企业税负测度中存在的问题进行分析，以期全面客观地反映我国税负情况。

（一）我国企业税负在宏观税负中占比过高

从纳税主体来看，我国财政收入主要的贡献群体由自然人和企业纳税人构成。由于经济发展水平的提升、税制模式、税务管理能力的不同，在我国税收结构当中，企业缴纳的税收收入占整体财政收入的85%左右，远高于自然人税收收入所占比重。

表6 我国企业税负状况

续表

由表6可见，企业税收占我国税收收入的比重始终稳定在85%左右，其中主要税种包括增值税、消费税、企业所得税、资源税、城建税、印花税、土地增值税、关税、房产税等，并且税收水平逐年上升。由于流转税大部分是企业税，我国将税收课征重心放在商品劳务流转环节的体系设计，在推动我国经济水平迅速发展和人民生活水平提升的同时，也加剧了国内企业的税收负担。

（二）我国企业税负结构不尽合理

1.现阶段我国企业税收成本占综合成本比重仅为6%左右，且呈下降趋势

根据中国财政科学研究院2016年调研分析结果，2013～2015年在调查企业中其成本费用综合占比分别为109%、103.58%和137.95%，企业总体税负在2013～2015年分别为6.61%、6.60%和6.53%，体现出企业整体水平处于亏损状态。

表7 2013-2015年样本企业税收成本占综合成本的比重 单位：%

2.企业主营业务成本刚性较强

从表8中数据可知，主营业务成本占企业综合成本80%左右，且其企业管理成本和税收成本占比相当。

表8 2013-2015年样本企业各类成本占综合成本比重 单位：%

从数据分析来看，企业的税收成本占综合成本水平不高，并不属于主导综合成本的主要因素，即使对企业税负全部免除，最多也只能减少综合总成本的6%，无法对降低企业的税收负担起到关键性的作用。

（1）人工成本呈持续上升态势，社保缴费水平负担高

据调研数据显示，2014年和2015年企业职工的工资成本呈平稳上升趋势，工资增幅分别为5.95%和15.64%，由此可见国内大部分企业用工成本逐年增加。其中，由于我国一部分企业承担着社会职能，用工成本增加；还有一些新兴企业占据市场份额不大，影响力不足，导致员工培训成本过高。其中除了企业用工成本增加之外，由于近年来我国人口老龄化程度加重，部分地区人口外流、养老负担加重等诸多因素推高了企业用工成本。

（2）各地区交通运输物流成本不同程度上涨

调查研究结果显示，现各区域均有不同程度的企业物流成本上涨。首先，从物流成本占比情况分析来看，运输、配送、装卸搬运的成本占总物流成本比例最高，其次是仓储与包装阶段。从国内各地区分布来看，中部地区运输成本占比最大，东北三省紧随其后。

（3）企业能源使用成本过高

在我国企业能源使用成本中，工业用电价格过高是众多企业普遍反映的问题之一。如广东、浙江等经济大省平均工商业电价在每度电0.8元以上，高于2015年全国工业平均电价。此外，东北地区资源相对丰富，但尽管如此电力价格并没有在市场上形成走低的态势。2015年东北三省工业用电均价分别为每度电0.86元、0.92元和0.81元，均高于国内均价，与此同时东北地区冬季供暖期较长，企业为承担生产运营的供暖保障，平均支付的取暖费用也相对较高。

（4）中介收费缺乏规范性

许多中介服务收费缺乏规范性，收费混乱，没有起到实际作用并且评审时间过长，还有一部分地区存在检验、检测等种类繁多和重复收费的乱象。此外，一些垄断行业强制收取费用，造成制度性交易成本过高。

（5）信息不对称与政策不透明致使成本攀升

由于市场信息不对称、信息不畅、时间成本大等诸多因素的存在，企业本应得到的税收优惠、财政补贴等优惠政策实际无法享受。

3.企业税负中的制度性成本居高不下

（1）税收收入分配制度不合理，导致企业税费成本偏高

自1994年分税制改革以来，中央政府的部分事权与支出责任下放至地方政府，但其财力却有向上集中的趋势，如“营改增”政策的实施造成部分地方财力向中央移动的效果，致使部分地方政府的财政收支失衡。因此，地方政府不得不在当地的税收之外开辟收入渠道，通过收取费用、发放债务、拍卖土地使用权、出让国有资源经营权等方式来扩大当地政府收入。因此，导致地方政府拥有“非税收入”决定权。

对于企业来说，各种费用和摊派也同样扮演着税收的职能，加重了纳税企业的成本压力和税费负担，同时也挤占了正常的税收收入与非税收入结构相互制衡的空间。我国目前的“非税收入”近3万亿元（见表9），且在经济下行时期，大规模非税收入的存在导致政府税收收入的结构调整空间受到了限制。

表9 我国政府非税收入状况 单位：亿元

（2）税收征管体制不完善，也导致企业税负加重

目前我国的征管体制不健全、征管程序多，企业纳税人通常需要在国税、地税两个部门进行登记申报、缴纳各类税收，由于中间手续多、过程繁杂、交叉重复等众多影响因素，效率低且容易产生重复征税的问题，从而加重企业的税收负担。同时，对于企业来说，诚信的纳税氛围有助于其税收成本的减少以及税负的降低。诚信的纳税氛围有赖于信用体系即信用评级体系的完善，但在我国，信用评级体系的建立比较晚，人们对其重视度不足，加上缺乏有效的评级方法和科学化的标准，诚信缺失的现象频繁，一定程度上也导致了企业税负的加重。

六、结论与启示

通过以上分析发现，我国宏观税负虽然低于部分发达国家，但其增长较快，而综合国内企业的经营现状和我国国情来看，确实有一定的负担与压力，故应该采取有效的调控手段，确保我国宏观税负处于合理水平，以推动国内企业平稳、健康发展。

第一，在对我国宏观税负进行分析与测算时，应该考虑各个国家或者地区间税收制度的差异和统计口径的一致性。

第二，在我国供给侧结构性改革的指引下，以“结构性减税”为目标，合理降低间接税所占比重，提升直接税所占比重，是未来我国企业税负优化的重要举措之一。但由于改革并非一蹴而就，因而我国企业承担较高税费比重的状况在短期内仍难以显著改观。

第三，在税制结构短期内无法大幅调整的前提下，政府决策部门和企业经营管理部门可以试图通过降低企业的其他成本种类（例如政府收费成本、企业运输成本、企业土地使用成本、人力成本等）来降低企业负担。

第四，我国税收大多集中在生产环节进行征收，故不利于发挥其调节分配的作用，对企业的长期发展形成了一定的压力与负担。若逐步将我国税收整体从向生产环节环环征收，调整到向最后的增值环节一步征收，此举将会大大减轻我国企业税收负担。

第五，由于我国税收的主体是企业而非居民，此类税收制度对促进经济快速增长与调节分配有一定的抑制作用。我国个税成熟度相对较差，并且与企税比例匹配程度失衡，只有在适当增调个税征收比重的基础之上，我国企税才有更多的减税空间。抛除局限在某一税种之上的理念，从我国征收的各类税种全局角度分析各税种之间的关系，对其所占比例进行相互协调、制衡。

第六，由于对“死亡税率”呼声较高的多来自于我国起步阶段的中小企业，故应当对不同类型的企业在其发展的不同阶段，实施有实质性的精准政策，进行有针对性的政策落实，才能真正从根本上缓解我国企业的税负压力。

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