涉税行政公益诉讼制度的实践困境与完善路径

孙 其 华

(中国社会科学院大学 法学院，北京 102488)

一、问题的提出

近年来，随着我国社会转型的不断深化，社会公众对行政违法现象的监督意识与能力不断增强，但社会监督机制存在制度刚性不足与措施运用不力等固有局限。相比之下，由作为国家法律监督机关的检察机关主导提起的行政公益诉讼及其诉前程序，成为弥补上述局限之较优选择[1]。2014年，党的十八届四中全会审议通过《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，提出“检察机关应当探索建立公益诉讼制度”，首次在顶层设计层面开启对行政与民事公益诉讼制度的探索与构建历程。2015年7月1日，全国人民代表大会常务委员会授权最高人民检察院在全国开展行政公益诉讼试点，并发布《检察机关提起公益诉讼改革试点方案》(以下简称《试点方案》)，决定同时开展行政与民事公益诉讼试点，标志着实践层面的公益诉讼正式启动[2]。2017年6月，修改后的《行政诉讼法》对第25条增加一款，作为第4款，标志着我国以立法形式正式确立检察机关提起公益诉讼制度[3]。(1)《行政诉讼法》第25条第4款规定，人民检察院在履行职责中发现生态环境和资源保护、食品药品安全、国有财产保护、国有土地使用权出让等领域负有监督管理职责的行政机关违法行使职权或者不作为，致使国家利益或者社会公共利益受到侵害的，应当向行政机关提出检察建议，督促其依法履行职责。行政机关不依法履行职责的，人民检察院依法向人民法院提起诉讼。而在涉税行政公益诉讼领域，2016年12月发生的“安徽省合肥市蜀山区人民检察院诉合肥市国家税务局提起行政公诉案”(以下简称“合肥案”)引起社会广泛关注，(2)参见安徽省合肥市蜀山区人民法院(2016)皖0104行初129号行政裁定书。该案长期以来被视为我国涉税行政公益诉讼“第一案”，是我国涉税行政公益诉讼制度正式从规则架构走向实践运行的重要标志。

作为以法治方式维护社会公共利益的重要机制，涉税行政公益诉讼及其诉前程序的广泛运用，具有有效监督行政机关依法行使税收征管职权、防范国家税收财产流失的重要制度功能，不仅切实提升税务机关的行政履职水平，而且有力捍卫国家利益与社会公共利益，取得较为明显的社会治理效果。 然而，与民事公益诉讼以及环境保护等领域的行政公益诉讼相比，我国涉税行政公益诉讼起步较晚、发展较慢，相关规则建构与理论挖掘尚不充分，因而该制度在理论与实践层面均存在诸多问题，在一定程度上限制了正向效能的有效发挥。有鉴于此，有必要检视当前涉税行政公益诉讼制度运行情况，并深入剖析其中存在的问题以及相关问题的深层致因，以期为进一步优化和完善我国涉税行政公益诉讼制度提供有益的借鉴。

二、实证观察：涉税行政公益诉讼的运行现状

通过检索并梳理我国裁判文书网、最高人民检察院网站等现有涉税行政公益诉讼案例可知，相比其他领域的公益诉讼，涉税行政公益诉讼的提起频率相对较低，但各地基本均对该类行政公益诉讼进行程度不同的探索。考察我国涉税行政公益诉讼的司法实践，可以发现其中存在检察机关权能混同、第三方难以有效介入、行政行为违法的认定标准不明等现实问题。

(一)检察机关权能混同

按照我国《行政诉讼法》第25条规定，检察机关启动行政公益诉讼的主要职责在于督促行政机关依法履职，因而行使监督权乃是检察机关提起涉税行政公益诉讼的应有之义与重点所在。但在司法解释层面，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《公益诉讼解释》)并未在“督促履职”框架内细化《行政诉讼法》相关表述，而是在其相关规定范围之外确定检察机关的功能指向，赋予检察机关包括维护宪法法律权威、及时修复受损社会关系等多元职责。以《公益诉讼解释》发布为开端，实践中检察机关在涉税行政公益诉讼中的权能呈现多元化与混合化趋势，在很大程度上承担着“监督”“协助”“包办”等多重角色，甚至在一定程度上代替税务机关履行税务管理、税收征收、税收检查乃至税收行政立法职责。尽管在多数涉税行政公益诉讼案中，检察机关严格依照《行政诉讼法》所划定的职权范围，承担督促税务部门依法履职的职能，但在部分案件中，检察机关积极联合税务机关走访欠税企业，通过提出检察建议、参与座谈调研等方式督促欠税企业尽快缴清所欠税款，成为税务机关的“协助者”；部分检察机关还在提起涉税行政公益诉讼过程中积极协助税务部门建章立制，以确保税收征管依法规范运行，在一定程度上“包办”了本应由税务机关承担的税收管理职权。由此可见，尽管理论上检察机关在涉税行政公益诉讼中需要承担法律监督职能，但在各地司法实践中其实然职权已然远远不止于此，其所固有的监督权与司法权乃至税务机关行政管理权之间已经出现不同程度的混同现象，这与检察机关监督权所固有的谦抑性背道而驰。

(二)第三人难以有效介入

有别于直接提起传统意义上的民事诉讼，在涉税行政公益诉讼中，检察机关并非直接请求法院判定欠缴税费企业或个人补缴所欠税款，并承担相应责任，而是试图通过先行制发监察建议督促税务部门及时履职。如以督促未果再提起行政公益诉讼的方式，以推动国家税收依法征收与合理使用为契机，实现税收“催缴”功能。在此过程中，负有纳税义务的企业或个人在涉税行政公益诉讼中的地位不容忽视。为保障制度的顺利运行，相关企业或个人理应被列为行政公益诉讼重要参与主体之一，至少是涉税行政公益诉讼第三人。然而，在司法实践中，多数检察机关在提起涉税行政公益诉讼时并未明确将纳税人列为第三人。例如，在“合肥案”中，合肥市蜀山区检察院发现合肥市税务局怠于履行职责，遂向该局制发依法履职的检察建议，但合肥市税务局对此未予回复，也未积极采取措施加以整改，因而蜀山区检察院直接对合肥市税务局提起涉税行政公益诉讼，并未将欠缴税款的相关纳税人列为诉讼第三人。只有少数检察机关在提起涉税行政公益诉讼时明确将纳税人列为第三人。例如，在“国家税务总局兰州市税务局不履行法定职责案”(以下简称“兰州案”)中，兰州市城关区检察院在对兰州市税务局提起涉税行政公益诉讼的同时，还将长期欠缴税款的纳税企业甘肃恒基房地产开发有限公司(以下简称“恒基公司”)作为第三人一并列入涉税行政公益诉讼程序中。(3)参见兰州铁路运输法院(2018)甘7101行初125号行政判决书。检察机关在提起涉税行政公益诉讼时未明确将纳税人列为第三人，从而导致纳税人无法参与该类行政公益诉讼，或纳税人权利受损。

除此而外，纳税人及其他与案情相关的自然人提起涉税行政公益诉讼的情形亦被严格禁止。理论上，税务部门违法履职或怠于履职不仅会损害国家税收利益，也可能对纳税人乃至案外人的合法权益造成不利影响。但我国行政、民事两大诉讼法和相关司法解释均规定我国检察机关是提起行政、民事公益诉讼的唯一合法有效主体，因而即便第三人利益受损，也无法以此为由提起行政公益诉讼。(4)实践中由于自然人不具备提起公益诉讼原告资格而裁定驳回起诉的案例屡见不鲜，检索“中国裁判文书网”，其中行政公益诉讼领域被驳回起诉的案例绝大多数属于此类。参见辽宁省大连市中级人民法院(2020)辽02行终190号行政裁定书、辽宁省沈阳市中级人民法院(2019)辽01行终761号行政裁定书、广东省深圳市中级人民法院(2018)粤03行终1588号行政裁定书等。在这类驳回起诉裁定中，法院通常认为：(1)所谓与案件审判结果有“利害关系”仅限于由法律所明文规定的利害关系，而不包括与未由法律所明文规定的反射性利益受到损害的公民之间关系；(2)原告主体资格应当限定为主张保护主观公权利而非保护其反射性利益的当事人，即代表国家行使公权力的检察机关；(3)除非原告能证明在本案中其存在与其他普通公众不同的特殊权益，否则其便不具有原告主体资格。(5)参见辽宁省大连市中级人民法院(2020)辽02行终190号行政裁定书。事实上，如果检察机关因种种主客观原因未能对兼具损害公共利益与个人利益的税务违法行为提起涉税公益诉讼，此时个人合法利益受损的自然人则无从提起公益诉讼，这不利于对国家税收利益的全面保护。易言之，如果将普通公众一律排除于公益诉讼程序之外，甚至将诉讼的公益性等同于原告与案件利益的无涉性，从而使得自然人只能作为旁观者被动等待公益诉讼原告代其发声，无疑不合理地背离了公益诉讼作为一种公益诉讼参与机制的本质[4]。

(三)行政行为违法的认定标准不明

我国行政法领域所指的行政违法行为仅包括“违法行使职权”与“行政不作为”两种具体的情形。但我国立法并未明确界定行政行为违法的具体情形，或明确认定相关行政行为构成违法的识别标准，因而实践中对该问题的判断分歧较大。如在前文所述的“兰州案”中，尽管兰州市税务局在收到检察建议后采取包括检查公司账簿在内的多种措施，但由于案件中第三人恒基公司营业执照已早于该案审判的2012年2月17日被吊销，且该公司已无到期债权或银行存款等财产可供执行，因而其所欠税款暂时难以追回。然而，提起行政公益诉讼的兰州市城关区检察院在了解真实情况后仍然以“欠缴的税款仍未追回，国有资产仍处于流失状态”为由，坚持认为兰州市税务局怠于履行其税收征管职责，进而对兰州市税务局提起公益诉讼，且其诉讼请求获得法院的全部支持。对此，有学者提出“税收征管权的边界到底在何处”“欠缴税款未追回是否等同于怠于行使职责”的质疑[5]。易言之，检察机关执意对税务部门已积极履职但仍因客观条件所限无法追回所欠税款案件提起涉税行政公益诉讼，其行为合理性与正当性均有待考量。考察《公益诉讼规则》中相关规定之间的逻辑关系，可以发现检察机关提起涉税行政公益诉讼的唯一条件在于税务机关未依法履职的行政行为，相比之下，对国家或社会公共利益所造成的损害后果只是上述行政违法行为不良后果的一种体现，而非必然后果。在司法实践中，检察机关经常将上述行政违法行为与实际损害后果作并列关系处理，并分别从行为与结果两个方面审查行政机关是否依法履行职责，当两者并不完全重合时，通常以损害后果作为提起涉税行政公益诉讼的前提，只要出现税款未被完全追回的情形，就会以此为由提起行政公益诉讼。这难免会造成已经依法履职但仍未见成效的税务机关的“误伤”，可能对税务机关行政权力的正常行使造成一定程度的干扰。实践中，多数税务机关在受到检察机关制发的诉前检察建议后选择积极履行相关税收征管职责，当税务机关“已履行法定职责”后，检察机关通常会采取放弃起诉或撤回起诉等方式终结案件，不再让案件进入正式诉讼环节。但对于什么情况下“已履行”，是否有具体标准，并无统一规定。

三、理论省思：涉税行政公益诉讼的深层障碍

(一)制度目标指向不明

设立涉税行政公益诉讼制度的初衷在于，通过诉前检察建议以及正式诉讼程序等机制监督行政机关依法履职，但无论在规范层面还是在司法实践中，涉税行政公益诉讼制度均存在诉前程序“单向问责”、诉讼程序“协作包办”的发展趋势，该制度所固有的“监督”作用被弱化。

在涉税行政公益诉讼诉前阶段，检察机关“单向问责”超越双向“检行衔接”，成为制度运行的主流。行政公益诉讼诉前程序作为一种融检察机关外部监督与行政机关自我纠错为一体的复合型模式，是检察机关履行法律监督职能、保持司法谦抑性的集中体现，因而此阶段检察权的介入应当是审慎且滞后的[6]。具体在实践中，检察机关在办理行政公益诉讼案件时需要承担线索发现、调查、追诉等全流程办案职责[7]，因而行政公益诉讼案件线索很大程度上仅限于检察机关在履行职责中发现的情形。但相比其他传统类型的刑事案件，涉税行政公益诉讼案件的专业性程度较高，往往涉及税收、财政等多个方面的复合知识与复杂机制，可能导致检察机关所提起的检察建议刚性不足、调查取证质效不高，因而实践中检察机关往往“知难而退”，不再在诉前程序中积极与行政机关沟通协调，而是“退而求其次”，等待法院对相关案件的处理结论。在获得相关案件刑事审判结果后，再以此为依据对税务部门提起公益诉讼，从而将本以“检行衔接”为主的涉税行政公益诉讼异化为检察机关针对行政机关的“单向问责”。如此，不仅造成诉讼程序的无谓拖延，从而对涉税行政公益诉讼制度质效产生消极影响，而且还可能造成不同类型程序结果之间的重合与冲突，从而影响涉税行政公益诉讼制度应然功能作用的充分发挥。

在涉税行政公益诉讼阶段，“监督履职”极易演化为“协作包办”。基于检察权的谦抑性，检察机关在涉税行政公益诉讼程序中不宜随意扩大其职权行使范围。然而，实践中部分检察机关与税务部门之间的监督关系已然演化为一体化协作关系，甚至是检察机关完全包办。如与税务部门展开合作，联合开展对逾期未缴税款纳税人和企业进行调查取证程序，甚至直接向有关纳税企业施压，以挽回国家税收损失(如部分地区检察机关采取联合税务部门召开欠税企业座谈会等方式，敦促相关企业尽快补缴所欠税款，甚至亲自协助税务机关开展日常征税活动)。客观而言，检察机关与税务机关之间适度协作，有助于维护国家税收利益，但过于紧密的检税关系以及过于频繁的检税合作，也背离涉税行政公益诉讼制度设立的初衷，易将检察监督异化为检税协助机制，不利于检察机关对税收权力的有效制约。

上述倾向反映出检察机关在督促履职与维护公益之间左右摇摆，这是涉税行政公益诉讼目标指向不明的体现。

(二)与其他相似制度在适用范围上存在重叠或真空

当前，检察机关所提起的涉税行政公益诉讼，尚未与行政处罚、刑事处罚乃至税务机关内部监督等其他类型监督及制裁措施相互衔接、有序协调，从而造成与其他相似制度在适用范围上存在重叠或真空。

其一，将税务机关所有类型的行政违法行为一概纳入行政公益诉讼。一方面，根据2012年发布的《税收违法违纪行为处分规定》所列税收违法违纪行为，税务行政违法行为类型众多，其中部分行为不仅较为隐蔽，且难以通过涉税行政公益诉讼的形式得到有效规制；另一方面，针对税收违法行为的制裁机制远不止涉税行政公益诉讼一种，如果将税务机关的全部行政违法行为一概交由涉税行政公益诉讼加以规制，将导致其他各类规制措施难以有序、顺利适用。根据相关法律规定，对于税务部门的税收违法行为，纳税企业或个人可以选择自行提起行政复议或行政诉讼等方式，内部同级纪检部门、上级税务部门以及监察机关等亦可视情况追究相关行政主体法律责任(包括行政责任、刑事责任在内的多重法律责任)。与上述制度相比，涉税行政公益诉讼理应具有一定的后置性，而不应当作为首选。在法理上，检察机关的公益诉讼权是一般监督权的进一步延伸。因此，应当着力建构涉税行政公益诉讼与其他税收执法监督和救济措施之间的有效衔接，同时考虑诉讼行为终局性与谦抑性，在未穷尽对其他制裁措施与救济机制适用前，不得随意启动涉税公益诉讼程序，将行政公益诉讼作为修复国家利益的“最后一道防线”。

其二，缺乏涉税行政公益诉讼与其他类型的监督措施之间的程序转化与制度衔接机制。检察机关在监督、审查税务机关所实施的涉税行政行为过程中，完全可能发现相关税务部门的行为并未达到提起涉税行政公益诉讼的基本条件，但又不能对其适用其他种类的监督措施。尽管税务机关在履职过程中所实施的部分行政行为存在轻微瑕疵或违法，但检察机关不加区分地对此类行政行为一概提起涉税行政公益诉讼，不仅会造成司法资源不必要的浪费，而且会导致出现重复监督或监督不利的情形。因此，检察机关应当注重涉税行政公益诉讼与其他种类的监督、救济措施的相互协调与衔接，从而保障案件办理的科学开展与有效运作。检察机关应当及时将其所获得的相关案件线索及相关证据材料移交其他相关部门，通过税收法制监督与税收执法内控机制，对税收执法过程中可能出现的偏差与背离加以预防、控制与纠正[8]。

(三)违法行政行为认定标准不清

在司法实践中，行政公益诉讼构造体现为包含诉前程序与正式诉讼程序在内的“双层构造模式”，诉前程序与正式程序两者的具体适用条件不同。但我国《行政诉讼法》中有关该制度适用条件的规定有悖于司法规律，具体表现为：诉前程序启动的“双重审查标准”过严，而诉讼程序启动的“单一审查标准”过宽。

在涉税行政公益诉讼中，为确保对违法主体的准确追责，检察机关应当提供行政机关违法履职以及国家利益由此受损的确实、充分的证据，而在诉前程序中则不然。诉前程序本质上是检察机关法律监督权的重要表现形式之一，检察机关制发诉前检察建议并不具有强制税务机关履职的效力，因而不宜对其适用过高的标准。然而，我国《行政诉讼法》却为其设置较为严苛的双重标准，即只有在同时满足税务机关存在违法履职或行政不作为情形，且国家利益或社会公共利益也因此受到重大损害两项条件时，检察机关才应当对相关税务机关提出诉前检察建议。易言之，严格按照《行政诉讼法》第25条的规定，如果检察机关仅发现税收领域国家利益与社会公共利益受到损害，无法证明其是由于税务部门违法行为引起的；或税务机关存在违法履职的情形，但并未造成实际损害，则检察机关均无权制发检察建议。显然，对诉前检察建议适用设置过高的启动标准，并不利于发挥检察机关督促税务机关积极履职的作用。

与相对较为灵活的诉前程序相比，涉税行政公益诉讼程序的正式启动，意味着税务部门在接到检察建议后并未及时整改、依法履职。然而，一方面，税务部门“未依法履职”并不能直接等同于受损的国家税收利益未得到恢复。如果税务部门在收到检察建议后并未依法履职，但纳税企业或个人通过补缴税款等方式及时弥补损失，则检察机关仍然提起涉税行政公益诉讼，要求税务部门依法履职，显然没有必要。另一方面，检察机关所指税务部门“未依法履职”只是对客观状态的一种描述，而未考虑到税务部门的“主观”因素。事实上，实践中也确实存在税务机关履职“客观不能”的情形，如前述“兰州案”中恒基公司已无财产可供追缴即是一例。此外，由于自然生态条件等不可抗力因素导致“客观不能”，或需要依赖其他机关配合执法的情形，均可能成为阻却税务部门进入行政诉讼的正当事由。因此，将“未依法履职”作为启动涉税行政公益诉讼程序的唯一条件，完全不考虑其他因素的存在，不仅可能导致诉讼请求有失妥当，还可能加剧诉讼程序启动机制的随意性。

四、规则优化：涉税行政公益诉讼的完善进路

(一)倡导多元主体的参与

尽管我国现行《行政诉讼法》仅将提起涉税行政公益诉讼的职权赋予检察机关，即检察机关是提起涉税行政公益诉讼的唯一适格主体，但并不意味着其他类型主体在该诉讼程序中毫无参与余地。作为法律监督机关，检察机关在提起涉税行政公益诉讼时具有其他国家机关所不具备的制度优势，如检察建议的制发程序相对灵活简便，相比税务机关的内部监督立场更加中立与客观，相比侦查机关采取的监督措施更为广泛等。但由于检察机关受到自身缺乏税务相关专业知识、涉税案件线索与证据不易发现等主客观因素制约，所以涉税行政公益诉讼的参与主体多元化程度以及制度运行的效率等均有待提升。有鉴于此，在制度层面，有学者提出，我国应当增设专门的纳税人诉讼程序，即由纳税人针对不符合宪法和法律的不公平税制、不公平征税行为特别是政府违法使用税款等侵犯国家和社会公共利益的行为向法院提起诉讼[9]。针对实践层面纳税人诉讼面临税收法律不够完善、纳税人权利意识淡薄与救济程序缺位等多重问题[10]，有学者建议，我国应当建立社会参与诉讼制度，赋予自然人与各类组织向检察机关提出起诉建议的权利，从而进一步拓宽检察机关获取涉税行政公益诉讼案件办理线索的渠道。一方面，检察机关可以依法向人民法院提起诉讼；另一方面，任何个人和组织对于上述违法行为都有权向检察机关提出起诉建议[11]。笔者认为，在具体实践层面，为准确全面查明税务部门履职情况，充分保障纳税人的合法权益，宜将纳税人作为诉讼第三人纳入税收行政公益诉讼程序中。同时，考虑到涉税行政公益诉讼案件专业性较强等客观现实情形，在涉税行政公益诉讼中应当采取多种形式手段，积极征询专门鉴定机构、行业协会以及高校、科研院所专家学者的意见与建议，就案件相关专业问题获取智力支持，从而保障涉税行政公益诉讼效能的实现。

(二)划定明确的适用范围

在涉税行政公益诉讼中，检察机关应当坚持“督促税务部门依法履职”的制度初衷，进一步理顺涉税行政公益诉讼与其他类型的监督措施之间的关系，明确制度适用的具体范围及其限度。具体而言，应当重点关注以下情况：一是检察机关在提起涉税行政公益诉讼时，应当关注国家税收利益是否已经受到具体的、切实的损害。只有在税务部门违法履行税收征管职责或逾期行政不作为，并导致国家利益实际受损时，方能提起涉税行政公益诉讼。二是税务机关的违法履职或行政不作为与国家税收损失之间必须存在因果关系，因为国家税收损失可能是税务部门违法履职造成国家税收损失，也可能是由于当事人漏报或隐瞒申报，甚至是自然条件、不可抗力等多重因素叠加而形成的。因此，只有因违法履职造成的国家税收损失案件，才能纳入行政公益诉讼范畴。而对于其他情形，应当首先由税务部门履行其税收征管职权，对相关纳税人采取行政强制措施或给予行政处罚，情节严重时也可以由公安机关启动刑事侦查程序。三是只有在税收违法行为情节严重难以通过其他类型的救济与监督措施进行治理，或者相关主体不宜或无法行使监督权时，检察机关方能提起涉税行政公益诉讼程序。易言之，涉税行政公益诉讼制度具有谦抑性与滞后性，应当是监督税务部门依法履职可能的、备用的、最终的途径。

(三)设定二元的认定标准

在司法实践中，涉税行政公益诉讼程序启动应当综合考量可能影响税务部门履职的各类因素，如税务机关履职能力、客观情况与不可抗力因素，以及纳税人是否有充足财产可供执行、是否具有补缴意愿等，并相应地对诉前程序和诉讼程序启动采取不同的认定标准。

首先，涉税行政公益诉讼诉前程序应当以单一的“行为标准”为依据。所谓行为标准，是指检察机关在认定行政机关是否依法履职时，仅考虑行政机关的履职行为合法与否，而不考虑相关履职行为所可能或已经带来的结果，即该行为能否完全消解社会公共利益所受到的侵害[12]。涉税行政公益诉讼诉前检察建议的功能在于督促相关税务部门及时、妥当履职，并非是对相关行政行为合法与否的终局性认定，更不必然引发正式的涉税行政公益诉讼。如果依前文所述，将诉前程序的启动标准设定为相对较严格的“违法履职+公益受损”双重标准，不仅会提高检察机关识别并确认税务机关税收行政违法行为的难度，从而延缓提出检察建议的进程，也可能会导致检察机关为规避适用该条件“代替”税务部门开展调查或“包办”税收征管执法等，剥夺税务部门独立行使税收征管权。因此，我国税收行政公益诉讼诉前程序应当采取单一的“行为标准”模式，即检察机关在履职过程中发现税务部门行政违法行为，无论该行为是否造成国家税收损失或其他社会公共利益严重受损后果，均可以依法向税务部门制发旨在敦促其及时依法履职的检察建议，要求税务部门及时开展调查并及时止损，防止国家税款流失等情形出现，不必考虑相关违法行为是否造成损害后果。

其次，涉税行政公益诉讼正式诉讼程序应当以“违法履职+损害公益”双重标准为依据。相较于诉前检察建议，检察机关启动税收行政公益诉讼的目的在于请求法院判定税务机关相关行政行为违法。如法院支持检察机关的诉讼请求，则表明税务机关确实存在行政行为违法，且国家税收利益受到实际损害，因而其应当适用相比诉前程序更加严格的认定标准。因此，检察机关不能将国家税收利益受到损害视为税务部门未依法履职的当然结果，应当重点审查税收利益损失是否是由税务部门违法履职所导致的，或税务部门的违法履职是否实际加重税收利益的损失后果，从而采用“违法履职+损害公益”双重标准作为正式诉讼程序启动的认定标准。同时，由于涉税行政公益诉讼中法院的审查对象为税务机关行政行为合法与否，而非纳税企业或个人欠缴税款的具体情形以及后续补缴税款的情况，因而即便纳税人在诉讼中主动补缴税款或弥补国家税收损失，也不能由此认为行政机关已经“依法履职”，从而随意撤回起诉或选择不予起诉，宜视情况适当变更原有的诉讼请求，回归涉税行政公益诉讼制度“监督履职”之初衷。